Undantag av handlingar från granskning

Kontroller som omfattas av reglerna om undantagande av handling

De kontroller som enligt 47 kap. 2 § SFL omfattas av reglerna om undantagande av handling är

• revision
• bevissäkring samt
• tillsyn över kassaregister och kontrollbesök.

Utgångspunkten vid revision och bevissäkring är att de handlingar som rör verksamheten kan granskas. Vid tillsyn och kontrollbesök får de handlingar som behövs för att uppfylla kontrollen granskas. Reglerna om undantag från granskning blir aktuella först när den som granskas begär att en handling ska undantas. Om domstolen har beslutat att handlingarna ska undantas får Skatteverket inte granska dessa handlingar.

Vidare så finns hänvisningar till bestämmelserna i 47 kap. SFL i andra lagar:

• Punktskattekontroll omfattas till viss del av möjligheten att begära undantag av handling. Bestämmelserna i 47 kap. 2 § SFL ska gälla i tillämpliga delar vid kontroll som sker i form av punktskattebesök (6 kap. 12 § lag (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m.).
• Vid revision för kontroll av skatt på ränta för skogskonto (12 § lag [1990:676]) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.).

Reglerna om undantag innebär att en handling som inte får granskas vid dessa kontroller kommer i fråga för undantag från granskning först efter begäran från den som är föremål för kontrollen. Vid kontrollerna får Skatteverket inte granska handlingar om domstolen har beslutat att handlingarna ska undantas. Här kan du läsa om hur undantag begärs.

Handlingar eller uppgifter?

I 47 kap. 2 § SFL talas om handlingar. Naturligen avses med handlingar även de uppgifter som finns i handlingarna. Kontrollen vid såväl revision som bevissäkring är inriktad på handlingar. Det är handlingar som får granskas respektive eftersökas och omhändertas. Att granskningen leder till att uppgifter samlas in är en annan sak. För den enskilde är det tillräckligt att handlingar får undantas eftersom det leder till att handlingarna inte får granskas. Detta innebär också att de uppgifter som finns i handlingarna inte kan samlas in.

Kontroller i form av tillsyn över kassaregister och kontrollbesök är inriktade på en annan sorts handlingar än revision och bevissäkring. Vid tillsyn av kassaregister har den enskilde skyldighet att tillhandahålla de handlingar och de upplysningar som behövs för kontrollen (42 kap. 5 § SFL). Vid kontrollbesök avseende kassaregister ska den kontrollerade på begäran tillhandahålla t.ex. kontrollremsa, uppgifter från journalminne eller tömningskvitto (42 kap. 7 § SFL). De handlingar som kommer ifråga vid kontrollbesök bör sällan vara sådana handlingar som inte får granskas. Reglerna om undantag saknar normalt praktisk betydelse vid kontrollbesöken (prop. 2010/11:165 s. 435).

Vilka handlingar får Skatteverket inte granska?

De handlingar som inte får granskas är handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § RB samt handlingar som inte omfattas av revisonen, bevissäkringen, tillsynen eller kontrollbesöket. Inte heller får Skatteverket granska handlingar granskas som har ett betydande skyddsintresse, som av särskilda omständigheter inte bör komma till annans kännedom, och handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen.

Handling som inte får tas i beslag enligt rättegångsbalken (RB)

Ett av undantagen av handlingar från granskning avser handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § RB (47 kap. 2 § 1 SFL), s.k. beslagsförbud. RB innehåller grundläggande bestämmelser för rättegångar i såväl tvistemål som brottmål. Handlingar som omfattas av beslagsförbudet kan komma att undantas från Skatteverkets kontroll. Beslagsförbudet gäller också för elektroniska handlingar eller andra bärare av elektronisk information (NJA 2015 s. 631).

Av 27 kap. 2 § RB framgår bl.a. att en handling inte får tas i beslag om det kan antas att dess innehåll är sådant att den som i sin yrkesutövning har tystnadsplikt, dvs. inte får höras som vittne om det uppgifterna i handlingen avser och handlingen innehas av denne eller av den till vars förmåntystnadsplikten gäller. Det innebär att har handlingen kommit i tredje mans besittning, t.ex. finns hos annan än den som i yrkesutövningen har tystnadsplikt föreligger alltså inte hinder för beslag.

Yrken där tystnadsplikt råder

I 27 kap. 2 § RB hänvisas till 36 kap. 5 § RB.

Av 36 kap. 5 § RB framgår att de yrkeskategorier det gäller är bl.a.:

Advokater, läkare, tandläkare, barnmorskor, sjuksköterskor, psykologer, psykoterapeuter, auktoriserade patentombud och deras biträden såvitt avser patenträttsliga angelägenheter enligt 2 § 1 lagen (2010:1052) om auktorisation av patentombud.

Av 36 kap. 5 § RB framgår också att den som har tystnadsplikt enligt 3 kap. 3 § tryckfrihetsförordningen (TF) eller 2 kap. 3 § yttrandefrihetsgrundlagen får höras som vittne om förhållanden som tystnadsplikten avser endast i den mån det föreskrivs i nämnda paragrafer (36 kap. 5 § 6 stycket RB). Det innebär att ett tidningsföretag omfattas av beslagsförbudet, i den mån det avser handlingar som tidningsföretaget inte för höras som vittne om enligt TF:s bestämmelser. Detta har prövats i mål hos HFD:

Ett tidningsföretag begärde undantag av handling från föreläggande och åberopade tystnadsplikt enligt 3 kap. 3 § tryckfrihetsförordningen. I målet framgår bl.a. att HFD:s uppfattning är att den som till ett tidningsföretag ger in manus till en kommersiell annons eller på annat sätt begär att en annons med visst innehåll ska föras in i tidningen får anses lämna ett sådant meddelande som avses i 1 kap. 1 § tredje stycket TF och kan därmed göra anspråk på att man inom tidningsföretaget iakttar den tystnadsplikt som kan följa av bestämmelserna i 3 kap. 3 § TF. Vidare framgår av domen att för att undantag av handling ska komma i fråga på den angivna grunden fordras dessutom att de efterfrågade uppgifterna verkligen gör det möjligt att koppla annonsören till en eller flera annonser med ett visst bestämt innehåll. I den mån det begärda uppgiftslämnandet kan fullgöras i en form och på ett sätt som inte tillåter en sådan koppling mellan annonsören och bestämda annonser kan det inte anses komma i konflikt med 3 kap. 3 § TF. I målet framgår också att HFD:s uppfattning är att skyddet enligt 3 kap. 3 § inte omfattar den som har samtyckt till att hans identitet röjs. (RÅ 2000 ref. 58).

Samtycke medför att tystnadsplikt inte gäller

De yrkesgrupper som omfattas av vittnesförbudet får endast höras som vittnen om något som de har fått del av genom sin yrkesutövning, eller som de fått del av i samband med denna, om det är medgivet i lag eller den till vars förmån tystnadsplikten gäller samtycker till det (alltså den uppgifterna gäller).

Det innebär att t.ex. rättegångsombud, biträden eller försvarare får höras som vittnen om vad som anförtrotts dem för uppdragets fullgörande endast om den uppgiften gäller medger det.

Särskilt om advokater

Bestämmelsen i 47 kap. 2 § första stycket 1 SFL innebär bl.a. att Skatteverkets möjlighet att få del av olika klienttransaktioner hos advokater är begränsade. Nedan angivna rättsfall rör förelägganden enligt äldre bestämmelser som ställts till advokater men motsvarande resonemang gäller för de kontroller som avses i 47 kap. 2 § SFL.

Skatteverket hade förelagt en advokatbyrå att komma in med kontrolluppgift om rättshandling mellan advokatbyrån och en klient. HFD fann det sannolikt att de efterfrågade uppgifterna är sådana som har anförtrotts en advokat i hans yrkesutövning eller avser något som han i samband därmed erfarit och som således omfattas av frågeförbudet. Undantag medgavs beträffande uppgifter om vad vissa betalningar, som gjorts från depåkontot hos fondkommissionären till advokatbyrån, avsåg. Undantag medgavs också för om uppgifterna avsåg klient, om och hur betalning till denne skett. Däremot har uppgifter i fakturor, som en advokatbyrå tillställt klienter, om klienternas identitet och debiterade belopp - till skillnad från uppgifter om klienternas motparter och om vad uppdragen avsett - inte ansetts omfattas av sådant undantag (HFD 2001 ref. 67 I).

HFD har samma dag prövat frågan om undantagande av handling hos advokat.

Skatteverket hade förelagt en advokatbyrå att komma in med kopior av handlingar som skulle styrka advokatfirmans egen beskattning. HFD fann att uppgifter om klienters namn och adress samt om arvode och eventuella utlägg inte kan anses omfattas av undantaget från att lämna uppgifter enligt föreläggandet. Däremot ansåg domstolen att uppgifter om klienters eventuella motparter och om vad uppdraget avsett omfattades av undantaget enligt 3 kap. 13 § 1 TL (HFD 2001 ref. 67 II).

För handlingar som inte omfattas av beslagsförbudet kan prövningen istället komma att ske av om handlingarna har ett betydande skyddsintresse som är större än dess betydelse för kontrollen.

Handling som inte omfattas av kontrollen

Vid en kontroll i form av revision, bevissäkring, tillsyn eller kontrollbesök får Skatteverket inte granska en handling som inte omfattas av kontrollen (47 kap. 2 § första stycket 2 SFL). Med handling som inte omfattas av kontrollen avses handlingar som inte rör verksamheten, exempelvis privata handlingar eller handlingar som tillhör ett annat företag. Vad som får granskas begränsas av det beslut som ligger till grund för kontrollen.

Vid revision får alla handlingar, såväl elektroniska som i pappersform, som rör verksamheten granskas (jfr prop. 1993/94:151 s .99). Om Skatteverket och den som kontrolleras har olika uppfattning om handlingen rör verksamheten så kan den kontrollerade med stöd av 47 kap. 2 § första stycket 2 SFL begära att handlingarna ska undantas (prop. 2010/11:165 s. 922).

Handling med betydande skyddsintresse

Skatteverket får inte heller granska en handling som har ett betydande skyddsintresse om det finns särskilda omständigheter som gör att handlingens innehåll inte bör komma till någon annans kännedom och handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen (47 kap. 2 § andra stycket SFL).

Som exempel på skyddsvärda handlingar kan nämnas handlingar som innehåller:

• Råd i skatterättsliga angelägenheter. Det finns inget legalt skyddsintresse för handlingar med uppgifter om hur man ska göra för att undgå skatt på ett otillåtet sätt. (prop. 1993/94:151 s. 97)
• Företagshemligheter. Det kan exempelvis utgöras av uppgifter rörande pågående förhandlingar eller saker av mera teknisk natur. (prop. 1993/94:151 s. 97 – 98).
• Personliga förhållanden. Här avses uppgifter som saknar eller har mycket låg relevans för kontrollen. Det kan t.ex. röra anställdas eller företagsledares personliga förhållanden som uppgifter om sjukdomar etc. (prop. 1993/94:151 s. 98).

I avsnitt om Handling som inte får tas i beslag enligt rättegångsbalken (RB) har redogjorts för beslagsförbudet. Yrkesgrupper som inte omfattas av rättegångsbalkens regler om beslagsförbud men som ägnar sig åt liknande verksamhet kan i stället omfattas av bestämmelsen i 47 kap. 2 § andra stycket SFL. Som exempel kan nämnas revisorer, skatterådgivare och andra jurister än advokater. Möjligheten till undantagande gäller bara under förutsättning att skyddsintresset är större än handlingens betydelse för Skatteverkets kontroll. Värt att notera är att detta också följer av proportionalitetsprincipen.

HFD har i en dom om utdömande av vite även uttalat sig om skyddsvärdet av advokaters klientmedelskonton när kontrollen sker hos annan än den som har tystnadsplikt. Domen avser äldre bestämmelser men är ändå aktuell vid bedömning enligt nuvarande bestämmelser:

Skatteverket hade fattat beslut om s.k. generell tredjemansrevision hos en bank. Revisionen avsåg bl.a. transaktioner på advokaters klientmedelskonton och andra uppgifter avseende sådana konton. Föreläggandet i revisionen, som inte specifikt avsåg advokaters klientmedelskonton, begränsades till att avse konton med viss slutsiffra. Banken anförde bl.a. att de begärda uppgifterna kunde vara extra känsliga eftersom de kunde vara skyddade av annan sekretess, t.ex. advokatsekretess. HFD fann att tystnadsplikten som gäller för den förtrolighet, som beslagsförbudet i RB avser att skydda, inte kan ”anses ha brutits beträffande uppgifter som finns i anslutning till ett klientmedelskonto”. Domstolen fann vidare att det begärda materialet kunde innehålla uppgifter som omfattas beslagsförbudet enligt 27 kap. 2 § RB.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde sammanfattningsvis bedömningen att det i materialet hos banken kan förekomma sådana uppgifter om vad advokaters klientuppdrag avser som omfattas av undantaganderegeln i 3 kap. 13 § första stycket 1 TL. Däremot kan - mot bakgrund av domstolens bedömning i RÅ 2001 ref. 67 II samt den skyldighet att lämna kontrolluppgift om ränta och behållning på klientmedel som också åvilar advokater - övriga uppgifter om kontona inte utan vidare anses vara skyddsvärda i taxeringslagens mening. HFD framhöll att ”det sannolikt i materialet finns uppgifter om vad advokaters klientuppdrag avser” och att ”den enskilde klientens intresse av att uppgifter förblir konfidentiella inte tillräckligt väl tillgodoses genom att tredjeman (här en bank) för talan om undantagande”. Skatteverkets revisionsbeslut ansågs oproportionerliga eftersom det saknats effektiva möjligheter att från granskning undanta uppgifter om vad advokaters klientuppdrag avser när kontrollen sker hos annan än den som har tystnadsplikt (HFD 2012 ref. 12).

Av sistnämnda dom kan avseende advokaters klientmedelskonton det antas ha varit avgörande för utgången

• att uppgifter, med hänsyn till det förhållande som råder mellan advokat och klient, kan vara särskilt skyddsvärda
• att det ansetts sannolikt att efterfrågat material innehållit skyddsvärda uppgifter om vad advokaters klientuppdrag avser
• att dessa uppgifter vid tredjemansrevision inte i tillräcklig mån skyddats genom lagens möjlighet till undantagande (inte heller i SFL finns möjlighet för den som uppgifterna eller handlingarna berör att begära undantagande vid en tredjemansrevision). Det är bara den som kontrollen görs hos som kan begäran undantag av handling.
• att Skatteverkets beslut om tredjemansrevision avsåg en stor mängd uppgifter.

Skatteverkets revisionsbeslut ansågs oproportionerliga eftersom det saknats effektiva möjligheter att från granskning undanta uppgifter om vad advokaters klientuppdrag avser när kontrollen sker hos annan än den som har tystnadsplikt. Det innebär dock inte att advokaters klientmedelskonton generellt ska undantas från kontroll. Övriga uppgifter om kontona, dvs. andra uppgifter än de som rör klientuppdrag, är inte självklart skyddsvärda. Skatteverket bör därför utforma beslut om tredjemansrevision på sådant sätt att beslutet inte omfattar uppgifter som kan röja innehållet i advokaters klientuppdrag. Framhållas kan att domen inte ger någon direkt ledning rörande andra yrkesgruppers klientmedelskonton – exempelvis fastighetsmäklares konton av nämnt slag.

Även kammarrätten har prövat frågan om skyddsintresse kontra handlingars betydelse för kontrollen:

Skatteverket har i en tredjemansrevision förelagt ett skattekonsultföretag (företaget) att lämna uppgifter om klientregister och utställda kundfakturor. Företaget har anfört att handlingarna är av stort kommersiellt värde och innehåller synnerligen integritetskänslig information. Kammarätten konstaterar att fakturorna innehåller uppgifter om förhållande rörande klienter, uppgift om klientens namn, adress och uppdragets art samt storleken på arvodet och i vissa fall utlägg. Det som framkommer i handlingarna bedöms inte ha något skyddsintresse och att det därför saknas intresse att bedöma handlingarnas skyddsintresse i förhållande till dess betydelse för skatteverkets kontroll. Inte heller klientregistret ansågs innehålla uppgifter lämnade i förtroende eller vara särskilt skyddsvärda uppgifter(KRNS den 18 juli 2014, mål nr 7644-13).

Skyddsintresse pga. bestämmelser i andra lagar

Aktörer som t.ex. banker, försäkringsbolag, tidningsföretag och teleoperatörer styrs av andra sekretessregler än Skattverket vilket gör att det vid revision, och särskilt vid tredjemansrevision, kan uppstå frågor om undantagande av handling pga. sekretess. Sekretess som följer av annan lagstiftning än vad som gäller för Skatteverket eller vad som följer av RB:s bestämmelser om tystnadsplikt kan medföra att den som kontrollen sker hos anser att de handlingar som begärs har ett betydande skyddsintresse eller omfattas av en slags tystnadplikt– och att de därför ska undantas kontrollen. Som skäl anförs ofta att de handlingar och uppgifter som begärs är särskilt integritetskänsliga och att skyddsintresset har större betydelse än Skatteverkets behov att kontroll.

Nedan nämns två mål där frågan om skyddsvärda handlingar kontra Skatteverkets kontrollintresse har prövats – frågan om undantag av handling med hänsyn till skyddsintresse pga. sekretessbestämmelser i andra lagar berörs också:

I mål hos HFD om undantagande av handling vid revision där Skatteverket förelagt en teleoperatör (nedan bolaget) att lämna underlag avseende anställdas samtal med tjänstemobiltelefoner i form av samtalslistor fann HFD att de uppgifter som målet gäller inte anses ha ett betydande skyddsvärde. Syftet med Skatteverkets föreläggande var att utreda omfattning och beloppsmässigt värde av de anställdas förmån av fri mobiltelefon för att bl.a. kunna fastställa underlaget för bolagets arbetsgivaravgifter. Målet i HFD avsåg handlingar (listor) där ev. privatsamtal markerats och avseende vilka endast uppringande nummer och samtalskostnad framgick. För de privata samtalen hade de anställda fått möjlighet att mörka uppringda nummer och processen i HFD omfattade alltså inte uppgifter om dessa. Av målet framgår att uppgifter om telefonsamtal som någon gör i egenskap av anställd inte anses beröra dennes integritet på ett beaktansvärt sätt. Att en enskild för en myndighet tvingas uppge vilka privata telefonkontakter han eller hon har haft innebär däremot allmänt sett en oacceptabel integritetskränkning. Uppgifterna som målet rör ansågs inte vara sådana att ett utlämnande av dem kan anses innebära att de anställdas integritet kränks. Den anställde har möjlighet och skyldighet att markera vilka samtal som är privata. Vid revisionen kan därför ett privatsamtal komma att behandlas som ett tjänstesamtal endast om markeringarna inte har gjorts på ett riktigt sätt. (RÅ 2005 ref. 40).

Kammarätten har i ett mål prövat frågan om tystnadsplikt enligt lagen (2003:389) om elektronisk kommunikation (LEK) har utgjort tillräckligt hinder att utlämna handling. Skatteverket har genom tredjemansföreläggande begärt kopior av fakturaspecifikationer som utvisar bl.a. "ringt från/till utlandet" för viss angiven person. Bolaget anförde bl.a. att ett utlämnande skulle strida mot tystnadsplikt enligt 6 kap. 20 § första stycket LEK och att uppgifterna därför skulle undantas från föreläggandet. Kammarrätten fann att de ifrågavarande uppgifterna avser sådana uppgifter som bolaget enligt 6 kap. 20 § första stycket 3 LEK inte obehörigen får föra vidare och att dessa med hänsyn till det legala skyddsintresse uppgifterna getts i LEK får de anses ha ett betydande skyddsintresse. Uppgifternas skyddsintresse bedömdes i detta ärende vara större än deras betydelse för Skatteverkets kontroll. (KRNS den 26 september 2007, mål nr 4023-07).

Bedömningen om handling ska undantas eller inte pga. eventuellt skyddsintresse utgår ifrån förutsättningarna som beskrivs i undantagsregeln i 47 kap. 2 § andra stycket SFL, inte utifrån annan lagstiftning där sekretess kan ha föreskrivits.

Utgången i en annan dom från Kammarrätten (KRNS den 5 juni 2013 mål nr 4640-12) mot en teleoperatör ledde till motsatt bedömning av skyddsintresset kontra kontrollintresset jämfört med domen ovan av den 26 september 2007. Förutsättningarna var att Skatteverket hade vitesförelagt en teleoperatör att inkomma med kopior av samtalsspecifikationer för vissa angivna tidsperioder, med vissa begränsningar, avseende en viss person. Teleoperatören överklagade vitesföreläggandet och anförde att det, med hänvisning till LEK, saknades rättslig möjlighet att följa Skatteverkets föreläggande. Kammarrättens mening var dock att bestämmelserna i LEK inte hindrade att handlingarna lämnades ut till Skatteverket efter föreläggande. Kammarrätten fann vidare att reglerna om undantagande i detta fall erbjöd ett effektivt rättskydd vad gäller prövningen av vilka handlingar som vid en proportionalitetsbedömning ska undantas. Skatteverkets föreläggande ansågs därmed förenligt med proportionalitetsprincipen och teleoperatörens överklagande av vitesföreläggandet avslogs. Utgången i målet innebär alltså att bedömningen om handling ska undantas eller inte pga. eventuellt skyddsintresse utgår ifrån förutsättningarna som beskrivs i undantagsregeln i 47 kap. 2 § andra stycket SFL, inte utifrån annan lagstiftning där sekretess kan ha föreskrivits.

Vid en process om undantag av handling vid t.ex. ett vitesföreläggande förbättras förutsättningarna för att få tillgång till de handlingar som begärs om föreläggandet är preciserat och mängden uppgifter som begärs är väl anpassad till vad som behövs för kontrollen.

Särskilt om banker

I sammanhanget kan nämnas att banker omfattas inte av tystnadsplikten i 36 kap. 5 § RB och omfattas alltså inte av beslagsförbudet i 27 kap. 2 § RB. Däremot kan en bank komma att åberopa banksekretessen i 1 kap. 10 § lag (2004:297) om bank- och finansieringsrörelsen som ett skäl för att inte lämna ut begärda handlingar. I mål om utdömande av vite framgår att HFD:s uppfattning är att en bank som lämnar ut upplysningar om en kund på grund av ett beslut om generell tredjemansrevision inte kan anses handla otillåtet. Banksekretessen hindrar alltså inte att uppgifter som omfattas av ett föreläggande eller en revision lämnas till Skatteverket (jfr HFD 2012 ref. 12).

Nedan ett exempel på rättsfall från kammarrätten avseende om uppgifter från bank om ett större antal kortuppgifter hade ett betydande skyddsintresse och om särskilda omständigheter gjorde att dessa inte borde komma till någon annans kännedom – och frågan om dessa handlingars skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen:

Skatteverket hade vid en tredjemansrevision begärt in ett större antal handlingar hos en bank rörande korttransaktioner där kortutfärdaren hade hemvist i annat land. Det rörde sig om ett större antal länder som korttransaktioner begärdes för. Banken anförde bl.a. vikten av att kortinnehavarnas intresse av integritet och av att sekretess upprätthålls. Kammarrätten fann i detta mål att Skatteverkets kontrollintresse var större än skyddsintresset. Kammarrätten tar bl.a. fasta på Skatteverkets argument att möjligheterna att få någon bankinformation från de berörda länderna är små (KRNS 2009-09-29, mål nr 8858-07).

Noteras bör att proportionalitetsprincipen alltid ska beaktas i varje enskilt ärende t.ex. avseende frågan vilken mängd handlingar Skatteverket bör begära in.