Beskattning av näringsbidrag

När ska ett näringsbidrag tas upp som intäkt?

Ett näringsbidrag ska tas upp som intäkt om det inte används för en utgift som inte får dras av, vare sig omedelbart eller i form av värdeminskningsavdrag.

Ett näringsbidrag ska tas upp som intäkt om det används för en utgift som ska dras av omedelbart. Om utgiften hänför sig till ett tidigare beskattningsår än det år då bidraget ska tas upp, får den skattskyldige skjuta upp avdraget för utgiften till det senare året.

Om bidraget återbetalas ska det återbetalade beloppet dras av (29 kap. 4 § IL och 29 kap. 5 § IL).

Näringsbidrag som har använts för tillgångar

Om ett näringsbidrag används för att köpa en tillgång som ska dras av genom värdeminskningsavdrag ska tillgångens anskaffningsvärde minskas med bidraget. Om näringsbidraget utgår i efterskott kan tillgången helt eller delvis ha avskrivits. Om bidraget är större än tillgångens återstående skattemässiga värde när minskningen ska göras, ska mellanskillnaden tas upp.

Om ett bidrag återbetalas ska det återbetalade beloppet läggas till avskrivningsunderlaget för tillgången, dock med högst det belopp som har påverkat anskaffningsvärdet. Till den del ett bidrag har tagits upp, ska det återbetalade beloppet dras av (29 kap. 6 § IL).

Vad som avses med skattemässigt värde framgår av 2 kap. 31−33 §§ IL.

Näringsbidrag för lagertillgångar

Om ett näringsbidrag används för att köpa lagertillgångar ska man inte räkna med den del av lagret för vilken utgiften har täckts av bidraget när man beräknar värdet av utgående lager. Å andra sidan ska bidraget tas upp som intäkt och utgiften för att köpa lagret får dras av. Detta sätt att behandla näringsbidrag medför att bidraget beskattas i takt med att avyttringen av lagret sker. Detta kan åskådliggöras med följande exempel.

År 1

Ingående lager	0 kr
Varuinköp	900 000 kr
Näringsbidrag	200 000 kr
Varuförsäljning	0 kr
Utgående lager	700 000 kr

Värdet av utgående lager tas upp till 700 000 kr (900 000 – 200 000). Årets resultat blir därmed 0 kr (intäkt näringsbidrag 200 000 kr + varuförsäljning 0 kr + ingående lager 0 kr - varuinköp 900 000 kr + utgående lager 700 000 kr). Detta innebär att beskattningen av näringsbidraget skjuts upp.

År 2

Ingående lager	700 000 kr
Varuinköp	0 kr
Varuförsäljning	950 000 kr
Utgående lager	0 kr

Årets resultat blir 250 000 kr (varuförsäljning 950 000 kr - ingående lager 700 000 kr - varuinköp 0 kr + utgående lager 0 kr). Av detta kan 200 000 kr härledas till näringsbidraget. Näringsbidraget påverkar med andra ord resultatet i takt med att lagret avyttras.

Om bidraget återbetalas ska tillgångarnas anskaffningsvärde ökas med det återbetalade beloppet. Enligt ett uttalande får den skattskyldige samtidigt göra avdrag för det återbetalade beloppet. Om näringsbidraget återbetalas kommer alltså lagertillgångarna att värderas som om de anskaffats utan näringsbidrag (29 kap. 7 § första och andra stycket IL och prop. 1973:190, s. 13).

Näringsbidrag som använts först ett senare beskattningsår

Om ett näringsbidrag ska användas för ett avsett ändamål ett senare beskattningsår än det år då det erhållits, har den skattskyldige rätt att begära att bestämmelserna i 5–7 §§ ska tillämpas för det senare beskattningsåret.

Bestämmelsen gör det möjligt för den skattskyldige att skjuta upp den skattemässiga redovisningen av ett näringsbidrag som betalas ut i förskott till det år då bidraget används (29 kap. 8 § IL).

Beskattningstidpunkten

Tidpunkten för beskattning av näringsbidrag regleras inte i 29 kap. IL, utöver vissa bestämmelser i 5−8 §§. Beskattningstidpunkten följer de allmänna reglerna i 14 kap. IL. I 14 kap. 2 § IL står det att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och att inkomster ska tas upp som intäkter och att utgifter ska dras av som kostnader det beskattningsår som de hänför sig till, enligt god redovisningssed. I det fall god redovisningssed innebär att bidraget, och de utgifter som svarar mot det, hänförs till olika beskattningsår, så medger de skattemässiga särreglerna i 29 kap. 5–8 § IL att bidraget och utgifterna matchas (14 kap. 2 § IL, 29 kap. 5–8 § IL. Se Skatteverkets ställningstagande Beskattningstidpunkten för näringsbidrag.

Beskattning i enlighet med ändamålet

Frågan om hur man ska beskatta bidraget när det använts på ett annat sätt än vad som var avsikten behandlas i ett ställningstagande av Skatteverket. I fall där avsikt och användning skiljer sig åt anser Skatteverket att näringsbidrag skattemässigt ska behandlas i enlighet med ändamålet med bidraget, och inte efter vad det i verkligheten har använts för. Ett bidrag som är avsett att täcka utgifterna för flera ändamål ska fördelas utifrån storleken på de olika utgifterna. En fördelning ska också göras i det fall en del av bidraget avser en utgift och en del av bidraget avser ett framtida inkomstbortfall eller avveckling av en tillgång. I ställningstagandet lämnas närmare motivering till slutsatserna och det finns flera exempel som illustrerar Skatteverkets syn.

Stöd för definitivt upphörande av fiskeverksamhet – skrotningsbidrag

Offentligt stöd kan beviljas för avveckling av fiskefartyg, och är avsett för utgifter för skrotning och för att ersätta avvecklingen av fartyget. Enligt Skatteverkets ställningstagande Näringsbidrag-beskattas i enlighet med ändamålet (se ovan) ska stödet, till den del det avser fartyget, omedelbart beskattas i enlighet med god redovisningssed. Stödet avser inte att täcka en utgift, det är inte avsett att täcka framtida inkomstbortfall och det kan inte anses vara en ersättning för avyttring av fartyget. Det är vidare Skatteverkets uppfattning att skrotningsbidrag inte kan inrymmas i bestämmelserna om ackumulerad inkomst i 66 kap. 18–21 §§ IL. Reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan därför inte tillämpas på skrotningsbidrag (66 kap. 18–21 §§ IL).

Elcertifikat och utsläppsrätter

Staten kan utan ersättning ge näringsidkare – såväl fysiska som juridiska personer – elcertifikat. Dessa certifikat ska då behandlas som en lagertillgång i näringsverksamheten.

Skatteverkets uppfattning är att när ett näringsbidrag lämnas i form av elcertifikat som utgör lagertillgångar är värderingsreglerna i 17 kap. 22 d § och 29 kap. 7 § inkomstskattelagen (IL) tillämpliga. Det innebär att innehavda elcertifikaten ska tas upp till noll eftersom bidraget inte ska räknas med vid värdering av lagret till anskaffningsvärdet. Vid värdering till nettoförsäljningsvärde uppkommer dock normalt en beskattningseffekt. Intjänade men ännu ej tilldelade elcertifikat ska inte tas upp vid beskattningen.

Utsläppsrätter ska, på samma sätt som elcertifikat, behandlas som lagertillgångar hos den som har rätt att få sådana (29 kap. 7 § IL och 17 kap. 22 a och 17 kap. 22d § IL).

Utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar

Utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar hos skattskyldiga som har tilldelats sådana behandlas på samma sätt som elcertifikat och utsläppsrätter. I fråga om utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar som tilldelats före den 1 juli 2006 tillämpas bestämmelserna om näringsbidrag dock bara om den skattskyldige ber om det, detta för att undvika en eventuell konflikt med retroaktivitetsförbudet i Regeringsformen (lag om ändring i inkomstskattelagen [2006:620], ikraftträdandebestämmelserna 1 och prop. 2005/06:153, s. 17).

Beskattning hos s.k. mellanhänder

Det kan nämnas att reglerna om näringsbidrag inte är tillämpliga för s.k. mellanhänder, alltså de som köper, innehar eller säljer elcertifikat eller utsläppsrätter utan att de tillhör den kategori företag som dessa instrument i första hand har gjorts för. När mellanhänderna beskattas får man med andra ord använda de skatteregler som finns för kapitalvinster och kapitalförluster.

Om mellanhanden är en fysisk person sker beskattningen i inkomstslaget kapital. För juridiska personer sker beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet. När värdepappershandel bedrivs eller handeln annars anses utgöra näringsverksamhet sker beskattningen med hjälp av reglerna om lagertillgångar i 17 kap. IL.

Även för utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar gäller att innehav och försäljningar hos en mellanhand ska beskattas enligt de allmänna skattereglerna för kapitalvinster och kapitalförluster, alternativt enligt reglerna för lagertillgångar om yrkesmässig handel bedrivs. I förarbetena till bestämmelserna för utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar uttalas det att samma regler ska gälla för dessa som för elcertifikat och utsläppsrätter (prop. 2004/05:33, s. 15 och prop. 2005/06:153, s. 14).

Statligt stöd till kreditinstitut

Med anledning av den finanskris som uppstod under hösten 2008 infördes en lag om statligt stöd till kreditinstitut. Den nya lagen föranledde också vissa ändringar i 29 kap. 2 och 4 § IL.

Statligt stöd till kreditinstitut ska ges i den form som är mest ändamålsenlig, t.ex. i form av garantier eller kapitaltillskott. Grundprincipen är att garantier som regeringen utfärdar i syfte att underlätta institutens finansiering riktar sig till flera institut, medan kapitaltillskott riktas mot enskilda. Stödet ska förenas med villkor som syftar till att det i första hand är institutet och dess ägare som får stå för eventuella förluster, och att staten ska kunna få ersättning eller kompensation för sitt risktagande. För att klargöra att ett stöd enligt denna lag som huvudregel alltid är ett näringsbidrag infördes punkten 4 i 29 kap. 2 § IL.

En garantiförbindelse är en form av stöd som kan förväntas lämnas. Själva utställandet av en garanti medför ingen värdeöverföring från staten till den för vars räkning garantin utställs, och det kan därför inte bli aktuellt med någon beskattning. Om garantin skulle komma att infrias aktualiseras beskattningsfrågan och skattekonsekvenserna blir då beroende av i vilken form infriandet sker. Som framgår av lagtexten gäller att man inte ska ta upp ett infriande i form av att ett lån lämnas (lag om statligt stöd till kreditinstitut [2008:814], prop. 2008/09:61, s. 58, 29 kap. 2 § IL och 29 kap. 4§ IL).

Kapitaltillgångar som köpts med hjälp av näringsbidrag

Om man säljer en kapitaltillgång som köpts med hjälp av ett näringsbidrag, gäller att sådana utgifter som täckts av näringsbidraget inte ska räknas in i omkostnadsbeloppet. Bestämmelsen blir tillämplig t.ex. när man beräknar kapitalvinsten eller kapitalförlusten när man avyttrar en fastighet som inte utgör en lagertillgång (44 kap. 18 § IL).

Vad som avses med kapitaltillgång definieras i 25 kap. 3 § IL.

Beskattning av startstöd

Startstöd är en form av näringsbidrag som utbetalas av Jordbruksverket till företag som startar verksamhet med inriktning på bl.a. jordbruk, trädgårdsnäring och renskötsel. Det är bara fysiska personer som kan beviljas startstöd men Jordbruksverket har en vid tolkning av bestämmelserna och betalar ut stöd även till personer som driver näringsverksamheten indirekt genom ett eget eller delägt aktiebolag.

Startstöd beskattas normalt i inkomstslaget näringsverksamhet enligt reglerna i 29 kap. IL. I den mån skattepliktig ersättning som inte utgör inkomst av enskild näringsverksamhet eller inkomst av kapital erhållits, så ska beskattning ske enligt 10 kap. 1 § 3 IL.

Beskattningen ska ske där den verksamhet bedrivs som motiverar utbetalningen av stödet

Det faktum att startstöd i ett flertal fall utbetalas till personer som endast indirekt driver näringsverksamhet för med sig ett behov av en praktisk syn på beskattningskonsekvenserna. Utgångspunkten för beskattningen bör därför vara att beskattningen ska göras där den verksamhet bedrivs som motiverar utbetalningen av stödet. Det är också i denna verksamhet som kostnader uppkommit. En nödvändig förutsättning är att det stöd som utbetalats har tillskjutits till den som bedriver verksamheten.

Skatteverkets uppfattning är att om en fysisk person får startstöd på grund av att han eller hon indirekt driver näringsverksamhet i ett aktie- eller handelsbolag, och omedelbart skjuter till medlen till bolaget, så får bidraget redovisas i bolagets näringsverksamhet.

Om mottagaren själv driver näringsverksamhet ska den del av startstödet som inte skjuts till bolaget redovisas i den egna näringsverksamheten. Om mottagaren inte driver en egen näringsverksamhet ska den del av startstödet som inte skjutits till till bolaget redovisas som inkomst av tjänst. I den sistnämnda situationen finns rätt till schablonavdrag för beräknade egenavgifter enligt 12 kap. 36 § IL.