Vad är bevissäkring?

Vad menas med bevissäkring?

Bevissäkring är en av flera tvångsåtgärder som regleras i SFL, de övriga är vitesföreläggande och betalningssäkring.

Med bevissäkring menas

• revision i den reviderades verksamhetslokaler
• eftersökande och omhändertagande av handlingar
• försegling av lokal, förvaringsplats eller annat utrymme (45 kap. 2 § första stycket SFL).

Uppräkningen skiljer sig något åt från motsvarande uppräkning i den numera upphävda TVL. Uttrycket ”granskning utan föregående föreläggande om kontrolluppgift” som återfanns i 2 § TVL sorteras numera in under ”eftersökande och omhändertagande av handlingar” och åtgärden ”eftersökande och omhändertagande utan föregående föreläggande” återfinns i 45 kap. 9 § SFL.

Syftet med bevissäkring

Utgångspunkten är att kontrollen av skattskyldiga och uppgiftslämnare ska bygga på samverkan. Så länge kontrollen sker i samverkan kan tvångsåtgärder inte användas. En tvångsåtgärd innebär att samverkan upphör i den delen som åtgärden avser.

I vissa fall kan det vara nödvändigt att tillgripa tvång för att få tillgång till räkenskapsmaterial och annat som behövs för myndighetens arbete. Vitesföreläggande är den minst ingripande tvångsåtgärden. Därför bör möjligheten att använda vitesinstitutet övervägas innan andra tvångsåtgärder vidtas under förutsättning att ett föreläggande kan tänkas leda till avsedd effekt (prop. 1993/94:151 s. 100 f.). När en påtaglig sabotagerisk avseende det som ska kontrolleras kan förutses bör bevissäkring emellertid väljas. Ett vitesföreläggande i en sådan situation är normalt sett verkningslöst och riskerar snarast att leda till att Skatteverkets möjlighet att få tillgång till handlingarna går förlorad.

Det finns inget krav på att bevissäkring alltid ska föregås av ett vitesföreläggande. Observera också att det, om vissa omständigheter är för handen, föreligger ett förbud mot att förena ett föreläggande med vite (44 kap. 3 § SFL).

Bestämmelserna om bevissäkring har införts för att Skatteverket ska kunna tillgripa andra tvångsmedel än vitesföreläggande för att få tillgång till räkenskapsmaterial och annat som behövs för kontrollen också i de fall det inte finns misstankar om brott.

Man konstaterar i förarbetena till TVL att det är nödvändigt att det dels finns en möjlighet att tvinga den som underlåter, motarbetar eller saboterar, eller riskerar att sabotera, en utredning att fullgöra sina skyldigheter enligt skatteförfattningarna dels att hindra den granskade att på annat sätt hindra utredningen. Utan sådana möjligheter skulle många oegentligheter undgå upptäckt (prop. 1993/94:151 s. 100).

Det bör observeras att 45 kap. SFL inte ger några ytterligare befogenheter avseende vilka handlingar som får granskas än vad bestämmelserna om revision eller aktuell föreläggandebestämmelse gör. Reglerna i 45 kap. SFL reglerar bara det sätt på vilket Skatteverket kan få tillgång till de handlingar som omfattas av kontrollen och genomföra revisionen, helt eller delvis genom tvång.

Verksamhetslokal

Definitionen av verksamhetslokal knyts till hur lokalerna används. Med verksamhetslokal avses utrymmen som huvudsakligen används i verksamhet som medför eller kan antas medföra bokföringsskyldighet enligt BFL eller som bedrivs av en annan juridisk person än ett dödsbo. Med verksamhetslokal avses också markområden, transportmedel, förvaringsplatser och andra utrymmen som disponeras eller kan antas disponeras i verksamheten (3 kap. 18 § SFL).

Transportmedel kan vara t.ex. bilar eller järnvägsvagnar. Exempel på förvaringsplatser är bankfack, förvaringsboxar eller magasin. Med annat utrymme avses bland annat en postbox och förvar av data för automatisk informationsbehandling oavsett om anläggningen är portabel eller inte (prop. 1993/94:151 s. 153). Det kan alltså röra sig om datorer, mobiltelefoner, olika separata minnesenheter, läsplattor etc.

Vid bedömningen av om det är fråga om en verksamhetslokal saknar det betydelse om den som åtgärden avser äger eller hyr utrymmet. Det avgörande är om han eller hon på ett eller annat sätt disponerar utrymmet (prop. 1993/94:151 s. 153).

En verksamhetslokal kan vara inrymd i någons annans lokal och även i en bostad, t.ex. en företrädares bostad. I sådant fall avser fortfarande bevissäkringsåtgärden enbart verksamhetslokalen på det sätt som angetts i beslutet om bevissäkring och omfattar alltså inte bostaden som sådan (jfr KRNG dom den 21 september 2015, mål nr 9222-15).

Handling

Med handling avses framställning i skrift eller bild och upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas bara med tekniska hjälpmedel (3 kap. 9 § SFL). Begreppet handling i SFL motsvarar den definition som finns i 2 kap 3 § första stycket första meningen TF.

En handling kan beskrivas som ett fysiskt medium som är bärare av information av något slag. En upptagning är en handling som innehåller information som inte kan uppfattas eller förstås utan tekniska hjälpmedel. Elektroniska dokument, ljudband och digitala bilder är exempel på vad som, förutom traditionella pappershandlingar, ingår i begreppet handling.

Uttrycket elektronisk handling används i SFL med innebörden en upptagning som bara kan uppfattas med ett tekniskt hjälpmedel (prop. 2010/11:165 s. 1174).

Även raderade filer (potentiella handlingar) som har återskapats utgör handlingar, KRNS dom 2010-09-14 i mål nummer 6647-09.

Risk för sabotage

Påtaglig risk krävs

Begreppet ”risk för sabotage” är centralt vid tillämpning av reglerna om bevissäkring. Med risk för sabotage menas att det finns risk för att den som bevissäkringen gäller kommer att undanhålla, förvanska eller förstöra det som får kontrolleras (45 kap. 2 § andra stycket SFL). I de paragrafer där risk för sabotage är en förutsättning för att bevissäkring ska få beslutas anges vilken nivå risken ska ha, påtaglig eller befarad.

Enligt förarbetena till TVL bör det för att reglerna vid sabotagerisk ska få tillämpas i regel krävas att det finns en påtaglig risk för att den granskade kommer att undanhålla eller förvanska handlingar som får granskas. Riskbedömningen ska göras efter en helhetsbedömning av samtliga omständigheter som kan ha betydelse för frågan. Med uttrycket påtaglig risk menas inte att det ska vara fråga om en mer överhängande risk utan att risken ska kunna beläggas i det enskilda fallet. Risken ska vara individualiserad och inte enbart allmän. Även om en rad omständigheter av mer allmän karaktär kan beaktas vid bedömningen bör det alltså finnas någon konkret omständighet i det enskilda fallet som talar för sabotagerisk (prop. 1993/94:151 s. 102).

Som förutsättning för granskningsledarens interimistiska beslut om bevissäkring gäller att det ska finnas en påtaglig risk för sabotage innan förvaltningsrätten kan fatta beslut (fara i dröjsmål). Det innebär att sabotagerisken förutom att vara påtaglig dessutom ska vara akut.

För att beslut om försegling ska kunna fattas krävs i vissa fall en befarad sabotagerisk, dvs. en lägre grad av risk än påtaglig sabotagerisk.

I förarbetena räknas följande omständigheter som kan tyda på sabotagerisk upp:

• hot eller förtäckta hot om sabotage
• påtaglig nervositet eller ökad aktivitet i samband med vetskap om förestående granskning
• om grunden för vägran till samverkan inte framstår som rimlig eller endast kan ses som ett sätt att vinna tid
• om bolaget eller dess företrädare på annat sätt försöker undandra sig sina skyldigheter
• omfattande transaktioner med oseriösa företagare
• oklara eller konstruerade ägarförhållanden
• tecken på omfattande eller avancerade skatteundandraganden (prop. 1993/94:151 s. 154).

Rättsfall ”påtaglig risk”

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om när påtaglig risk ska anses föreligga. I målet åberopade dåvarande skattemyndigheten dels att det aktuella bolaget, som drev en pizzeria, vid taxeringarna 1993 och 1994 redovisat en bruttovinst som avvek markant från vad som är normalt i branschen, dels att det bl.a. genom polisspaning framkommit uppgifter som tydde på att svart arbetskraft anlitats. Skattemyndigheten åberopade också att man med utgångspunkt i uppgifter som framkommit vid polisens spaning räknat fram att omsättningen för januari–februari 1995 översteg den redovisade omsättningen för de sex föregående redovisade perioderna med mellan 20 och 80 %. Bolaget hade dessutom inte kommit in med uppbördsdeklarationer för februari och mars 1995 och att en kontantberäkning vid 1994 års taxering visade underskott för delägarna.

Förvaltningsrätten och kammarrätten fann att skattemyndigheten inte visat att det förelåg grund för tvångsåtgärd och lämnade ansökan utan bifall. Högsta förvaltningsdomstolen fann däremot att riskrekvisitet var uppfyllt och biföll ansökan (RÅ 1995 ref. 51).

Högsta förvaltningsdomstolens dom ger viss vägledning för bedömningen av när påtaglig risk ska anses föreligga men avgörandet kan inte anses innebära att domstolen har fastställt någon nedre gräns för när påtaglig risk ska anses föreligga.

Du kan läsa mer om riskrekvisitet i prop. 1996/97:100 s. 493 f.

Bedömningen utgår från den granskades förhållanden

Risken för sabotage ska bedömas utifrån förhållandena hos den granskade.

Har sabotagerisk bedömts föreligga beträffande en reviderad och behov uppstår att eftersöka handlingar hos exempelvis dennes revisor med stöd av 45 kap. 7 § SFL gäller den riskbedömning som gjorts beträffande den reviderade också vid beslut om eftersökande och omhändertagande hos revisorn.

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om sabotagerisk och eftersökande och omhändertagande av handlingar hos en revisionsbyrå. Domstolen ansåg att det kunde förutsättas att revisionsbyrån när som helst var skyldig att på anfordran återlämna handlingarna till det reviderade bolaget. Med hänsyn till detta ansågs den sabotagerisk som bedömts föreligga beträffande bolaget även omfatta handlingarna hos revisionsbyrån (RÅ 1995 ref. 51).

När det är fråga om tredjemansrevision eller tredjemansföreläggande så kopplas risken för sabotage till att den granskade har för avsikt att sabotera något, inte för egen del, utan för att ”hjälpa” tredjeman.

Proportionalitet

När man ska bedöma om förutsättningarna för bevissäkring är uppfyllda ska en helhetsbedömning göras. Vid bedömningen har proportionalitetsprincipen stor betydelse.

Proportionalitetsregeln i 4 § TVL har inte förts över till 45 kap. SFL utan har ersatts av en generell bestämmelse i 2 kap. 5 § SFL som upplyser om att proportionalitetsprincipen gäller inom hela skatteförfarandet.

Proportionalitetsprincipen innebär att en tvångsåtgärd får tillgripas endast om skälen för åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för den enskilde. Storleken på de skatteundandraganden som kan antas föreligga och möjligheten att vidta alternativa kontrollåtgärder måste vägas in. Tvångsåtgärden måste stå i rimlig proportion till vad som står att vinna med åtgärden.

Av förarbetena till TVL framgår att kraven på proportionalitet gäller både för om åtgärden över huvud taget skall få företas men också för hur den ska bedrivas och för den tid som åtgärden får pågå. Som exempel på proportionalitetsavvägningar nämns att åtgärderna i verksamhetslokalerna kan begränsas till inventering och besiktning, medan handlingarna granskas på annan plats eller att granskningsledaren i ett visst skede av en revision bedriver granskningen i lokalerna för att sedan fortsätta kontrollen på annan plats (prop. 1993/94:151 s. 154).

Man måste alltså noga överväga möjliga konsekvenser av åtgärden. En tvångsåtgärd ska inte komma till användning i skatteärenden avseende mindre belopp eller då det är möjligt att få de aktuella uppgifterna på annat sätt.

Antalet rättsfall rörande bevissäkring där det förts uttömmande resonemang om proportionalitetsprincipen är begränsat. Från ett antal mål rörande vite och undantag av handlingar från kontroll kan en viss ledning hämtas vid bedömningen av hur proportionalitetsprincipen ska tillämpas, se exempelvis HFD 2012 ref. 12, KRNS domar 2012-05-22 i mål nummer 1173-12 och 2009-09-29 i mål nummer 8949-07.

Bevissäkring och Europakonventionen

Europakonventionen gäller som lag i Sverige (Lag [1994:1219] om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna) och därför ska Skatteverket i sina åtgärder alltid beakta så att de inte strider mot konventionen. Nedan nämns två av de artiklar som har påverkan vid bevissäkring.

Bevissäkring i förhållande till artikel 6

En misstänkt har rätt att förhålla sig passiv under ett förfarande som avser prövning av anklagelse för brott (artikel 6 i Europakonventionen).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande prövat om det förelåg hinder att tillämpa tvångsåtgärdslagen mot bakgrund av bestämmelsen i artikel 6.

Omständigheterna i rättsfallet var i korthet följande. Granskningsledaren yrkade på att få eftersöka och omhänderta handlingar med stöd av 7 och 8 §§ TVL (motsvaras av 45 kap. 6 och 7 §§ SFL) då föreläggande att komma in med räkenskapshandlingar inte hade följts. De granskade bolagen åberopade Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, artikel 6, och förhöll sig passiva. Till stöd för sin inställning framhöll bolagen att en person har rätt att förhålla sig passiv om det finns misstanke om skattefusk. Bolagen uppgav att de uppfattade beslutet om revision som misstanke om skattefusk och menade att tvångsåtgärdslagen inte fick tillgripas endast av det skälet att den misstänkte förhöll sig passiv.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att de åtgärder som var aktuella (eftersökande och omhändertagande av handlingar) inte kunde ses som sådana tvångsåtgärder som syftar till att förmå bolaget att aktivt överlämna några handlingar. Besluten innebar i stället att myndigheten fått medgivande att - när viss utredning inte kunnat erhållas på annat sätt - i utredningssyfte i vissa utrymmen efterforska och ta hand om handlingar av visst slag.

Med hänsyn till detta gjorde Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen att artikel 6 inte utgjorde hinder för att lämna tillstånd till åtgärder enligt 7 och 8 §§ TVL (RÅ 1996 ref. 97).

Bevissäkring i förhållande till artikel 8

Av artikel 8 i Europakonventionen framgår att var och en har rätt till respekt för sitt privat- och familjeliv, sitt hem och sin korrespondens. Myndigheter får inte inskränka åtnjutande av denna rättighet annat än med stöd av lag och om det i ett demokratiskt samhälle är nödvändigt med hänsyn till statens säkerhet, den allmänna säkerheten, landets ekonomiska välstånd eller till förebyggande av oordning eller brott eller till skydd för hälsa eller moral eller för andra personers fri- och rättigheter.

Regleringen i artikeln blir aktuell t.ex. när Skatteverket har behov av att få genomföra en bevissäkringsåtgärd i bostad. Eftersökande och omhändertagande av handlingar på annan plats än i verksamhetslokaler kan typiskt sett sägas tillhöra de mer integritetskränkande åtgärderna varför proportionalitetsprincipen också får stor betydelse. En bevissäkringsåtgärd ska därför alltid i första hand avse den minst ingripande åtgärden, vilket innebär att åtgärden i första hand ska avse verksamhetslokaler, och först därefter - om det som söks inte återfinns i verksamhetslokalen - kommer det ifråga att genomföra bevissäkringsåtgärd i bostad. Detta då kravet på skydd för den enskildes hem enligt artikel 8 i Europakonventionen innebär att stor restriktivitet måste iakttas när det gäller att lämna medgivande till åtgärder i någons bostad. Ett beslut om bevissäkring som innebär medgivande till eftersökning omfattande en bostad ska därför ges i den ordningen att det får ske först sedan det visat sig att eftersökning i övriga utrymmen blivit resultatlös. Domstolen beslutar därför normalt att villkora åtgärden på så sätt att eftersökande och omhändertagande i sista hand får ske i bostad, när de andra aktuella utrymmena har genomsökts (jfr RÅ 1996 ref. 97).

Vid vilka kontroller kan reglerna tillämpas?

Reglerna om bevissäkring kan tillämpas vid revision eller annan kontroll enligt SFL. Alla typer av revision som beslutas enligt 41 kap. SFL omfattas, både revision i syfte att kontrollera den som revideras och revision i syfte att inhämta uppgifter för kontroll av annan än den som revideras, så kallad tredjemansrevision. Även revision som sker med anledning av begäran om informationsutbyte från annat land omfattas. Revision kan då ske i syfte att samla in uppgifter för att Skatteverket ska kunna fullgöra sina skyldigheter enligt lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning eller ett avtal som medför skyldighet att utbyta upplysningar i skatteärenden, omfattas. Likaså kan revision ske med anledning av begäran om informationsutbyte som har stöd i antingen rådets förordning (EU) nr 904/2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri eller med stöd av rådets förordning (EU) nr 389/2012 om administrativt samarbete i fråga om punktskatter. Av rådsförordningarna följer nämligen att för det land som ska kunna lämna den information som avses så ska den tillfrågade myndigheten låta genomföra de administrativa utredningar som behövs för att få fram informationen och gå till väga som om den agerade för egen räkning eller på begäran av en annan myndighet i den egna medlemsstaten. Det innebär bl.a. att samtliga bestämmelser i SFL som kan bli aktuella ska tillämpas på samma sätt som om Skatteverket hade agerat för egen räkning. Det innebär t.ex. att bestämmelserna om bevissäkring och verkställighet blir tillämpliga.

Förutsättningen för bevissäkring i samband med annan kontroll än revision är knuten till möjligheten att förelägga någon att lämna ut en handling.

Skatteförfarandelagen är inte tillämplig på skatt som tas ut enligt kupongskattelagen eller vägtrafikskattelagen. Genom hänvisningar i dessa lagar till bestämmelserna i 45 kap. SFL görs reglerna om bevissäkring tillämpliga också vid kontroll av kupongskatt, vägtrafikskatt och fordonsskatt (prop. 2010/11:165 s. 885 f.)

Även i tullagen (2000:1281) föreskrivs att reglerna om bevissäkring i skatteförfarandelagen ska gälla vid revision enligt tullagen och vid kontroll av att föreläggande enligt 6 kap. 25 § tullagen har fullgjorts riktigt och fullständigt (1 kap. 8 § tullagen).

Läs mer om SFL: s tillämplighet

Samverkan och tvång ska inte blandas

Utgångspunkten för revisionsreglerna i skatteförfarandelagen är att revisionen sker i samverkan med den reviderade. Reglerna om revision ger inte Skatteverket någon befogenhet att mot den reviderades vilja genomföra revisionen. Att revisionen sker i samverkan innebär att den reviderade ska medverka så att Skatteverket får den hjälp och information som behövs för att genomföra revisionen. Bestämmelser som reglerar vilka skyldigheter den reviderade har i revisionen finns i 41 kap. 8-11 §§ SFL. En åtgärd som utförs med stöd av reglerna om bevissäkring görs inte i samverkan. Den reviderade är därför inte skyldig att medverka. Om det exempelvis rör sig om en kassainventering som genomförs med stöd av reglerna om tvångsrevision så ska den reviderade inte delta i själva sammanräkningen. Han eller hon har dock rätt att närvara när åtgärden genomförs.

En utgångspunkt för bestämmelserna om bevissäkring är att samverkan och tvång inte ska blandas när en revision behöver genomföras i verksamhetslokalerna. Ett medgivande av att en revision får genomföras i verksamhetslokalerna förlorar sin betydelse om den reviderade inte i övrigt medverkar på föreskrivet sätt, t.ex. genom att vägra tillhandahålla en handling. I sådana situationer uppkommer frågan om revisionen ska genomföras med tvång i verksamhetslokalen eller om den ska genomföras på någon annan plats och tvånget begränsas till att eftersöka och omhänderta handlingar i verksamhetslokalerna (prop. 2010/11:165 s. 890 f.).