Trepartshandel

Vad är trepartshandel?

Det som kännetecknar en trepartshandel i ML:s mening är att det är fråga är om en kedjetransaktion där varor transporteras mellan EU-länder under följande förutsättningar:

• tre parter ingår i kedjan
• parterna är registrerade till mervärdesskatt i var sitt EU-land
• varan levereras direkt från den förste till den siste i kedjan.

Trepartshandel föreligger endast när dessa exakta omständigheter är uppfyllda.

Bestämmelsen syftar till att förenkla hanteringen när den slutlige köparen är känd vid tidpunkten för omsättningen och redan är registrerad i destinationslandet.

Det finns inga särskilda bestämmelser som reglerar hanteringen när fler än tre parter är inblandade i en transaktionskedja med endast en unionsintern varutransport.

Exempel: Inte trepartshandel

Det är inte trepartshandel när omsättning sker mellan tre parter i olika medlemsstater, men ingen av parterna är registrerad eller har åberopat VAT-nummer i det EU-land där transporten avslutas.

Vad innebär trepartshandel?

De allmänna bestämmelserna innebär i ett sådant fall att den i kedjan som förvärvat varan för vidareomsättning (mellanmannen) antingen ska beskattas för förvärvet i destinationslandet eller i sitt hemland (reservregeln).

Förenklingen genom bestämmelserna om trepartshandel innebär att mellanmannen inte ska beskattas i något av länderna, se nedan.

Första ledet i kedjan finns i Sverige

Ett företag som är registrerat till mervärdesskatt i Sverige säljer varor till en mellanman i trepartshandel. Mellanmannen har åberopat sitt VAT-nummer i ett annat EU-land. Varorna finns i Sverige och transporteras till ett annat EU-land.

Företagets omsättning har skett inom landet enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML. Omsättningen är undantagen från skatteplikt som en unionsintern försäljning enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML.

Det är en vanlig unionsintern försäljning som ska redovisas i mervärdesskattedeklaration och periodisk sammanställning.

Det tidigare kravet i 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML att köparen är registrerad i ett annat EU-land för att undantaget ska bli tillämpligt är borttaget fr.o.m. den 1 januari 2016. I stället ska köparen vara en beskattningsbar person eller en juridisk person som agerar i den egenskapen i ett annat EU-land. Ytterligare förutsättningar finns i 3 kap. 30 a § tredje och fjärde stycket ML. Även i fortsättningen ska köparen som huvudregel åberopa sitt VAT-nummer för att visa att förutsättningarna för undantag är uppfyllda.

Andra ledet i kedjan (mellanmannen)

Mellanmannen (B) köper varor från ett företag (A) i ett annat EU-land och åberopar sitt VAT-nummer i hemlandet. B säljer varorna till ett företag (C) som åberopar sitt VAT-nummer i ett tredje EU-land. Varorna levereras direkt från A till C. Bestämmelserna om trepartshandel innebär att mellanmannen varken ska beskattas i destinationslandet eller i sitt hemland. För att det ska vara fråga om trepartshandel är det ett krav att både mellanmannen och slutkunden är registrerade till mervärdesskatt i respektive EU-land (3 kap. 30 b § ML och artikel 141 i mervärdesskattedirektivet).

Mellanman med svenskt VAT-nummer

I de fall mellanmannen är registrerad till mervärdesskatt i Sverige har han eller hon inte gjort ett unionsinternt förvärv i Sverige enligt reservregeln om han eller hon visar följande (2 a kap. 6 § tredje stycket ML):

• förvärvet har gjorts för en efterföljande omsättning i ett annat EU-land

• köparen är skattskyldig i det andra EU-landet för denna efterföljande omsättning.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 42 i mervärdesskattedirektivet.

Det är mellanmannen som har bevisbördan för att dessa förutsättningar är uppfyllda. Om mellanmannen inte kan visa detta blir reservregeln tillämplig. Om mellanmannen i sådant fall kan visa att han eller hon beskattats för ett unionsinternt förvärv i destinationslandet blir inte heller reservregeln tillämplig.

Mellanmannen ska lämna vissa uppgifter i mervärdesskattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen.

Frågan om den svenske mellanmannens förvärv ska beskattas som ett unionsinternt förvärv i det land där transporten av varan avslutas avgörs av det landet. Motsvarande bestämmelser i Sverige framgår nedan.

Mellanman med utländskt VAT-nummer

Om nedanstående förutsättningar är uppfyllda ska mellanmannen inte redovisa unionsinternt förvärv i Sverige trots att Sverige är destinationsland (3 kap. 30 b § ML):

• varan sänds från ett annat EU-land till Sverige
• mellanmannen är en utländsk beskattningsbar person som är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land än Sverige eller det land från vilket varan avsänds
• mellanmannen har förvärvat varan för en efterföljande omsättning i Sverige
• köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person
• köparen är registrerad i Sverige
• köparen är skattskyldig för förvärvet enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 ML, se nedan.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 141 i mervärdesskattedirektivet.

Mellanmannen ska i fakturan till sin köpare ange både sitt eget och köparens VAT-nummer (11 kap. 8 § ML). Dessutom ska det framgå av innehållet i fakturan att det är fråga om trepartshandel genom hänvisning till 3 kap. 30 b § ML, artikel 141 i mervärdesskattedirektivet eller genom att det uttryckligen står att det är trepartshandel.

Tredje ledet i kedjan finns i Sverige

I det fall det tredje ledet i kedjan är ett företag som är registrerat till mervärdesskatt i Sverige gäller följande.

Mellanmannen gör ett unionsinternt förvärv i Sverige som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 b § ML, se ovan.

Mellanmannens omsättning till det svenska företaget är en omsättning inom landet, 5 kap. 3 § ML. Det är förvärvaren som är skattskyldig för sitt förvärv av varan, s.k. omvänd skattskyldighet (1 kap. 2 § första stycket 4 ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 197 i mervärdesskattedirektivet.

Betydelsen av att mellanmannen ska vara en utländsk beskattningsbar person

För att mellanmannen ska slippa redovisa unionsinternt förvärv när varorna transporterats till Sverige krävs att han eller hon är en utländsk beskattningsbar person.

Exempel: Mellanmannen är en utländsk beskattningsbar person

DE i Tyskland säljer en vara till DK i Danmark som säljer varan vidare till SE i Sverige. Samtliga är beskattningsbara personer som är registrerade till mervärdesskatt i respektive hemland. Varan sänds direkt från Tyskland till Sverige.

DK saknar fast etableringsställe i Sverige och anses därmed som en utländsk beskattningsbar person enligt 1 kap. 15 § ML. DK gör ett unionsinternt förvärv i Sverige, men detta undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 b § ML på grund av att DK är en utländsk beskattningsbar person. SE är enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 ML skattskyldig i Sverige för omsättningen till honom eller henne (för den s.k. efterföljande omsättningen).

Exempel: Mellanmannen har fast etableringsställe i Sverige

Samma förutsättningar som ovan, men med skillnaden att DK har ett fast etableringsställe i Sverige. Bestämmelsen i 3 kap. 30 b § ML är inte tillämplig eftersom DK i så fall inte anses som en utländsk beskattningsbar person enligt 1 kap. 15 § ML. Det innebär att DK blir skattskyldig för sitt unionsinterna förvärv i Sverige.

Om DK eller SE är skattskyldig för omsättningen av varan till SE beror på om DK:s fasta etableringsstället medverkar i omsättningen eller inte (1 kap. 2 § fjärde stycket ML).

”Oäkta” trepartshandel

Handel mellan tre parter där två av parterna är registrerade till mervärdesskatt i samma land ska inte beskattas som trepartshandel enligt beskrivningen ovan. Det är visserligen fråga om en enda varutransport från en säljare i ett EU-land direkt till en slutkund i ett annat EU-land. Vad som skiljer sig mot vanlig trepartshandel är att antingen första ledet i kedjan och mellanmannen finns i samma land eller att mellanmannen och slutkunden finns i samma land.

Rättsfall: Två omsättningar men endast en transport

EU-domstolen har angett att när två på varandra följande omsättningar som gäller samma varor ger upphov till en enda gränsöverskridande transport av dessa varor kan denna transport bara hänföras till den ena av dessa omsättningar. Det är endast den omsättning till vilken transporten hänförs som kan utgöra en undantagen unionsintern leverans. Det gäller oavsett vem av de tre parterna som har förfoganderätten över varorna under transporten. EU-domstolen uttalade vidare att omsättningsland bestäms enligt artikel 32 första stycket i mervärdesskattedirektivet (motsvaras av 5 kap. 2 § första stycket 1 ML, varor som ska transporteras till köparen) för den omsättning som föranleder transport. För den omsättning som inte föranleder transport av varan (motsvaras av 5 kap. 3 § ML) bestäms omsättningsland enligt artikel 31 i mervärdesskattedirektivet (C245/04, EMAG Handel Eder).

EU-domstolen har i en annan dom uttalat att svaret på frågan om transporten ska hänföras till den första eller den andra omsättningen ska baseras på en helhetsbedömning. Hänsyn ska tas till samtliga omständigheter i det enskilda fallet för att klargöra vilken av de två omsättningarna som uppfyller samtliga villkor som krävs för att anses som en unionsintern omsättning. Om den första förvärvaren har hämtat varan och förvärvat rätten att förfoga över varan som ägare i den medlemsstat där den första omsättningen ägde rum ska den unionsinterna transporten hänföras till denna första omsättning om följande förutsättningar är uppfyllda:

• den förste förvärvaren har gett uttryck för en avsikt att transportera varan till en annan medlemsstat
• den förste förvärvaren har angett sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i destinationslandet
• den andra förvärvaren har förvärvat rätten att som ägare förfoga över varan i destinationslandet (C-430/09, Euro Tyre Holding). Se även C-587/10, VSTR, punkterna 32−37.

Unionsintern omsättning i flera led

Skatteverket anser att när unionsintern omsättning sker i flera led ska tillämpningen av reglerna i normalfallet ske på ett sätt som inte försvårar beskattningen. Utgångspunkten vid bedömningen av en s.k. ”oäkta” trepartshandel ska vara att transporten knyts till den omsättning som sker mellan de parter som finns i olika medlemsstater om inte de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet talar emot detta. Med ”oäkta” trepartshandel avses endast de fall då två av tre parter finns inom samma medlemsstat.

Exempel: Två parter i Sverige och en i Tyskland

SE1 säljer en vara till SE2. Båda är registrerade till mervärdesskatt i Sverige. SE2 säljer varan vidare till DE. Denne är registrerad till mervärdesskatt i Tyskland. Varorna skickas direkt från SE1 i Sverige till DE i Tyskland.

Transporten från Sverige till Tyskland ska hänföras till SE2:s försäljning till DE. Detta gäller under förutsättning att de faktiska omständigheterna inte talar emot detta.

SE1:s försäljning till SE2 anses ha skett innan det att varorna transporterades till DE i Tyskland. Ingen transport kan knytas till omsättningen mellan de båda svenska företagen. SE1:s försäljning till SE2 är omsatt i Sverige eftersom varorna finns här då de omsätts till SE2 (5 kap. 3 § ML). Svensk mervärdesskatt ska tas ut.

SE2:s omsättning av varan till DE i Tyskland kan ske utan svensk mervärdesskatt eftersom transporten hänförs till den försäljningen (3 kap. 30 a § ML). DE förvärvsbeskattas i Tyskland.

Kompletterande information

• VAT-nummer.
• Beskattning ska ske i destinationslandet genom unionsinterna förvärv.
• I vilka fall reservregeln kan bli tillämplig.
• Omvänd skattskyldighet.
• Utländsk beskattningsbar person och eventuell medverkan av en fast etablering, se sidan Utländsk beskattningsbar person vid bedömningen av vem som är skattskyldig.