Beskattning vid kvalificerad fusion

Ingen beskattning hos det överlåtande företaget

Den grundläggande tanken är att en kvalificerad fusion inte ska utlösa någon beskattning hos det överlåtande företaget. Det innebär att det överlåtande företaget inte ska ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen. Företaget ska inte heller beskattas för resultatet för det beskattningsår som avslutas genom att fusionen genomförs (37 kap. 11 och 17 §§ IL).

Reglerna om underprisöverlåtelser tillämpas inte

Om fusionen uppfyller kraven för att vara en kvalificerad fusion ska bestämmelserna om underprisöverlåtelser inte tillämpas på överlåtelsen av tillgångar. Detta är särskilt reglerat i 23 kap. 2 § IL. Beskattningen av det överlåtande företaget regleras i stället av bestämmelserna i 37 kap. IL.

Kontinuitet ska gälla – det övertagande företaget träder in i det överlåtande företagets skattemässiga situation

Vid en kvalificerad fusion träder det övertagande företaget in i det överlåtande företagets skattemässiga situation, bortsett från några särskilt reglerade undantag. Detta innebär att det övertagande företaget ska anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår (37 kap. 18 § IL). Inkomsten hos det övertagande företaget för det beskattningsår då fusionen äger rum beräknas därför med hänsyn till de ingående balansposterna hos det överlåtande företaget.

Retroaktivitet vid övertagandet

Övertagandet anses ha skett retroaktivt. Det innebär bl.a. att underskott som har uppkommit i det överlåtande företaget under fusionsåret kan utjämnas mot överskott hos det övertagande företaget. Full resultatutjämning mellan det övertagande och det överlåtande företaget accepteras alltså, trots att koncernbidrags-förutsättningarna formellt saknas för detta beskattningsår. Kontinuiteten innebär vidare att även tidigare års underskott tas över, men för sådana underskott finns det vissa begränsningar i avdragsrätten. Reglerna om tidigare års underskott tas närmare upp under Underskott, Beloppsspärr och Fusionsspärr nedan.

Tillgångarna behåller sin skattemässiga karaktär

Kontinuiteten innebär att den skattemässiga karaktären på de överlåtna tillgångarna (exempelvis inventarier, lager eller kapitaltillgångar) behålls hos det övertagande företaget.

Rättsfall: ett investmentföretag fusionerade via absorption upp ett företag som inte var ett investmentföretag

Någon omedelbar beskattning skulle inte ske när ett investmentföretag via absorption fusionerade in ett dotterföretag som inte var ett investmentföretag (RÅ 2000 ref. 18). Vid inkomstbeskattningen av investmentföretaget skulle man ta hänsyn till kapitalvinster och kapitalförluster på aktier i den aktieportfölj som investmentföretaget övertog från sitt dotterbolag. Detta trots att investmentföretag inte beskattas för kapitalvinster och inte får göra avdrag för kapitalförluster avseende aktier och andra delägarrätter (39 kap. 14 § IL).

Rättsfall: kontinuitet vid beräkning av underlag för särskild löneskatt

Kontinuitet vid beskattning tillämpas också på särskild löneskatt på pensionskostnader. Ett moderbolag, som genom fusion övertagit ett helägt dotterbolags tillgångar och skulder, ansågs i RÅ 2000 ref. 36 ha rätt att tillgodoräkna sig ett negativt belopp som beräknats för dotterbolaget för beskattningsåret före fusionsåret.

Kontinuitetsreglerna vid kvalificerad fusion har företräde framför reglerna om byggnadsrörelse

Kontinuitetsreglerna i 37 kap. IL har företräde framför reglerna i 27 kap. IL om att fastigheter som anskaffats av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter ska anses utgöra omsättningstillgångar.

Exempel: lageraktier kan utslockna vid fusion

Ett aktiebolag (A) som driver en byggnadsrörelse har ett fastighetsförvaltande dotterbolag (B). Aktierna i B utgör lagertillgångar hos A. B:s fastigheter utgör anläggningstillgångar. Om B fusioneras med A kommer aktierna som utgör lagertillgångar att utslockna. De fastigheter som övertas av A kommer hos A att bibehålla karaktären av anläggningstillgångar. Lagertillgångar i form av aktier kommer med andra ord att ersättas av kapitalvinsbeskattade tillgångar i form av fastigheter (prop. 1998/99:15 s. 218).

Om ett fastighetsförvaltande företag efter en fusion kommer att inneha en fastighet som utgör en lagertillgång, så anses inte det fastighetsförvaltande företaget på grund av detta bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (prop. 1998/99:15 s. 219). Detta är en annan konsekvens av att kontinuitetsreglerna vid kvalificerad fusion har företräde framför andra allmänna bestämmelser i IL.

Beskattningsår för den övertagna verksamheten

Det övertagande företagets beskattningsår för den övertagna verksamheten är tiden från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår, till utgången av det räkenskapsår för det övertagande företaget som avslutas närmast efter det att fusionen genomförts (37 kap. 19 § IL). Detta kan innebära att beskattningsåret kan komma att överstiga 12 månader.

Exempel: beskattningsår

Fusionen äger rum den 30 juni. Om det överlåtande företaget har kalenderår som räkenskapsår, och det övertagande företaget har brutet räkenskapsår 1 maj–30 april, kommer beskattningsåret för den övertagna verksamheten att räknas fr.o.m. den 1 januari–30 april året efter, d.v.s. 16 månader. Observera att beskattningsåret inte får överstiga 18 månader för att fusionen ska räknas som kvalificerad (37 kap. 14 § IL).

Räkenskapsenlig avskrivning på inventarier

Avdrag för värdeminskning enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning (18 kap. 14 § IL) bygger på att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna. Om inventarier tas upp till ett högre värde i det övertagande företaget än det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget, ska mellanskillnaden tas upp som intäkt under fusionsåret. Alternativt får intäkten fördelas på fusionsåret och de två följande beskattningsåren (37 kap. 20 § IL).

Hur ska man beräkna avdrag för värdeminskning på inventarier efter en fusion, där inventarierna tas upp till ett högre värde efter fusionen? Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt att inventariernas avskrivningsunderlag ökar med det belopp som vid fusionen tas upp som intäkt enligt 37 kap. 20 § IL först beskattningsåret efter fusionsåret, när man tillämpar huvudregeln i 18 kap. 13 § IL. Om kompletteringsregeln används vid avskrivning får det värde, från vilket avdrag görs under fusionsåret, inkludera det intäktsbelopp som tas upp enligt 37 kap. 20 § IL (RÅ 2006 ref. 71). Se även Skatteverkets skrivelse Värdeminskningsavdrag efter att inventarier övertagits i samband med fusion.

Fusionsgoodwill – goodwill som uppkommit i moderföretaget vid en fusion

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt att goodwill som uppkommit i moderföretaget vid en fusion (fusionsgoodwill) inte utlöser någon beskattning enligt 37 kap. 20 § IL. Skälet till detta var att det i målet inte var fråga om goodwill som förvärvas av någon annan och att tillgången därmed inte var att betrakta som ett inventarium (RÅ 2003 ref. 47). Av domen och av övrig praxis gällande kontinuitet vid fusion kan man dra slutsatsen att endast tillgångar som skattemässigt har utgjort inventarier hos det överlåtande företaget får karaktären av inventarier hos det övertagande företaget vid en fusion.

Avskrivningsprocent för inventarier

Olika avskrivningsprocent på inventarier kan komma att tillämpas för de olika verksamheterna under det första bokslutet efter fusionen. Det gäller i den situationen då räkenskapsåret för den övertagna verksamheten inte sammanfaller med det övertagande företagets räkenskapsår. Som exempel kan nämnas om det överlåtande företaget har kalenderår som räkenskapsår, och det övertagande företagets räkenskapsår är 1 juli–30 juni och fusionen sker den 1 oktober. Beskattningsåret för den överlåtna verksamheten blir tiden 1 januari–30 juni följande år, d.v.s. 18 månader. Det innebär att den högsta tillåtna avskrivnings-procenten för den överlåtna verksamheten kommer att vara 45 procent. För den verksamhet som omfattar det övertagande företaget, d.v.s. den ”gamla” verksamheten, kommer den högsta tillåtna avskrivningsprocenten att vara 30 procent.

Skattemässig värdering av lager

För lagertillgångar är den skattemässiga värderingen i vissa fall frikopplad från den redovisningsmässiga värderingen. Det redovisningsmässiga anskaffningsvärdet ska då inte påverka det skattemässiga resultatet vid förvärvstillfället (HFD 2011 ref. 64). Förutsättningarna i målet var att ett aktiebolag förvärvade ett antal hyresfastigheter som utgjorde lagertillgångar både hos överlåtaren och hos förvärvaren. Överlåtelsen skedde till ett värde över det skattemässiga värdet, men under taxeringsvärdet. Själva överlåtelsen skulle därför behandlas som en gåva, vilket innebär att någon kapitalvinstbeskattning inte utlöses, utan förvärvaren träder i överlåtarens skattemässiga situation och övertar lagerfastigheternas skattemässiga värde. I ansökan om förhandsbesked ställdes följande fråga: om fastigheterna tas upp till ett högre värde i förvärvarens räkenskaper än det skattemässiga värde som de hade redovisat i överlåtarens räkenskaper – ska då det förvärvande bolaget beskattas för skillnaden mellan dessa värden? Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att det finns ett antal undantag då det skattemässiga anskaffningsvärdet på lager skiljer sig från värdet i räkenskaperna. Vissa undantag är lagstadgade och andra följer av praxis. Skillnaden i värde ansågs vara en direkt konsekvens av att det skattemässiga anskaffningsvärdet enligt praxis bestäms på ett annat sätt än genom huvudregeln.

Det redovisningsmässiga anskaffningsvärdet ska då inte påverka det skattemässiga resultatet vid förvärvstillfället. Det synsättet måste tillämpas även vid en fusion, då de särskilda skattereglerna om kontinuitet kan medföra att det skattemässiga anskaffningsvärdet hos förvärvaren avviker från det värde som tas upp i redovisningen. Se även förhandsbesked från SRN, dnr 6-13/D.

Fastighet som är en kapitaltillgång

För en fastighet som är en kapitaltillgång ska varken upp- eller nedskrivningar beaktas vid beskattningen. En fusion medför därför inte några beskattningskonsekvenser. Om fastigheten, i redovisningen hos det övertagande företaget, tas upp till ett annat värde än det skattemässiga värdet eller det tidigare bokförda värdet, kan det medföra att man behöver göra skattemässiga justeringar av årliga värdeminskningsavdrag och av bokförd vinst eller förlust i samband med att man avyttrar fastigheten.

Fastighetsskatt och fastighetsutgift

Det finns inte någon reglering av hur fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift ska hanteras vid en fusion. Vägledning kan hämtas från Högsta förvaltningsdomstolens avgörande, RÅ 2000 ref. 36, som gällde frågan om skattemässig kontinuitet avseende särskild löneskatt på pensionskostnader vid fusion. Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att det fanns starka materiella och taxeringstekniska skäl för att det övertagande företaget träder i det överlåtande företagets ställe. Samma synsätt bör, enligt Skatteverkets uppfattning, tillämpas på fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift. Det övertagande företaget får anses ha trätt i det överlåtande företagets ställe i fråga om skattskyldigheten till kommunal fastighetsavgift och fastighetsskatt.

Näringsbetingade andelar och innehavstiden

För näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade gäller att beskattning ska ske av utdelning och kapitalvinst, om inte innehavstidsvillkoret är uppfyllt (25 a kap. 6 § IL). Det övertagande företaget träder med stöd av 37 kap. 18 § IL in i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Läs mer om näringsbetingade andelar under Förvärv med anledning av fusion och fission.

Periodiseringsfonder kan tas över

Periodiseringsfonder får tas över av det övertagande företaget. Det innebär att det övertagande företaget anses ha gjort avsättningen vid den taxering som avdraget faktiskt hänför sig till. Fonden kommer att återföras till beskattning vid samma beskattningsår som skulle ha gällt för det överlåtande företaget (30 kap. 14 § andra stycket IL samt 37 kap. 18 § IL).

En ersättningsfond kan tas över

En ersättningsfond får tas över av det övertagande företaget (31 kap. 23 § IL samt 37 kap. 18 § IL).

Underskott

Underskott som uppkommit hos det överlåtande företaget tas över av det övertagande företaget. För att förhindra att en fusion används för att kringgå belopps- och koncernbidragsspärren i 40 kap. IL finns det i fusionsreglerna dels en beloppsspärr (37 kap. 21 § IL), dels en fusionsspärr (37 kap. 24 § IL).

Beloppsspärren

Om det kvarstår underskott hos det överlåtande företaget från beskattningsår före det sista beskattningsåret tillämpas beloppsspärren i 40 kap. 15–17 §§ IL (37 kap. 21 § IL).

Beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL utgår från den nya ägarens eller de nya ägarnas utgift för att få det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Med nya ägare avses vid en fusion det övertagande företaget. Som utgift för att få det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget får inte bara fusionsvederlaget räknas med, utan även utgifter som det övertagande företaget har haft för förvärv av andelar i det överlåtande företaget (37 kap. 21 § andra stycket IL). Den del av underskottet som omfattas av beloppsspärren faller definitivt bort.

Exempel: beloppsspärren

En fusion ska genomföras år två mellan AB X (övertagande företag) och AB Y (överlåtande företag). AB X äger inga andelar i AB Y före fusionen. AB Y har underskott om 2 000 000 kr från år ett. Fusionsvederlaget består av aktier i det övertagande bolaget AB X till ett värde om 400 000 kr. Beloppsspärren i 37 kap. 21 § IL blir tillämplig, vilket innebär att endast 800 000 kr av underskottet återstår efter fusionen (2 x 400 000 kr). Resterande del av underskottet, 1 200 000 kr, faller bort (40 kap. 15–17 §§ IL).

Undantag från beloppsspärren

Det finns undantag. Beloppsspärren ska inte tillämpas om det övertagande företaget före fusionen hade ett sådant bestämmande inflytande över det överlåtande företaget som anges i 40 kap.5 § IL (37 kap. 22 § IL). Beloppssärren ska heller inte tillämpas vid vissa fusioner enligt lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, sparbankslagen (1987:619) och lagen (1995:1570) om medlemsbanker (37 kap. 23 § IL).

Beloppsspärren ska tillämpas vid en omvänd fusion

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att belopps-spärren även ska gälla vid en omvänd fusion (RÅ 2009 ref. 5). Eftersom dotterföretaget inte har bestämmande inflytande över moderföretaget före fusionen är undantaget i 37 kap. 22 § IL inte tillämpligt. Som fusionsvederlag räknas marknadsvärdet på aktierna i det övertagande bolaget.

Fusionsspärren

För att inte koncernbidragsspärren i 40 kap. IL ska kunna kringgås genom en fusion finns fusionsspärren (37 kap. 24 § IL). Spärren innebär att det övertagande företaget först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår som fusionen genomfördes får dra av

• underskott hos företaget som kvarstår från beskattningsår före det beskattningsår då fusionen genomfördes
• underskott hos det överlåtande företaget som kvarstår från beskattningsår före det sista beskattningsåret.

Begränsningen gäller således kvarstående underskott hos såväl det överlåtande som det övertagande företaget. Fusionsspärren innebär att underskotten under spärrtiden är totalt spärrade. De får inte ens dras av mot överskott som uppkommer i det övertagande företagets egna verksamhet efter fusionen.

Exempel: fusionsspärren (1)

En fusion genomförs år två genom att AB Y går upp i AB X. AB X äger inte några aktier i AB Y före fusionen. AB Y har vid fusionen ett underskott om 100 000 kr som uppkommit år ett. Fusions-vederlaget består av aktier i det övertagande bolaget AB X till ett värde om 300 000 kr. Någon beloppsspärr inträder inte i detta fall eftersom underskottet om 100 000 kr understiger två gånger utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet (37 kap. 21 § IL samt 40 kap. 15 § IL). Däremot inträder en fusionsspärr på underskottet enligt 37 kap. 24 § IL. Fusionsspärren innebär att AB X först år åtta kan nyttja det övertagna underskottet (100 000 kr) från AB Y i samband med fusionen. Genom fusionsspärren spärras underskottet under fem år.

Exempel: fusionsspärren (2)

AB X (övertagande företag) hade vid fusionen ett underskott om 400 000 kr som uppkommit beskattningsåret före fusionen. Fusionsspärren innebär att även AB X underskott omfattas av fusionsspärren (37 kap. 24 § IL). Det innebär att AB X underskott om 400 000 kr spärras under fem år och nyttjas först år åtta.

Undantag från fusionsspärren

Fusionsspärren gäller inte om koncernbidrag med skatterättslig verkan hade kunnat lämnas mellan det överlåtande och det övertagande företaget året före övertagandet (37 kap. 25 § första stycket IL). Om en koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 18 § IL däremot gällde för något av företagen året före övertagandet, och koncernbidrag från det andra företaget enligt 40 kap. 19 § IL inte undantagslöst fick räknas med i överskottet, tillämpas fusionsspärren till dess att koncernbidragsspärren mellan företagen skulle ha upphört, om fusionen inte hade genomförts (37 kap. 25 § andra stycket IL).

Fusionsspärren enligt 37 kap. 24 § IL ska inte tillämpas vid fusion mellan kooperativa föreningar enligt 12 kap. 1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, 10 kap. 1 och 2 §§ lagen (1995:1570) om medlemsbanker eller rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska ekonomiska föreningar (SEC-föreningar) (37 kap. 26 § IL).

Exempel: tillämpning av fusionsspärren när en koncernbidragsspärr gäller mellan de fusionerande företagen

AB X förvärvade år ett samtliga aktier i AB Y. Vid förvärvet inträdde en koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 18 § IL. En fusion äger rum mellan AB X (övertagande företag) och AB Y år fyra. Eftersom AB X hade bestämmande inflytande över AB Y före fusionen inträder inte någon beloppsspärr (37 kap. 22 § IL). Trots att koncernbidrag kan lämnas med skatterättslig verkan mellan AB X och AB Y året före fusionsåret (jämför 37 kap. 25 § första stycket IL) slår en fusionsspärr till. Detta eftersom den tidigare koncernbidragsspärren från år ett mellan företagen övergår till att bli en fusionsspärr (37 kap. 25 § andra stycket IL). Det innebär att outnyttjade underskott som AB X och AB Y hade året före fusionsåret blir fusionsspärrade. Spärrtiden omfattar samma tidsperiod som gällde för koncernbidragsspärren.

Koncernbidragsspärren som inträdde år ett skulle ha upphört år sju. Det innebär att underskott som kvarstår året före fusionsåret hos AB X och AB Y blir fusionsspärrade fr.o.m. år fyra till år sex.

Kapitalförluster

Om fusionen är kvalificerad enligt 37 kap. IL tar det övertagande företaget över det överlåtande företagets rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster enligt 48 kap. 26 § IL (aktiefållan) och 25 kap. 12 § IL (fastighetsfållan).

Begränsad rätt för fåmansföretag att ta över förluster i aktiefållan

För förluster i aktiefållan gäller en begränsning om det överlåtande eller det övertagande företaget är ett fåmansföretag. I ett sådant fall krävs det att det övertagande företaget ägde mer än 90 procent av andelarna i det överlåtande företaget (37 kap. 27 § IL).

Underskott från en delägarbeskattad juridisk person i utlandet

Man får dra av underskott från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma inom EES, eller i ett sådant område som anges i bilaga 3, och som inte omfattas av undantagen som anges där (14 kap. 11 § första stycket IL).

Underskott som inte får dras av p.g.a. att den delägarbeskattade juridiska personen i utlandet inte är hemmahörande i ett sådant land eller område som avses i 14 kap. 11 § första stycket, ska dras av när man beräknar den utländska juridiska personens resultat det följande beskattningsåret (14 kap. 11 § andra stycket IL). Rätten till sådana kvarstående underskott övertas av den som blivit ny delägare genom fusion, under förutsättning att fusionen är kvalificerad enligt 37 kap. IL.

Avdrag för slutlig förlust vid gränsöverskridande fusion

Får man dra av en slutlig förlust hos ett utländskt dotterföretag när det upphört att existera genom en gränsöverskridande fusion med sitt svenska moderföretag?

Beskattningen av överlåtande och övertagande företag vid kvalificerade fusioner regleras i 37 kap. IL. Dessa regler förutsätter att båda företagen är skattskyldiga för näringsverksamhet i Sverige. Någon rätt till avdrag för slutlig förlust hos ett dotterföretag i en annan medlemsstat inom EU, när dotterföretaget inte är skattskyldigt här för näringsverksamheten, finns enligt IL inte i andra fall än som avses i 35 a kap. IL, d.v.s. i samband med likvidation. Vid en gränsöverskridande fusion får avdrag för slutlig förlust hos ett överlåtande dotterföretag inom EES ske hos ett övertagande svenskt moderföretag, i analogi med det regelverk som gäller för koncernavdrag i 35 a kap. IL. Se Skatteverkets ställningstagande Avdragsrätt för slutlig förlust hos överlåtande företag vid gränsöverskridande fusion.

Om det övertagande företaget har värdepapper som getts ut av det överlåtande företaget

Om det övertagande företaget innehar värdepapper som har getts ut av det överlåtande företaget, behandlas värdepapperen skattemässigt olika beroende på om de utgör kapitaltillgångar eller lagertillgångar (37 kap. 29 § IL). Om de utgör kapitaltillgångar ska de inte anses avyttrade (37 kap. 29 § första stycket IL). Se även, SRN förhandsbesked, dnr 30-09/D, där SRN ansåg att någon beskattning inte ska ske när en fordran och en skuld hamnar i samma innehavares ägo på grund av fusionen och därmed upphör.

Om det övertagande företaget innehar andelar i det överlåtande företaget och dessa är lagertillgångar, ska andelarna anses ha avyttrats vid fusionen mot en ersättning som motsvarar andelarnas skattemässiga värde (37 kap. 29 § andra stycket IL).