Avdragsrätt för slutlig förlust hos överlåtande företag vid gränsöverskridande fusion

1 Sammanfattning

Vid en gränsöverskridande fusion får avdrag för slutlig förlust hos ett överlåtande dotterföretag inom EES ske hos ett övertagande svenskt moderföretag i analogi med det regelverk som gäller för koncernavdrag enligt 35 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Detta innebär bl. a. att avdragets storlek begränsas på samma sätt som anges i 35 a kap. IL liksom att det inte får finnas något företag i intressegemenskap med moderföretaget som fortsatt bedriver verksamhet i den stat där det överlåtande dotterföretaget hör hemma.

2 Frågeställning

Reglerna om koncernavdrag i 35 a kap. IL omfattar endast de fall då en slutlig förlust föreligger hos ett utländskt dotterföretag när detta försatts i likvidation och likvidationen avslutats. Fråga har uppkommit om avdragsrätt för en slutlig förlust när ett dotterföretag istället upphör att existera genom en gränsöverskridande fusion med sitt svenska moderföretag.

3 Gällande rätt m.m.

37 kap. IL reglerar beskattningen av överlåtande och övertagande företag vid kvalificerade fusioner. Dessa regler förutsätter att båda företagen är skattskyldiga för näringsverksamhet i Sverige.

Någon rätt till avdrag för slutlig förlust hos ett dotterföretag i en annan medlemsstat inom EU, när företaget inte är skattskyldigt här för näringsverksamheten, föreligger enligt IL inte i andra fall än som avses i 35 a kap. IL, dvs. i samband med likvidation.

Enligt artiklarna 49 och 54 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, FEUF, får en medlemsstat inom EU inte inskränka ett företags rätt till fri etablering. EU-domstolen har funnit att medlemsstaternas skatteregler kan utgöra en sådan inskränkning som inte kan rättfärdigas i fall där en förlust hos ett utländskt dotterföretag behandlas annorlunda än en förlust hos ett dotterföretag med hemvist i samma medlemsstat som moderföretaget, se domarna i mål C-446/03, Marks & Spencer, och C-123/11, A Oy.

Motsvarande bestämmelser om etableringsfrihet finns i artiklarna 31 och 34 i EES-avtalet.

4 Bedömning

Avdragsrätt kan i enlighet med ovanstående endast föreligga om de svenska skattereglerna kan anses innebära en inskränkning av rätten till fri etablering enligt artiklarna 49 FEUF och 54 FEUF och i så fall en inskränkning som inte kan rättfärdigas.

EU-rätten tillerkänner som huvudprincip medlemsstaten rätt att uppställa regler till skydd för den egna skattebasen. I EUD:s dom i mål C-446/03, Marks & Spencer, punkten 43 uttrycks detta bl.a. enligt följande:

”För det första är vinster och förluster i skattehänseende två sidor av samma mynt, vilka skall behandlas symmetriskt inom ramen för ett och samma skattesystem i syfte att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan de berörda medlemsstaterna”.

Symmetrin vid beskattningen består i att en stat får behandla vinster och förluster lika. Om vinster endast får beskattas i det ena landet medan förluster får dras av mot inkomst i ett annat medlemsland brister symmetrin. En annan ordning skulle innebära en störning av den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

Rent allmänt får domen beträffande Marks & Spencer anses innebära ett principiellt stöd för territorialitetsprincipen och medlemsstaternas rätt att upprätthålla ett skydd för den egna skattebasen. Endast i speciella undantagsfall får denna princip rubbas.

Vad gäller rättsfallet C-123/11, A Oy, så poängterar domstolen även där starkt vikten av att medlemsstaterna ges möjlighet att skydda den egna skattebasen, se punkterna 43 – 46 i domen. Vidare lägger domstolen i denna dom liksom i C-446/03, Marks & Spencer, en avgörande vikt vid att det utländska dotterbolaget vid fusionen respektive likvidationen uttömt alla möjligheter att utnyttja förlusterna i hemviststaten. Någon som helst valrätt beträffande var förlusten ska utnyttjas, dvs. hos moderföretaget eller någon annanstans, medges inte. Detta motiveras i punkten 46 i Marks & Spencerdomen på följande sätt.

”Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas – antingen i den medlemsstat där de hör hemma eller i en annan medlemsstat – skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras, eftersom beskattningsunderlaget skulle öka i den förstnämnda staten och minska i den sistnämnda i den mån som motsvarar de överförda förlusterna.”

Mot denna bakgrund anser Skatteverkets att det kan rättfärdigas att svenska skatteregler som huvudprincip inte medger ett moderföretag avdrag för en förlust i ett utländskt dotterföretag vid fusion med detta. EU-rätten medför dock att undantag från denna princip måste göras i särskilda fall. Vid en sådan bedömning är det naturligt att avdragsrätten för en slutlig förlust vid en gränsöverskridande fusion bedöms enligt i huvudsak samma grunder som gäller för koncernavdrag. Skatteverket anser att bedömningen blir densamma vid en tillämpning av EES-avtalet.