Bevarande av fakturor

Skyldigheten att bevara fakturor

Mervärdesskattskattelagen innehåller särskilda regler om skyldigheten för en beskattningsbar person att bevara fakturor (11 a kap. ML). Det finns även annan lagstiftning som reglerar skyldigheten att bevara fakturor och som kompletterar ML:s regler.

I bokföringslagen finns regler om arkivering av räkenskapsinformation (7 kap. BFL). Vad som utgör räkenskapsinformation och som därmed omfattas av arkiveringskravet är reglerat i 1 kap. 2 § 8 BFL. En faktura enligt 1 kap. 17 § ML är visserligen inte med i uppräkningen av vad som utgör räkenskapsinformation enligt BFL, men faller definitionsmässigt in under begreppet verifikation. En verifikation utgör de uppgifter som dokumenterar en affärshändelse (1 kap. 2 § 7 BFL). Fakturor enligt ML utgör därmed räkenskapsinformation enligt BFL.

I skatteförfarandeförordningen finns regler om bevarande av underlag för fullgörande och kontroll av uppgiftsskyldigheten (9 kap. 1 § SFF). Skyldigheten att bevara underlag enligt SFF innebär att den som är skattskyldig enligt ML men inte är en beskattningsbar person också blir skyldig att bevara fakturor (jfr prop. 2003/04:26 s. 96 f.).

Vem är skyldig att bevara fakturor och vilka fakturor ska bevaras?

Den som ansvarar för att en faktura utfärdas är även skyldig att se till att ett exemplar av fakturan bevaras. Skyldigheten att bevara ett exemplar av fakturan gäller även fakturor som en beskattningsbar person tar emot (11 a kap. 1 § första stycket ML). Bestämmelsen motsvarar artikel 244 i mervärdesskattedirektivet.

Skyldigheten att bevara fakturor omfattar alla fakturor oavsett vem som utfärdat den, d.v.s. fakturor som

• utfärdats av den beskattningsbara personen själv
• utfärdats av kunden genom självfakturering
• utfärdats av en tredje person genom utläggning av faktureringsfunktionen
• tagits emot av den beskattningsbara personen.

Hur fakturor ska bevaras

Reglerna om bevarande av räkenskapsinformation såsom fakturor har stor betydelse för skattekontrollen. Syftet med reglerna är att säkerställa framtida åtkomst av informationen när tidigare affärshändelser i ett företags verksamhet behöver kontrolleras eller på annat vis följas upp. För att säkerställa framtida åtkomst finns det i 7 kap. BFL regler om bevarande av räkenskapsinformation. Där ställs det bl.a. krav på

• i vilken form räkenskapsinformationen ska bevaras (7 kap. 1 § BFL)
• hur länge räkenskapsinformationen ska bevaras (7 kap. 2 § BFL)
• var arkivering ska ske (7 kap. 2–5 §§ BFL).

ML hänvisar till BFL:s bestämmelser om arkivering av räkenskapsinformationon (11 a kap. 1 § andra stycket ML). Det innebär att bestämmelserna i 7 kap. BFL om arkivering av räkenskapsinformation också är tillämpliga på sådana fakturor som den som är bokföringsskyldig ska bevara enligt ML.

För den som inte är bokföringsskyldig men som är skyldig att bevara fakturor enligt 11 a kap. 1 § första stycket ML gäller BFL:s bestämmelser om

• former för bevarande av fakturor i 7 kap. 1 och 6 §§ BFL
• platsen för bevarande av fakturor enligt 7 kap. 2–4 §§ BFL (11 a kap. 1 § tredje stycket ML).

Genom 11 a kap. 1 § tredje stycket ML har bestämmelserna i BFL om formen och platsen för bevarande av fakturor gjorts tillämpliga även på den som inte är bokföringsskyldig, men som är skyldig att bevara fakturor enligt ML. Staten, kommunerna, konkursbon och vissa stiftelser är exempel på juridiska personer som inte är bokföringsskyldiga. Ett annat exempel är fysiska personer som inte bedriver näringsverksamhet enligt IL, men som är beskattningsbara personer enligt 4 kap. ML.

Säkerställande av fakturor

En faktura ska återge en verklig leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster (skäl 10 i direktiv 2010/45/EG). Det innebär att den som ansvarar för att ett exemplar av fakturan bevaras ska säkerställa

• ursprungets äkthet
• innehållets integritet
• att uppgifterna i fakturan är läsbara (11 a kap. 2 § första stycket ML).

Bestämmelsen i 11 a kap. 2 § ML motsvarar artikel 233 i mervärdesskattedirektivet.

Ursprungets äkthet

Med ursprungets äkthet avses säkerställande av säljarens eller fakturautfärdarens identitet (11 a kap. 2 § andra stycket ML).

Det innebär att säljaren måste kunna visa att det faktiskt är denne som har utfärdat fakturan eller att fakturan har utfärdats i säljaren namn och för säljarens räkning. Detta kan göras genom att fakturan registreras i säljarens bokföring. Vid självfakturering eller om en tredje person utfärdat fakturan kan detta visas genom styrkande dokument.

Det innebär också att köparen måste kunna visa att den faktura som mottas har utfärdats av säljaren eller av fakturautfärdaren. Säljarens identitet är en uppgift som alltid ska anges på fakturan. Det är dock i sig inte tillräckligt för att säkerställa ursprungets äkthet. I detta fall ska köparen säkerställa att den säljare som anges på fakturan verkligen har utfört leveransen av de varor eller tillhandahållit de tjänster som fakturan avser.

Innehållets integritet

Med innehållets integritet avses att de uppgifter som krävs i fakturan enligt 11 kap. ML är oförändrade (11 a kap. 2 § andra stycket ML).

Att fakturans innehåll inte får ändras (innehållets integritet) handlar inte om en elektronisk fakturas format. Innehållets format får konverteras till andra format, under förutsättning att de uppgifter som en faktura ska innehålla enligt ML eller mervärdesskattedirektivet inte har ändrats. Med format avses i detta sammanhang hur en elektronisk faktura presenteras. En formatändring kan vara en ändring av datumangivelse, t.ex. DD/MM/ÅÅ ändras till ÅÅÅÅ/MM/DD. Det innebär att mottagaren eller en tillhandahållare av tjänster som agerar för mottagarens räkning får konvertera de elektroniska uppgifterna eller presentera dem på ett annat sätt som passar in i det egna it-systemet, eller anpassa formatet till tekniska förändringar över tiden.

Läsbarhet

Läsbarhet innebär att fakturan ska vara läsbara för människor. Den måste vara fullt läsbar till dess att lagringsperioden löper ut. Fakturan ska vara utformad på ett sådant sätt att alla uppgifter som krävs enligt ML eller mervärdesskattedirektivet är fullt läsbara, antingen på papper eller på en skärm, utan att några detaljerade kontroller eller tolkningar behöver göras.

För elektroniska fakturor anses detta krav vara uppfyllt om fakturan på begäran kan ställas till förfogande inom en rimlig tidsperiod och utan otillbörligt dröjsmål i fullt läsbar form på en skärm eller genom utskrift. Det ska vara möjligt att jämföra den elektroniska originalfilen och det läsbara dokument som ställs till förfogande för att kontrollera att uppgifter inte har ändrats.

För att säkerställa läsbarheten bör en passande och tillförlitlig läsare för fakturor i elektroniskt format finnas tillgänglig till dess att lagringsperioden löper ut.

Tidpunkt

De i 11 a kap. 2 § ML angivna kraven på säkerställande av en faktura gäller från tidpunkten för utfärdandet till dess att lagringsperioden löper ut (11 a kap. 2 § första stycket ML).

Det innebär att säljaren och köparen måste kunna säkerställa ursprungets äkthet, innehållets integritet och läsbarhet för fakturan inte bara när fakturan utfärdas utan under hela lagringsperioden.

På vilket sätt ska fakturorna säkerställas?

Kravet att fakturorna ska vara oförändrade och läsbara under hela lagringstiden har sin motsvarighet i BFL:s krav att räkenskapsinformation ska vara läsbar och varaktig (7 kap. 1−2 §§ BFL). Ett av huvudsyftena med reglerna i BFL är att säkerställa att det finns adekvata rutiner för att dokumentera affärshändelser och bevara underlag kring affärshändelserna i syfte att verksamhetens ställning och förlopp ska kunna kontrolleras. Kraven gäller från tidpunkten för affärshändelsen och under hela arkiveringstiden. Det finns i BFL ett krav på att underlaget ska vara korrekt och oförändrat och att bokföringen ska innefatta en verifieringskedja så att resultat och ställning kan stämmas av mot enskilda affärshändelser.

Sammantaget följer det av reglerna i BFL att den som är bokföringsskyldig måste ha adekvata rutiner för att säkerställa ursprungets äkthet, innehållets integritet och läsbarheten. Det innebär att det står de som är skyldiga att bevara fakturor enligt ML fritt att inom ramen för BFL:s regler själva bestämma hur kraven enligt 11 a kap. 2 § ML ska uppfyllas (prop. 2011/12:94 s. 79 ff.).

Hur länge fakturor ska bevaras

Den som är bokföringsskyldig ska bevara fakturor fram till och med det sjunde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades (7 kap. 2 § BFL).

Den som är skattskyldig för mervärdesskatt utan att vara bokföringsskyldig ska bevara underlaget för deklarations- och uppgiftsskyldigheten under sju år efter utgången av det kalenderår underlaget avser (9 kap. 1 § första stycket SFF). Staten, kommunerna, konkursbon och vissa stiftelser är exempel på juridiska personer som inte är bokföringsskyldiga. Ett annat exempel är fysiska personer som inte bedriver näringsverksamhet enligt IL, men som är beskattningsbara personer enligt 4 kap. ML.

Underlag för att kunna jämka ingående skatt enligt 8 a kap. ML ska bevaras under sju år efter utgången av det kalender då korrigeringstiden löpte ut (9 kap. 1 § andra stycket SFF). Korrigeringstiden för lös egendom är fem år och för fastighet tio år. Underlag för jämkning måste alltså bevaras under 12 respektive 17 år efter utgången av det kalenderår under vilket investeringsvaran anskaffades.

Elektronisk åtkomst till fakturor

Behörig myndighet har rätt till omedelbar elektronisk åtkomst till fakturor som bevaras elektroniskt.

Behörig myndighet i ett annat EU-land har rätt till åtkomst till fakturor

En behörig myndighet i ett annat EU-land har under vissa förutsättningar rätt till omedelbar elektronisk åtkomst till fakturor som bevaras på elektronisk väg. Den som ska säkerställa att ett exemplar av fakturan bevaras ska därför medge omedelbar elektronisk åtkomst till en faktura som bevaras på elektronisk väg när myndigheten begär det. Detta gäller om följande två förutsättningar är uppfyllda:

• Den behöriga myndigheten begär åtkomst för kontrolländamål.
• Mervärdesskatten ska betalas i det EU-landet (11 a kap. 3 § första stycket första meningen ML).

Bestämmelsen motsvarar artikel 249 i mervärdesskattedirektivet.

Syftet med bestämmelsen är att säkerställa att behöriga myndigheter på ett effektivt sätt får tillgång till fakturor som bevaras på elektronisk väg för kontrolländamål.

En begäran om elektronisk åtkomst till fakturor omfattas av begränsningarna i 47 kap. 2 § SFL (11 a kap. 3 § första stycket andra meningen ML). Det innebär att skyldigheten att ge en behörig myndighet i ett annat EU-land omedelbar elektronisk åtkomst till en viss faktura inte omfattar sådana fakturor som Skatteverket inte får granska.

Med bevarande av fakturor på elektronisk väg avses att data bevaras med användning av utrustning för elektronisk behandling (inbegripet digital signalkomprimering) och med användning av kabel, radio, optisk teknik eller andra elektromagnetiska hjälpmedel (11 a kap. 3 § andra stycket ML).

Skyldigheten att medge åtkomst omfattar den som ska säkerställa att ett exemplar av fakturan bevaras. Det innebär att skyldigheten att medge åtkomst gäller såväl säljare som köpare som är skyldiga att bevara fakturor.

Begreppet ”omedelbar elektronisk åtkomst” används också i 7 kap. 3 a § BFL. Kravet i ML på omedelbar elektronisk åtkomst har samma innebörd som begreppet i BFL och ska därför bedömas på samma sätt. Den elektroniska åtkomsten ska i princip ske ”omedelbart”, men kravet på omedelbarhet får anpassas till förhållandena i det enskilda fallet, se vidare prop. 2003/04:26 s. 124.

Åtkomst behöver endast medges på begäran och det är alltså inte fråga om att fakturorna ska vara åtkomliga online hela tiden. En begäran från en behörig myndighet i ett annat EU-land bör ske på ett sådant sätt att den beskattningsbara personen kan vara tillräckligt säker på att det är en behörig myndighet som begär åtkomst. Att det är en begäran från en behörig myndighet bör alltså kunna verifieras på ett tillfredsställande sätt av den berörda beskattningsbara personen. Det är den myndighet som begär åtkomst som är skyldig att visa att denna är behörig. Vilken myndighet som är behörig i det aktuella EU-landet får avgöras utifrån gällande regler i det landet. Dessutom ska det framgå att begäran sker för kontrolländamål och att mervärdesskatt hänförlig till omsättning i fakturan ska betalas i det aktuella EU-landet. Myndigheten måste därför specificera vilken eller vilka fakturor som begäran avser (prop. 2011/12:94 s. 73 f.).

Någon myndighetsutövning av den behöriga myndigheten i det andra EU-landet gentemot den svenska beskattningsbara personen är inte tillåten i sammanhanget, utöver själva rätten att framställa en begäran om att få omedelbar elektronisk åtkomst till en viss faktura. Om den berörda beskattningsbara personen inte ger den behöriga myndigheten omedelbar elektronisk åtkomst till en viss faktura kan den behöriga myndigheten inte besluta om några sanktioner gentemot den beskattningsbara personen enbart på den grunden att åtkomst till en faktura vägrats. Myndigheten får då i stället begära bistånd av Skatteverket i enlighet med reglerna i rådets förordning (EU) nr 904/2010 för att få åtkomst till fakturan. För att få åtkomst till fakturan får Skatteverket använda de sedvanliga reglerna i SFL och BFL.

Skatteverket har rätt till åtkomst till fakturor

Skatteverket har en allmän rätt att få åtkomst till fakturor som bevaras på elektronisk väg här i landet genom reglerna i SFL. Reglerna i 37 kap. SFL om föreläggande att lämna uppgift och i 41 kap. SFL om revision, ger Skatteverket möjligheter att för kontrolländamål få åtkomst till såväl pappersfakturor som fakturor som bevaras på elektronisk väg. Genom dessa regler har Skatteverket den rätt som följer av artikel 249 i mervärdesskattedirektivet.

En i Sverige etablerad beskattningsbar person kan under vissa förutsättningar bevara fakturor på elektronisk väg i andra länder. Skatteverket har för kontrolländamål rätt till omedelbar elektronisk åtkomst till sådana fakturor (7 kap. 3 a § BFL). Se prop. 2011/12:94 s. 72 f.