Organisationskostnader m.m.

Transaktioner med aktier

Transaktioner med aktier som genomförs av en beskattningsbar person i denna egenskap omfattas av beskattningsområdet för mervärdesskatten (se C-77/01 EDM punkt 59, C-155/94 Wellcome Trust punkt 35 och C-29/08 AB SKF punkt 31 samt nedan försäljning av aktier).

Köp, innehav och försäljning av aktier som sker bara i syfte att få utdelning och annan avkastning är inte en ekonomisk verksamhet, se bl.a. EU-domstolens domar i målen C-80/95 Harnas & Helm och C-77/01 EDM. Den som uteslutande bedriver en sådan verksamhet omfattas därför inte av mervärdesskattesystemet. Detta innebär att avdragsrätt saknas för kostnader i samband med inköp och försäljning av aktier i en sådan verksamhet (C-155/94, Wellcome Trust).

Förvärv av dotterbolag

EU-domstolen har uttalat att de kostnader som uppstår för ett holdingbolag för olika tjänster som det har fått i samband med inköp av andelar i ett dotterbolag är allmänna omkostnader. Det finns alltså i princip ett direkt och omedelbart samband mellan dessa kostnader och holdingbolagets ekonomiska verksamhet. Om holdingbolaget samtidigt genomför transaktioner som ger rätt till avdrag och transaktioner som inte ger en sådan rätt, framgår det av artikel 173.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet att det bara är den andel av mervärdesskatten som gäller de förstnämnda transaktionerna som är avdragsgill.

Till en ekonomisk verksamhet, som den avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, räknas ett holdingbolags inblandning i förvaltningen av de bolag i vilka det har köpt andelar. Detta gäller bara i den utsträckning som det innebär att holdingbolaget genomför transaktioner som är mervärdesskattepliktiga enligt artikel 2.1 c i detta direktiv. Som exempel på sådana tjänster kan nämnas administrativa, finansiella, kommersiella och tekniska tjänster som holdingbolaget tillhandahåller sina dotterbolag (C-16/00, Cibo).

Skatteverket anser att EU-domstolens uttalande i målet C-16/00, Cibo, innebär att ett bolag har avdragsrätt för ingående skatt på kostnader i samband med inköp av dotterbolag eller andelar i det bara under förutsättning att

• moderbolaget utför en ekonomisk verksamhet som helt eller delvis består i mervärdesskattepliktig omsättning av varor eller tjänster
• inköpet av dotterbolaget har ett direkt och omedelbart samband med denna bolagets skattepliktiga verksamhet, exempelvis så att den skattepliktiga omsättningen sker till dotterbolaget eller så att inköp av dotterbolaget sker i expanderande syfte som uppköp av underleverantör
• kostnaderna har ett sådant direkt och omedelbart samband med inköpet att de har karaktär av allmänna omkostnader.

Till allmänna omkostnader som avses i sista punkten ovan bör enligt Skatteverkets mening räknas sådana kostnader som ska bokföras hos moderbolaget och som är t.ex. advokat- och konsultarvoden. Om den ekonomiska verksamheten bara delvis består i en verksamhet som medför skattskyldighet, d.v.s. en blandad verksamhet bedrivs, ska avdraget minskas i motsvarande mån.

För avdragsrätt krävs att inköpet av dotterbolaget är ett led i utförandet av moderbolagets ekonomiska verksamhet. Om anskaffningen har kapitalplaceringssyfte eller i övrigt bara är ett led i en finansiell transaktion medges inte avdragsrätt.

Skatteverket anser vidare att ovan nämnda bedömning även kan tillämpas på ingående skatt i samband med kostnader för ej genomförda inköp. Detta innebär att avsikten med inköpet får bedömas och avdragsrätten avgörs i enlighet med de principer som nämnts ovan.

Rättsfall: kostnader för förvärv av ett bolag med outnyttjat underskott

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett aktiebolag har rätt till avdrag för ingående skatt som gäller kostnader för inköp av andelar i ett bolag vars enda tillgång är ett vid inkomstbeskattningen outnyttjat underskott. Kostnaderna avsåg skatterådgivning, s.k. due diligence, och kostnader för att finna ett lämpligt bolag att förvärva. I sin motivering har domstolen bl.a. sagt att bolagets inköp och innehav av andelar i ett underskottsbolag i sig inte är en ekonomisk verksamhet och därför inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Den ingående skatt som gäller de tjänster som bolaget ska köpa i samband med anskaffningen kan dock ändå vara avdragsgill om kostnaderna är sådana allmänna omkostnader som är komponenter i priset för bolagets skattepliktiga omsättningar. Sådana allmänna omkostnader kan exempelvis vara kostnader som syftar till att stärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet i allmänhet. Bolagets inköp av andelar i ett underskottsbolag görs i syfte att vid inkomstbeskattningen utnyttja det förvärvade bolagets outnyttjade underskott av näringsverksamhet. Syftet är alltså att minska bolagets inkomstskatt och på så sätt öka verksamhetens resultat efter skatt. I och med detta får inköpet anses vara av betydelse för bolagets hela ekonomiska verksamhet, vilken enligt vad som uppgetts i sin helhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt (RÅ 2009 not. 76).

Försäljning av aktier

Nedan följer en redogörelse för i vilken mån och i vilka situationer avdragsrätt för kostnader i samband med försäljning av aktier kan finnas.

Ekonomisk verksamhet

EU-domstolen har slagit fast att ett moderbolags försäljning av aktier i dotterbolag till vilka moderbolaget tillhandahållit skattepliktiga tjänster är en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet . I målet har dock EU-domstolen samtidigt funnit att om försäljning av aktierna kan likställas med en överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del av det, som det menas i artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet, är inte denna transaktion en ekonomisk verksamhet som ska vara föremål för mervärdesskatt (C-29/08, AB SKF, punkt 41).

Avdragsrätt för kostnader i samband med försäljning av aktier

EU-domstolen har kommit fram till att frågan ifall avdragsrätt ska anses finnas avgörs på grundval av de utgående transaktioner till vilka de ingående transaktionerna hänför sig. Avdrag kan inte medges för ingående skatt som har ett direkt och omedelbart samband med en utgående transaktion som är undantagen från skatteplikt. Om ett sådant samband saknas får det prövas om kostnaderna för inköp av varor eller tjänster ingår i de allmänna omkostnaderna för den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (C-29/08, AB SKF, punkt 71).

Högsta förvaltningsdomstolen har tolkat EU-domstolens dom som att det i ett första steg ska prövas om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de tjänster som köpts och aktieavyttringarna. Om så är fallet kan avdrag inte komma i fråga. Domstolen fann att tjänster i form av biträde vid förhandlingar med köparna av aktierna och advokattjänster i samband med avtalsskrivning har ett sådant direkt och omedelbart samband med försäljningen av dotterbolagsaktierna att avdragsrätt inte finns för ingående skatt för dessa tjänster. Vad gäller övriga tjänster som var aktuella i målet ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det inte på det befintliga underlaget gick att avgöra i vilken mån avdragsrätt förelåg (RÅ 2010 ref. 56).

Skatteverket anser att vid bedömning om det finns avdragsrätt för ingående skatt på tjänster som köpts i samband med en försäljning av aktier i ett dotterbolag ska i ett första steg prövas om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan inköpen och försäljningen av aktierna. Om ett sådant samband saknas ska det i ett andra steg bedömas om kostnaderna för inköpen ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Ett moderbolag som är skattskyldigt till mervärdesskatt har inte rätt till avdrag för ingående skatt för tjänster som har ett direkt och omedelbart samband med försäljning av dotterbolagsaktier. Enligt Skatteverket har samtliga tjänster som objektivt sett köps för att genomföra en försäljning av aktier i ett dotterbolag ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen.

Verksamhetsöverlåtelse?

EU-domstolen har i målet C-651/11, X BV utvecklat sin syn på om försäljning av aktier kan likställas med en verksamhetsöverlåtelse. I detta mål har EU-domstolen kommit fram till att en överlåtelse av 30 procent av aktierna i ett bolag, till vilket överlåtaren har tillhandahållit skattepliktiga tjänster, inte kan likställas med en verksamhetsöverlåtelse. Härefter har även Högsta förvaltningsdomstolen prövat frågan om verksamhetsöverlåtelse (HFD 2014 ref. 1).

En slutsats av EU-domstolens och Högsta förvaltningsdomstolens domar är att en försäljning av enbart aktierna i dotterbolag, till vilket skattepliktiga koncerngemensamma tjänster tillhandahållits, inte är en verksamhetsöverlåtelse i den mening som förstås i 3 kap. 25 § ML.

Blandad verksamhet

Eftersom en försäljning av dotterbolagsaktier är en ekonomisk verksamhet som är undantagen från skatteplikt bedriver den som i övrigt är skattskyldig till mervärdesskatt s.k. blandad verksamhet. Skatteverket anser därför att avdrag för ingående skatt för allmänna omkostnader bara kan medges i förhållande till den del av den skattskyldiges verksamhet som är skattepliktig. Den ingående skatten ska fördelas efter skälig grund. Skatteverket anser att aktieförsäljningen inte är en sådan bitransaktion som det ska bortses från vid beräkningen av den avdragsgilla delen. Läs om avdragsrätten vid blandad verksamhet.

Nyemissionskostnader

EU-domstolen har konstaterat att kostnader för transaktioner som syftar till att förstärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet kan hänföras till företagets allmänna omkostnader. Avdragsrätt för ingående skatt föreligger därför vid inköp av tjänster i samband med nyemission och börsintroduktion (C-465/03, Kretztechnik, punkterna 36–38).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolag hade rätt till avdrag för den ingående skatten för kostnader för nyemission av aktier och börsintroduktion. Domstolen uttalade att de kostnader bolaget haft för börsintroduktionen måste anses vara sådana allmänna omkostnader som är komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller (RR 2006-05-16, mål nr 1337-04).

Högsta förvaltningsdomstolen har även fastställt ett förhandsbesked, där Skatterättsnämnden bedömt att mervärdesskatt på ett bolags kostnader för nyemission av aktier och för utgivning av konvertibla skuldebrev var avdragsgill. Kostnaderna var avdragsgilla eftersom de ansågs vara allmänna omkostnader i verksamhet som i sin helhet medförde skattskyldighet. Kostnaderna var bl.a. tryck- och annonseringskostnader vid utgivande av prospekt och kostnader för diverse rådgivnings- och konsulttjänster i anknytning till kapitalanskaffningen. De konvertibla skuldebreven var inte s.k. personalkonvertibler. Ansökan om förhandsbesked avsåg inte heller kostnader för att omvandla skuldebreven till aktier (RÅ 2004 ref. 60).

Bolags ägandefunktion

Ingående skatt på avgifter till Stockholms fondbörs får enligt Högsta förvaltningsdomstolen anses vara sådana allmänna omkostnader som är komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller. Domstolen beviljade därför avdragsrätt för den ingående skatten (RÅ 2006 ref. 19 [I]).

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt ett bolags ingående skatt för konsultkostnader i samband med ett offentligt uppköpserbjudande vara avdragsgill. Kostnaderna, som avsåg rådgivning (bl.a. i form av värdering) till styrelsen och information till bolagets aktieägare, har av domstolen ansetts vara sådana allmänna omkostnader som är komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller (RÅ 2006 ref. 19 [II]).

Med ledning av ovanstående domar från Högsta förvaltningsdomstolen har Skatteverket bedömt att avdrag ska beviljas för ingående skatt på andra jämförbara kostnader som gäller ett bolags aktiekapital m.m. Exempel på detta är kostnader vid inlösen av aktier och nedsättning av aktiekapitalet. Avdrag ska också beviljas för framtagande av årsredovisning, genomförande av bolagsstämma, förande av aktiebok samt för kallelser och meddelanden till aktieägare och liknande åtgärder. Ett bolag har även rätt till avdrag för kostnader som gäller administration av vinstutdelning och genomförande av fondemission.

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att ingående skatt för kostnader för administration av aktier som betalas till central värdepappersförvarare är avdragsgill (RÅ 2009 ref. 6).

Förvaltning av kommanditbolag

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden har uttalat sig om avdragsrätten för ingående skatt på allmänna omkostnader. I det fallet bedrev sökanden dels en verksamhet som medförde skattskyldighet, dels deltog i förvaltningen av ett kommanditbolag under sådana förhållanden att sökanden inte kunde anses omsätta några tjänster i den delen. De allmänna omkostnaderna hänförde sig såväl till den del av sökandens verksamhet som medförde skattskyldighet som till de aktiviteter som inte var omsättning av varor eller tjänster. Skatterättsnämnden uttalade, mot bakgrund av EU-domstolens praxis, att sökanden bara hade rätt till avdrag för den ingående skatt på de allmänna omkostnader som kunde kopplas till den del av verksamheten som medförde skattskyldighet. Högsta förvaltningsdomstolen instämde i Skatterättsnämndens bedömning att sökanden inte hade rätt till avdrag för ingående skatt för inköp som gällde allmänna omkostnader för deltagande i förvaltningen av kommanditbolaget (RÅ 2004 not. 6).

Kompletterande innehåll

• Beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet.