Uthyrning och befraktning av fartyg och luftfartyg

Uthyrning

Enligt uppräkningen av undantag från skatteplikt som anges i 3 kap. 21 § första stycket 4 ML undantas tjänster som uthyrning och befraktning från skatteplikt under förutsättning att uthyrningen och befraktningen avser sådana fartyg eller luftfartyg som anges i första stycket 1–3 i samma bestämmelse. Läs även sidan om Fartyg och luftfartyg som är undantagna från skatteplikt.

Skatteverket anser att uthyrning av fartyg endast är undantagen från skatteplikt när uthyrningen sker direkt till den som ska använda fartyget för yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske, bogsering eller bärgning. För luftfartyg gäller att uthyrningen ska ske direkt till ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning och som ska använda luftfartyget i sin verksamhet (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led).

Det saknar betydelse för bedömningen att den som hyr ett fartyg eller luftfartyg av ägaren i sin tur har ingått ett skriftligt avtal om stadigvarande upplåtelse av fartyget till någon som t.ex. bedriver yrkesmässig sjöfart. Undantaget kan även i ett sådant fall endast tillämpas i det led där uthyrningen sker direkt till den som bedriver den yrkesmässiga sjöfarten och kan inte utsträckas till tidigare led.

Detta skiljer sig från den bedömning som Skatteverket har gjort då det gäller försäljning av fartyg eller luftfartyg. Anledningen till denna skillnad är att en uthyrningstjänst är en tjänst med utsträckning i tiden. Det räcker därmed inte att en uthyrare vid hyresavtalets ingång kontrollerar att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda, dvs. att fartyget eller luftfartyget används för yrkesmässig sjöfart etc. En sådan kontroll måste vid uthyrning ske kontinuerligt. Om det skulle vara möjligt att tillämpa undantaget i flera led skulle just de administrativa svårigheterna uppkomma som EU-domstolen pekat på i punkt 24 i C- 185/89, Velker. Den som hyr ut ett fartyg eller ett luftfartyg i ett första led skulle kontinuerligt behöva kontrollera inte endast sin egen hyrestagares verksamhet utan även verksamheten hos den till vilken vidareuthyrning sker.

Skatteverket gör bedömningen att ovanstående tolkning är i enlighet med ordalydelsen av bestämmelsen i ML och att den även överensstämmer med EU-domstolens praxis i bl.a. C-185/89 Velker och C-33/11 A.

Befraktning

Förutom uthyrning av fartyg och luftfartyg undantar bestämmelsen i 3 kap. 21 § första stycket 4 ML även befraktning från skatteplikt.

Befraktning av fartyg

Inom sjöfarten förekommer det flera olika avtalsformer för befraktning och uthyrning. Skillnad görs mellan avtal som gäller upplåtelse av fartyg åt en befraktare (certepartifrakt) och avtal som enbart avser befordran av en viss mängd gods i linjefart och annan styckegodstrafik (s.k. konossementfrakt), vilket närmast ses som ett renodlat transportuppdrag. Jämför 13 och 14 kap. sjölagen (1994:1009). Med befraktare avses den som hyr ett fartyg.

Exempel på certepartiavtal är följande:

• Bareboatbefraktning: Ägaren/redaren hyr ut ett obemannat fartyg till en befraktare för viss tid. Befraktaren svarar för såväl den nautiska som den kommersiella driften av fartyget.
• Tidsbefraktning: Ägaren/redaren hyr ut ett bemannat fartyg till en befraktare för viss tid. Ägaren/redaren svarar för den nautiska driften av fartyget och befraktaren svarar för den kommersiella driften.
• Resebefraktning: Ägaren/redaren tillhandahåller ett bemannat fartyg till en befraktare för viss angiven resa och viss angiven last. Ägaren/redaren svarar för såväl den nautiska som den kommersiella driften av fartyget.
• Slot- eller spacecharter samt kvantumkontrakt är specialformer av rese- eller tidsbefraktning.

Bareboatbefraktning uppvisar stora likheter med ett avtal om uthyrning av fartyg medan resebefraktning i stället påminner om transportavtal. De olika befraktningsformerna anses utgöra tjänst avseende fartyg och kan därmed omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 21 § ML.

Ovan nämnda befraktningsavtal avser upplåtelse av fartyg för transport av gods. Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 21 § första stycket 4 ML är tillämpligt även vid motsvarande upplåtelse av fartyg för yrkesmässig personbefordran (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led).

Befraktning av luftfartyg

Upplåtelse av luftfartyg kan ske genom avtal om dry lease respektive wet lease. Avtal om dry lease avser upplåtelsen av ett obemannat luftfartyg. Avtal om wet lease avser upplåtelse av ett bemannat luftfartyg. Båda dessa upplåtelseformer utgör tjänst avseende luftfartyg och kan därmed omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 21 § första stycket 4 ML. Det gäller under förutsättning att luftfartyget upplåts för att användas av ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

Styckegodsbefordran

Styckegodsbefordran (s.k. konossementfrakt) avser till skillnad från certepartifrakt ingen tjänst som avser fartyg. Reglerna i ML för undantaget från skatteplikt för fartyg är därför inte tillämpliga på ett sådant uppdrag. Samma bedömning gäller vid motsvarande frakt med luftfartyg.

Rättsfall: Befraktning eller varutransport?

EU-domstolen har bedömt att undantaget från skatteplikt i artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet gäller såväl hel- som delbefraktning. Detta innebär att undantag från skatteplikt ska gälla befraktning oavsett om fartygsägaren mot betalning ställer hela eller bara en del av fartygets lastyta till förfogande. Artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet motsvaras närmast av 3 kap. 21 § första stycket 4 ML.

När det gäller gränsdragningen mellan befraktning och varutransport ansåg EU-domstolen att det är upp till den nationella domstolen att avgöra om det avtal som ingåtts mellan parterna uppfyller villkoren för ett befraktningsavtal i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (C- 97/06, Navicon).

Befraktning i flera led

Vid upplåtelse av fartyg genom befraktning gäller att undantaget från skatteplikt endast är tillämpligt när den som hyr fartyget (befraktaren) ska använda fartyget för yrkesmässig sjöfart. Motsvarande gäller vid upplåtelse av luftfartyg, dvs. den som hyr luftfartyget måste vara ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik och som använder luftfartyget i den verksamheten. Den som på sådant sätt upplåter ett bemannat fartyg eller luftfartyg anses bedriva yrkesmässig sjöfart respektive vara ett flygbolag som bedriver flygtrafik mot betalning. Detta gäller däremot inte för den som hyr ut obemannade fartyg och luftfartyg (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led). Läs även sidan om Fartyg och luftfartyg som är undantagna från skatteplikt.

Exempel: Befraktning i flera led som undantas från skatteplikt

En ägare/redare ingår ett avtal om bareboatbefraktning (upplåtelse av obemannat fartyg) med en befraktare. Denne ingår i sin tur avtal om tidsbefraktning (upplåtelse av bemannat fartyg) med en kund som ska transportera eget gods med skeppet. Undantaget från skatteplikt är tillämpligt i båda leden. Vid upplåtelsen genom bareboatbefraktning bedriver den som hyr fartyget yrkesmässig sjöfart eftersom denne använder fartyget till tidsbefraktning. Vid upplåtelsen genom tidsbefraktning bedriver den som hyr fartyget yrkesmässig sjöfart eftersom denne använder fartyget för att transportera eget gods.

Exempel: Skatteplikt i första ledet men undantag från skatteplikt i nästa led

En ägare hyr ut ett obemannat flygplan till ett företag (X) som i sin tur hyr ut flygplanet obemannat till en kund (Y) som är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Ägarens uthyrning i det första ledet kan inte undantas från skatteplikt eftersom X inte är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. X hyr ut ett obemannat flygplan vilket inte motsvarar att bedriva flygtrafik mot betalning. X:s återuthyrning i det andra ledet omfattas dock av undantaget eftersom Y är ett flygbolag som bedriver internationell flygtrafik.

Rätt till återbetalning av ingående skatt

Undantaget enligt 3 kap. 21 § ML är ett s.k. kvalificerat undantag, vilket innebär att den som omsätter varan eller tjänsten har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § första stycket ML.