Omstruktureringar

Omstruktureringar i OECD:s riktlinjer (kapitel IX)

Omstruktureringar behandlas i kapitel IX i OECD:s riktlinjer. En omstrukturering definieras där som ett koncernbolags gränsöverskridande överföring av funktioner, tillgångar eller risker (punkt 9.1).

Vad innebär en omstrukturering i internprissättningssammanhang?

Vanligen innebär en omstrukturering en intern omfördelning av funktioner, tillgångar och risker inom en multinationell koncern, men förhållandet till utomstående företag som leverantörer och kunder kan också vara anledning till omstruktureringen eller påverkas av denna.

Tre typexempel på omstruktureringar anges i riktlinjerna (punkt 9.2)

• omvandling av fullfjädrade distributörer till lågriskdistributörer eller kommissionärer som utför tjänster åt ett utländskt närstående företag som verkar som principal
• omvandling av fullfjädrade tillverkare till kontraktstillverkare eller legotillverkare som utför tjänster åt ett utländskt närstående företag som verkar som principal
• överföring av immateriella tillgångar till ett företag inom koncernen som kommer att stå som ägare till koncernens immateriella tillgångar.

Allt fler koncerner övergår till en mer centraliserad affärsmodell

Sedan mitten av 1990-talet innebär de flesta omstruktureringar inom koncerner att en mer centraliserad affärsmodell införs.

Den traditionella affärsmodellen

I den traditionella affärsmodellen verkar koncernbolagen som självständiga distributörer och tillverkare på sin lokala marknad. De köper själva in material från egna leverantörer och äger detta material under hela tillverkningsprocessen precis som de äger de färdiga produkterna under lagerhållningen. Därefter säljs produkterna till företagets egna kunder. Distributören och tillverkaren äger själva de immateriella tillgångarna som används.

En sådan här självständigt verkande distributör och tillverkare brukar kallas fullfjädrad (full-fledged). Moderbolaget inom koncernen har i denna affärsmodell en begränsad roll gentemot koncernbolagen och tillhandahåller kanske vissa koncerninterna tjänster.

Den centraliserade affärsmodellen

I en centraliserad affärsmodell har man normalt sett ett koncernbolag som fungerar som en s.k. principal medan övriga bolag inom koncernen är s.k. service providers. Dessa service providers utför vissa begränsade tjänster som exempelvis kontraktstillverkning eller kontraktsforskning med principalen som huvudsaklig och ibland enda uppdragsgivare.

En service provider tar låga risker och ska därför få en låg men stabil ersättning för sina utförda tjänster. Principalen å andra sidan äger de väsentliga immateriella tillgångarna och tar de väsentliga riskerna och ska därför få en större del av koncernens totala vinst eller förlust.

På engelska används ibland ordet ”entrepreneur” (entreprenör) istället för principal.

Vad är internprissättningsfrågan i en omstrukturering?

En omstrukturering innebär normalt att möjligheten att göra vinst, den s.k. vinstpotentialen, flyttas mellan koncernbolag i olika länder. Detta kan ske omedelbart eller över ett par år. När en fullfjädrad tillverkare och distributör omvandlas till en kontraktstillverkare och lågriskdistributör minskar dennes möjligheter att göra större vinster. Man brukar säga att vinstpotentialen har övergått till principalen.

Koncerner bestämmer själva hur de vill organisera sin verksamhet. Den relevanta internprissättningsfrågan är om de villkor som avtalats i samband med omstruktureringen avviker från villkor som skulle ha avtalats mellan oberoende företag.

Armlängdsprincipen och riktlinjerna ska tillämpas på samma sätt oavsett om omstruktureringen lett till en mer eller mindre centraliserad affärsmodell. Bedömningen ska utgå från de inblandade enskilda företagen och deras förutsättningar och realistiska alternativ till omstruktureringen. Bedömningen ska således inte göras ur ett koncernperspektiv.

Kapitel IX i riktlinjerna om omstruktureringar består av fyra delar

I juli 2010 publicerade OECD ett nytt kapitel IX i riktlinjerna som handlar om omstruktureringar. Kapitlet är efter en kortare inledning uppdelat i fyra olika delar. Dessa delar behandlar i tur och ordning

• särskilda överväganden beträffande risker
• armlängdsmässig kompensation för själva omstruktureringen
• ersättning vid närstående transaktioner efter en omstrukturering samt
• erkännande av de faktiskt genomförda transaktionerna.

Kapitel IX utgår ifrån förutsättningen att armlängdsprincipen och OECD:s riktlinjer ska tillämpas på samma sätt beträffande en omstrukturering och transaktioner efter en omstrukturering som för transaktioner som var organiserade på ett liknande sätt från början.

Översyn av kapitel IX i riktlinjerna pågår

Det pågår för närvarande en översyn av kapitel IX i riktlinjerna så att innehållet bättre ska stämma överens med de förtydliganden man har gjort i och med rapporten ”Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10: 2015 Final Reports”.

Terminologin på den här sidan och i riktlinjernas kapitel IX

I den fortsatta redogörelsen kommer ordet ”transfer” som används i riktlinjerna att översättas med ordet ”överföring”. Med ”överföring” avses i detta sammanhang både överlåtelse och upplåtelse och både transaktioner som skett med kompensation och utan kompensation. Begreppen ”transferor” och ”transferee” som används av OECD översätts här med ”överlåtare” respektive ”mottagare”.

Särskilda överväganden beträffande risker

Risker är av avgörande betydelse vid omstruktureringar. En undersökning av riskfördelningen mellan närstående företag är en nödvändig del av funktionsanalysen. Övertagande av risker brukar medföra ökad möjlighet att göra vinst, d.v.s. ökad vinstpotential. Det är därför viktigt att klarlägga såväl vilken part som bär risken som vilken betydelse risken har.

Avtalsvillkoren är utgångspunkten (p. 9.119.12)

Utgångspunkten för en undersökning av riskfördelningen är alltid avtalsvillkoren mellan parterna eftersom dessa vanligen definierar hur riskerna ska fördelas. Om det inte finns några skriftliga avtal kan korrespondens mellan parterna användas för att undersöka vilken part som bär vilken risk. I det fall det inte finns något skrivet om transaktionen får man utgå från parternas beteende och från hur oberoende parter normalt hade agerat i motsvarande situation.

Även om det finns ett skriftligt avtal kan skattemyndigheten bortse från de avtalade villkoren om riskfördelning om dessa inte stämmer överens med den ekonomiska innebörden av transaktionen.

Vid sidan av avtalsvillkoren bör man därför även undersöka

• om koncernföretagens beteende stämmer överens med den riskfördelning som följer av avtalet
• om riskfördelningen i den närstående transaktionen är armlängdsmässig
• vilka konsekvenserna är av riskfördelningen.

Parternas beteende är väsentligt (p. 9.139.16)

I allmänhet utgör parternas beteende det bästa beviset för hur riskerna verkligen är fördelade. I transaktioner mellan oberoende företag säkerställer parternas motsatta intressen att de avtalade villkoren följs. Avtalsvillkor ignoreras eller ändras bara om det ligger i båda parternas intresse. Mellan företag i intressegemenskap saknas normalt dessa motstående intressen. Det blir då viktigt att undersöka om parternas beteenden överensstämmer med avtalsvillkoren eller om deras beteende antyder att avtalet inte följts eller inte speglar den verkliga innebörden av avtalet. I sådana fall krävs ytterligare analys för att bestämma de verkliga villkoren för transaktionen.

Är riskfördelningen armlängdsmässig? (p. 9.189.21)

Om oberoende parter i en jämförbar transaktion har avtalat om en riskfördelning kan den fördelningen ligga till grund för att bestämma om den närstående transaktionens riskfördelning är armlängdsmässig. En sådan jämförbar transaktion kan finnas mellan en av parterna och en extern part (intern jämförelse) eller mellan två externa parter (extern jämförelse).

Även om jämförbara transaktioner mellan oberoende parter saknas innebär det inte att den närstående transaktionen inte är armlängdsmässig. Däremot måste man i en sådan situation bedöma om riskfördelningen skulle kunna ha avtalats mellan oberoende parter under jämförbara förhållanden.

Vem kontrollerar risken?

En relevant, om än inte avgörande, faktor som kan beaktas vid en sådan bedömning är vilken part eller vilka parter som har störst kontroll över risken. Om den part som bär risken har minst kontroll över denna kan det vara så att riskfördelningen inte är armlängdsmässig.

Vem kan bära risken?

En annan relevant faktor som kan beaktas vid bedömningen av om riskfördelningen är armlängdsmässig är vilken part eller vilka parter som har finansiell kapacitet att bära risken. En bedömning av om en riskfördelning mellan två närstående företag är armlängdsmässig måste göras med stor försiktighet och baseras på fakta och omständigheter i varje enskilt fall.

Kontroll över risken (p. 9.229.28)

Med begreppet ”kontroll” avses här dels kapacitet att fatta beslut om att ta en specifik risk, dels kapacitet att fatta beslut om att hantera risken, antingen internt eller genom att använda en extern part. Detta kräver att företaget har personer, anställda eller ledningspersoner, som utför dessa funktioner samt har befogenhet att utföra dessa kontrollfunktioner (jfr punkterna 1.65-1.70 i BEPS Actions 8-10).

En risk överförs inte bara för att ett företag outsourcar den dagliga hanteringen till t.ex. en service provider, om företaget fortfarande bestämmer när avtalet med service providern ska upphöra, vilka tjänster service providern ska utföra samt hur mycket utförandet av tjänsterna får kosta. Företaget måste således ha förmåga att utvärdera utfallet av den andra partens arbete.

Det finns vissa risker som ingen av parterna i en transaktion har kontroll över. Sådana risker kan t.ex. vara risker förknippade med världsekonomin, politik eller risker förknippade med konkurrens eller tillgång till råvaror och arbetskraft.

Finansiell kapacitet (p. 9.299.32)

Om en risk enligt ett avtal ska bäras av en part som inte har finansiell kapacitet att bära risken när avtalet ingås kan tvivel uppstå kring om ett sådant avtal verkligen hade ingåtts mellan oberoende parter. Detta innebär inte att den part som bär risken måste ha finansiell kapacitet att själv bära alla konsekvenser om risken skulle inträffa. Det räcker om den part som bär risken har kapacitet att skydda sig själv från dessa konsekvenser. Risk ska inte automatiskt fördelas till den part som har störst finansiell kapacitet.

Justering av risk (p. 9.349.38)

Det finns ett exempel på hur skattemyndigheten kan resonera i en utredning av riskfördelningen mellan två företag i intressegemenskap i punkterna 9.34-9.38 i riktlinjerna.

I det fall skattemyndigheten kommer fram till att en avtalad fördelning av en risk inte är förenlig med armlängdsprincipen ska skattemyndigheten i första hand försöka nå fram till en rimlig lösning genom en prisjustering. I de sällsynta fall en sådan prisjustering inte kan göras kan skattemyndigheten ändra konsekvenserna av riskfördelningen med stöd av punkterna 1.47-1.50 i riktlinjerna om fördelningen av risken är en av de jämförelsefaktorer som påverkar den undersökta närstående transaktionen (jfr punkterna 1.86-1.106 samt 1.120-1.124 i BEPS Actions 8-10).

Exempel: prisjustering

Anta att en tillverkare enligt avtal måste köpa tillbaka varor som närstående distributörer inte har lyckats sälja och att skattemyndigheten vid en utredning kommer fram till att det inte är armlängdsmässigt att bära en sådan återköpsrisk. Då ska skattemyndigheten i första hand göra en prisjustering. Om detta inte är möjligt får skattemyndigheten bortse från den avtalade riskfördelningen.

Konsekvenser av riskfördelning (p. 9.399.40)

Den part som bär risken kommer normalt att bära kostnaderna för att hantera risken eller för att undvika den, t.ex. genom försäkringar. Denna part kommer också att bära kostnaderna om risken inträffar. För detta kompenseras parten vanligen genom en högre förväntad avkastning. En omfördelning av risker kan således få både positiva och negativa konsekvenser för parterna.

Ekonomisk betydelse (p. 9.419.43)

En viktig fråga att avgöra är om en risk är ekonomiskt betydelsefull, det vill säga om det med risken följer en betydande vinstpotential. Om så är fallet kan en överföring av risk förklara att även vinstpotential överförts. Betydelsen av en risk beror på faktorer som riskens storlek, sannolikheten för att den kommer att inträffa, dess förutsebarhet samt möjligheterna att mildra konsekvenserna om den inträffar. Om en risk anses ekonomiskt obetydlig medför den normalt endast låg vinstpotential. En överföring av en så obetydlig risk kan således inte förklara en större minskning i vinstpotentialen hos det företag som tidigare burit risken.

Risk styr val av prismetod (p. 9.449.46)

Vid val av prismetod ska den metod väljas som är den lämpligaste i varje enskilt fall. Valet av prismetod ska särskilt styras av riskfördelningen eftersom riskfördelning är en viktig del av funktionsanalysen. Det är alltså storleken på risken som ska styra valet av prismetod och inte prismetoden som ska avgöra om en verksamhet har hög eller låg risk.

Kompensation för själva omstruktureringen

En omstrukturering medför ofta gränsöverskridande överföringar av något av värde, t.ex. immateriella tillgångar. En omstrukturering kan också innebära att existerande avtalsförhållanden avslutas eller omförhandlas. Den relevanta internprissättningsfrågan i detta sammanhang är om det i samband med detta har avtalats villkor som inte skulle ha avtalats mellan oberoende parter och detta har lett till ett för lågt resultat.

Det är viktigt att förstå omstruktureringen (p. 9.509.52)

För att kunna bedöma om de avtalade villkoren är armlängdsmässiga görs en jämförbarhetsanalys. Genom denna undersöker man vilka funktioner parterna har haft, vilka tillgångar parterna har ägt samt vilka risker som parterna har burit. Likaså undersöker man avtalsvillkoren, de ekonomiska förhållandena samt affärsstrategierna. Vidare undersöker man om det finns transaktioner mellan oberoende parter som är jämförbara med den närstående transaktionen.

Den närstående transaktionen kan dock vara armlängdsmässig även om man inte hittar några jämförbara transaktioner mellan oberoende parter. I sådana fall bör man undersöka om oberoende parter hade kunnat avtala om sådana villkor som avtalats i den närstående transaktionen genom att identifiera

• transaktionerna i samband med omstruktureringen samt funktioner, tillgångar och risker före och efter omstruktureringen
• de affärsmässiga skälen och den förväntade nyttan av omstruktureringen, inklusive synergieffekter
• de realistiska alternativen för parterna.

Identifiera transaktioner i samband med omstruktureringen (p. 9.539.54)

För att bestämma den armlängdsmässiga ersättningen för en omstrukturering, och vilket företag i koncernen som ska betala sådan ersättning, är det viktigt att identifiera transaktionerna mellan det företag som omstrukturerats och ett eller flera av de andra företagen i koncernen. Genom en sådan analys identifierar man funktioner, tillgångar och risker före såväl som efter omstruktureringen.

Utvärdera rättigheter och skyldigheter hos det omstrukturerade företaget (p. 9.55-9.56)

Det kan också vara viktigt att utvärdera vilka rättigheter och skyldigheter det omstrukturerade företaget hade före omstruktureringen samt hur dessa förändrats till följd av omstruktureringen.

En sådan utvärdering ska baseras på samma ekonomiska principer som gäller mellan oberoende företag. Ett omstrukturerat företag kan t.ex. vid tidpunkten för omstruktureringen vara juridiskt bundet av ett korttidsavtal, medan det faktiska beteendet under många år före omstruktureringen antyder att det snarare varit fråga om ett avtal över längre tid. Den omständigheten bör då medföra större rättigheter än det formella avtalet indikerade.

Om man inte kan hitta en jämförbar transaktion mellan oberoende parter kan det bli nödvändigt att försöka bedöma vilka rättigheter och skyldigheter som skulle kunna ha förelegat mellan två oberoende parter. Det är dock viktigt att man inte tillämpar eftersyn i en sådan situation.

Affärsmässiga skäl och förväntad nytta (p. 9.579.58)

Det finns många orsaker till att företag i intressegemenskap genomför omstruktureringar. Det kan exempelvis bero på konkurrensen i en globaliserad ekonomi, möjligheten till besparingar, behovet av specialisering eller behovet av att öka effektiviteten. Koncerner som omstrukturerar verksamheten för att uppnå synergieffekter bör dokumentera dessa.

Det faktum att en omstrukturering genomförs på grund av en önskan att uppnå synergieffekter innebär inte nödvändigtvis att vinsterna i koncernen kommer att öka efter omstruktureringen. Omstruktureringen kanske var helt nödvändig för att kunna vara kvar på samma nivå som tidigare eller för att kunna bibehålla konkurrenskraften. Det kan också vara så att syftet att uppnå synergieffekter inte uppnås.

Realistiska alternativ för parterna (p. 9.599.64)

En tillämpning av armlängdsprincipen grundar sig på uppfattningen att oberoende företag jämför transaktionen med andra realistiska alternativ som finns tillgängliga. Ett oberoende företag genomför bara en transaktion om det inte ser något alternativ som är mer attraktivt. Med andra ord, oberoende företag genomför bara en transaktion om denna inte försätter dem i en sämre situation än det näst bästa alternativet.

När man bedömer om villkoren i en närstående transaktion (och då särskilt prissättningen) är armlängdsmässiga ska hänsyn tas till de realistiska alternativ som finns för företaget. Även om ett mer vinstgivande alternativ skulle kunna ha valts blir transaktionen inte underkänd per automatik om inte den ekonomiska innebörden av transaktionen avviker från dess form och omständigheterna inte är ekonomiskt irrationella. Däremot kan ersättningen behöva justeras med hänsyn till de vinster som skulle kunna ha uppnåtts genom det realistiska alternativet.

Armlängdsprincipen kräver att man bedömer de avtalade villkoren hos respektive företag som omfattas av omstruktureringen. Bara för att en omfördelning av funktioner, tillgångar eller risker kan vara motiverad av affärsmässiga skäl på koncernnivå, t.ex. med hänsyn till synergieffekter, är inte omstruktureringen per automatik armlängdsmässig för varje berört företag.

Vinstpotential (p. 9.659.73)

Ett oberoende företag får inte nödvändigtvis kompensation när en förändring av dess affärsförhållanden resulterar i en reducering av dess vinstpotential eller förväntade framtida vinster. Armlängdsprincipen kräver inte heller att kompensation betalas bara för att ett företags förväntade vinst minskar. När man tillämpar armlängdsprincipen vid omstruktureringar måste man bedöma om det har skett en överföring av något av värde (rättigheter eller andra tillgångar). Likaså måste man bedöma om ett avtal har upphört eller väsentligen reviderats. Om så är fallet blir nästa fråga om denna överföring, avslutande eller revidering skulle ha kompenserats på något sätt mellan oberoende företag under jämförbara förhållanden.

Överföring av något av värde – materiella tillgångar (p. 9.75-9.79)

En omstrukturering kan innebära en gränsöverskridande överföring av materiella tillgångar från ett företag i koncernen till ett annat. Vid en övergång från en affärsmodell till en annan är det vanligt att lagertillgångar i form av råvaror eller färdiga produkter överförs från en tidigare fullfjädrad tillverkare eller distributör till dess nya principal. Frågan är hur sådana materiella tillgångar ska värderas enligt armlängdsprincipen.

• En möjlighet kan vara att bestämma armlängdspriset för råvaror och färdiga produkter med hänvisning till jämförbara priser mellan oberoende företag, i den mån villkoren i den närstående och den oberoende transaktionen är jämförbara.
• En annan möjlighet kan vara att bestämma priset för färdiga produkter som återförsäljningspriset till kund minus en armlängdsmässig ersättning för marknadsförings-, försäljnings- och distributionsfunktioner som återstår att utföra.
• Ytterligare en möjlighet kan vara att utgå från tillverkningskostnaderna och lägga till ett armlängdsmässigt vinstpåslag för att ersätta tillverkaren för utförda funktioner, använda tillgångar och burna risker i samband med lagertillgångarna. Det finns dock fall där marknadsvärdet av lagertillgångarna är för lågt för att ett vinstpåslag ska kunna läggas på.

Överföring av något av värde – immateriella tillgångar (p. 9.80-9.81)

Överföring av immateriella tillgångar väcker svåra frågor både när det gäller att identifiera de överförda tillgångarna och att värdera dem. Identifieringen kan vara svår eftersom alla värdefulla immateriella tillgångar inte är legalt skyddade och registrerade, eller återfinns i räkenskaperna. Immateriella tillgångar av betydelse kan bestå av

• rättigheter att utnyttja industriella tillgångar som patent, varumärken, varunamn, designer eller modeller
• upphovsrätter till litterärt, artistiskt eller vetenskapligt arbete (inklusive mjukvara) eller till intellektuell egendom som know-how och affärshemligheter
• kundlistor
• distributionskanaler
• unika namn, symboler eller bilder.

En viktig del av en omstruktureringsanalys är att identifiera eventuella värdefulla immateriella tillgångar som överförts, om oberoende parter skulle ha betalat ersättning för en sådan överföring samt vilket det armlängdsmässiga värdet av sådana överförda tillgångar är.

Beakta bägge parters perspektiv

När man bestämmer det armlängdsmässiga värdet för en överlåtelse av immateriella tillgångar måste man beakta både överlåtarens och övertagarens perspektiv (jfr punkterna 6.112-6.114 i BEPS Actions 8-10). Detta behandlas även på sidan Immateriella tillgångar.

Priset påverkas av många faktorer

Priset på tillgångarna påverkas av flera faktorer såsom de förväntade fördelarna från exploateringen av den immateriella egendomen, tillgångarnas natur och de restriktioner som kan vara sammankopplade med dem, omfattningen, det legala skyddet och andra särskilda bestämmelser som kan höra till tillgången. Restriktioner som kan vara sammankopplade med tillgångarna kan till exempel vara

• det sätt på vilket tillgången kan utnyttjas eller exploateras
• geografiska restriktioner
• tidsgränser.

Kapitel VI och VIII i riktlinjerna kan vara tillämpliga

Värderingen av immateriella tillgångar är ofta komplicerad och osäker. Den vägledning som finns om immateriella tillgångar och CCA i kapitel VI och VIII kan vara tillämplig även vid omstruktureringar.

Centralisering av immateriella tillgångar (p. 9.829.86)

Omstruktureringar medför ibland överföring av immateriella tillgångar till ett utländskt koncernföretag som fungerar som principal eller som central ägare av koncernens immateriella tillgångar. Ibland fortsätter överlåtaren att använda tillgångarna som licenstagare eller service provider.

Armlängdsprincipen kräver en utvärdering av de avtalade villkoren mellan koncernföretagen på företagsnivå för varje företag. Bara för att centraliseringen av immateriella tillgångar kan vara motiverad av sunda affärsmässiga skäl på koncernnivå så behöver det inte innebära att överlåtelsen är armlängdsmässig från överlåtarens och mottagarens perspektiv.

När omstruktureringen innebär att överlåtaren kommer att fortsätta att utnyttja den överförda tillgången även efter omstruktureringen, måste affärsförhållandena mellan parterna undersökas i sin helhet för att kunna bedöma om transaktionen är armlängdsmässig. Om ett oberoende företag skulle överlåta en tillgång som företaget har för avsikt att fortsätta använda, är det sannolikt att företagen skulle komma överens om den framtida användningen (t.ex. genom ett licensavtal) redan vid överlåtelsen. Inte sällan bestäms storleken på ersättningen för den överlåtna tillgången utifrån den tänkta framtida användningen av den.

Om värdet av de immateriella tillgångarna är osäkert (p. 9.879.88)

Svårigheter kan uppkomma vid en omstrukturering när man överlåter immateriella tillgångar som ännu inte har ett fastställt värde. Detta gäller speciellt när det är en betydande skillnad mellan den förväntade framtida vinstnivån som beräknades vid värderingen vid försäljningstidpunkten och de faktiska vinster som mottagaren fått genom att nyttja de förvärvade tillgångarna. När värdering av immateriella tillgångar vid transaktionstidpunkten är högst osäker är frågan hur det armlängdsmässiga priset ska bestämmas. Frågan ska lösas genom att hänvisa till hur oberoende företag skulle ha agerat under jämförbara förhållanden. Den principen gäller för såväl myndigheter som företag (jfr punkterna 6.181-6.195 i BEPS Actions 8-10).

Prisjusteringsklausul eller omförhandling av avtalet

Skulle parter på armlängds avstånd ha avtalat om en prisjusteringsklausul eller var skillnaden i värde så grundläggande att den skulle ha lett till en omförhandling? Det är huvudfrågan. Om man kommer fram till att så är fallet, kan skattemyndigheten bestämma det armlängdsmässiga priset för överlåtelsen av den immateriella tillgången baserat på den prisjusteringsklausul eller omförhandling som skulle ha avtalats eller ägt rum mellan oberoende parter.

Om det däremot inte finns någon anledning att tro att oberoende parter hade omförhandlat avtalet eller avtalat om prisjusteringsklausul ska skattemyndigheten inte göra någon sådan justering. Det skulle i så fall innebära en olämplig eftersyn. En osäkerhet vid transaktionstidpunkten betyder inte nödvändigtvis att en justering ska göras i efterhand. Det väsentliga är hur oberoende parter hade gjort under jämförbara förhållanden.

Lokala immateriella tillgångar (p. 9.899.90)

När ett fullfjädrat företag omvandlas till ett lågriskföretag uppkommer frågan om omvandlingen medför att värdefulla lokala immateriella tillgångar överförs till ett annat företag i koncernen eller om sådana tillgångar stannar kvar i företaget även efter omvandlingen. Om tillgångar överförs behöver man utreda vad dessa tillgångar består av och vilket värde de har.

Vid en sådan omvandling till lågriskdistributör eller kommissionär kan det vara särskilt viktigt att undersöka om distributören har utvecklat lokala immateriella tillgångar under åren före omstruktureringen. Om det finns sådana tillgångar och dessa har överlåtits till ett annat koncernföretag ska man bestämma om och hur överlåtelsen hade kompenserats mellan oberoende företag. Å andra sidan, om sådana lokala immateriella tillgångar finns kvar i det omstrukturerade företaget, ska dessa tillgångar beaktas vid funktionsanalysen efter omstruktureringen. De kan nämligen påverka valet av prismetod och tillämpningen av densamma på närstående transaktioner efter omstruktureringen. De immateriella tillgångarna kan också ersättas separat genom t.ex. royaltybetalningar under tillgångarnas livstid.

Avtalsrättigheter kan vara värdefulla immateriella tillgångar (p. 9.919.92)

När värdefulla avtalsrättigheter överlåts mellan koncernföretag ska de ersättas armlängdsmässigt. Det innebär bland annat att man ska ta hänsyn till både överlåtarens och mottagarens perspektiv.

Exempel: överlåtelse av avtalsrättigheter

Anta att ett företag, A, har värdefulla långtidsavtal med oberoende kunder. Anta att A frivilligt avslutar dessa avtal under sådana omständigheter att kunderna är förpliktigade att ingå liknande avtal med företag B som A är i intressegemenskap med. Som en konsekvens av detta tillhör avtalsrättigheterna med tillhörande vinstpotential nu i stället företag B.

Det skulle kunna vara fråga om en överföring av värdefulla avtalsrättigheter från A till B som ska ersättas armlängdsmässigt om

• B bara skulle kunna ingå avtalen med kunderna under förutsättning att A gav upp sina egna rättigheter och
• A bara skulle avsluta kontrakten med sina kunder under förutsättning att de var legalt eller kommersiellt tvungna att ingå liknande avtal med B.

Överföring av något av värde när det gäller verksamhet, s.k. ongoing concern (p. 9.939.95)

Omstruktureringar innebär ibland att det sker en överföring av en hel ekonomisk verksamhet, en s.k. ongoing concern. En överföring av en ongoing concern innebär i detta sammanhang en överföring av tillgångar sammankopplade med förmågan att utföra vissa funktioner och bära vissa risker.

Värderingen av en ongoing concern ska återspegla alla värdefulla delar som skulle ha ersatts av oberoende parter under jämförbara förhållanden. Om t.ex. en affärsverksamhet som bl.a. innehåller en avdelning med forskningsresurser och erfaren forskningspersonal överlåts så ska värderingen även återspegla värdet av såväl avdelningen som arbetskraften (om den har något värde).

Värdet av en hel verksamhet kan vara ett annat än värdet av de enskilda tillgångarna

Den armlängdsmässiga ersättningen vid en överföring av en ongoing concern behöver inte vara densamma som summan av värdet av varje enskild tillgång som överlåtits. När en överföring består av flera sammanhängande tillgångar, risker eller funktioner kan det bli nödvändigt att göra en gemensam värdering av dessa för att få fram det mest tillförlitliga armlängdsmässiga priset för den överförda verksamheten.

Värderingsmetoder som används vid förvärv mellan oberoende företag kan ibland vara användbara för att värdera en överföring av en ongoing concern mellan närstående företag.

Förlustbringande verksamhet (p. 9.969.98)

Alla omstruktureringar medför inte att överlåtaren förlorar en förväntad framtida vinst. I vissa situationer kan det vara så att överlåtaren genom omstruktureringen räddas från förväntade förluster. Ibland kan en omstrukturering för ett företag och en förlust av funktioner, tillgångar eller risker vara ett bättre alternativ till att helt lägga ner verksamheten.

Frågan är om mottagaren ska kompenseras av överlåtaren för övertagandet av en förlustbringande verksamhet. Svaret beror givetvis på om en oberoende part under jämförbara förhållanden hade varit villig att betala för att bli av med den förlustbringande verksamheten, eller om företaget hade övervägt andra alternativ såsom att lägga ner verksamheten.

Ett exempel på när ett oberoende företag skulle kunna vara villigt att betala för att bli av med en förlustbringande verksamhet är när kostnaderna för att lägga ner verksamheten överstiger kostnaderna för att betala en mottagare för att försöka ställa om verksamheten.

Det kan också vara så att en förlustbringande verksamhet behålls om den medför fördelar för koncernen som helhet. I ett sådant fall väcks frågan om det företag som upprätthåller den förlustbringande verksamheten ska bli kompenserat av de företag som tjänar på att den upprätthålls.

Outsourcing (p. 9.99)

Vid outsourcing kan det hända att ett företag frivilligt bestämmer sig för att genomföra en omstrukturering och bära de kostnader som denna medför i utbyte mot förväntade besparingar. Ett företag som tillverkar och säljer produkter i ett högskatteland kan välja att outsourca tillverkningen till ett koncernföretag i ett lågskatteland. Oberoende företag kräver inte nödvändigtvis uttrycklig kompensation från mottagaren om de förväntade besparingarna är större än kostnaderna för omstruktureringen.

Gottgörelse (p. 9.100-9.103)

När ett avtalsförhållande avslutas eller omförhandlas i betydande omfattning kan det omstrukturerade företaget drabbas av nackdelar i form av kostnader eller förlorad vinstpotential. Det blir i detta sammanhang viktigt att besvara frågan om ett oberoende företag under liknande omständigheter hade kommit överens om någon form av gottgörelse till det omstrukturerade företaget.

Vad är gottgörelse i detta sammanhang?

Med gottgörelse menas i detta avseende all typ av kompensation som betalas för nackdelar som drabbar det omstrukturerade företaget, oavsett om det sker genom

• en engångsbetalning
• fördelning av kostnaderna för omstruktureringen
• lägre eller högre inköps- eller försäljningspriser efter omstruktureringen eller
• på något annat sätt.

Alla avslutanden eller väsentliga omförhandlingar av avtal ger inte rätt till gottgörelse på armlängds avstånd. För att avgöra om oberoende parter skulle ha avtalat om gottgörelse är det viktigt att undersöka omständigheterna vid tidpunkten för omstruktureringen, speciellt parternas rättigheter och andra tillgångar samt möjliga realistiska alternativ för parterna. Följande fyra faktorer kan vara viktiga:

• Om det finns skriftliga avtal om de affärsförhållanden som avslutas, inte förnyas eller omförhandlas i betydande omfattning och om avtalet i så fall innehåller en klausul om gottgörelse.
• Om avtalsvillkoren och det faktum att det finns eller inte finns en klausul om gottgörelse är armlängdsmässigt.
• Om rätt till gottgörelse är föreskriven enligt lag eller praxis.
• Om en annan part hade varit villig att gottgöra den som lider skada av att avtalet upphör eller omförhandlas.

Skriftligt avtal (p. 9.1049.105)

När de avslutade, inte förnyade eller omförhandlade avtalsförhållandena är skriftliga ska man börja med att analysera om parterna iakttagit villkoren för t.ex. uppsägningstid och om avtalet innehåller någon bestämmelse om gottgörelse.

Det faktum att ett avtal saknar en klausul om rätt till gottgörelse innebär inte nödvändigtvis att avtalet är armlängdsmässigt.

Armlängdsmässiga villkor (p. 9.1069.114)

Den centrala frågeställningen när man bedömer armlängdsmässigheten är om oberoende parter under jämförbara förhållanden hade avtalat om gottgörelse eller inte. Om det finns jämförbara transaktioner mellan oberoende parter kan dessa tjäna som vägledning för vad som är armlängdsmässigt. Om det inte finns någon jämförbar oberoende transaktion ska man bedöma hur oberoende parter hade agerat utifrån de rättigheter och andra tillgångar parterna äger samt vilka realistiska alternativ respektive part har.

Uppsägningsvillkoren kan behöva beaktas vid prissättningen

Det kan vara nödvändigt att undersöka både ersättningen för de avtalade transaktionerna och de finansiella villkoren för avtalets upphörande eftersom dessa kan vara sammankopplade. Uppsägningsvillkoren kan vara en viktig faktor i funktionsanalysen, speciellt beträffande vilka risker parterna bär. De kan därför behöva beaktas vid fastställandet av en armlängdsmässig ersättning för transaktionerna. På samma sätt kan ersättningen för transaktionerna påverka bedömningen av om uppsägningsvillkoren är armlängdsmässiga.

Exempel: när avtalet har krävt en betydande investering

Det finns en omständighet som förtjänar speciell uppmärksamhet i detta avseende eftersom den skulle kunna påverka avtalsvillkoren mellan oberoende parter. Det gäller situationen när det uppsagda avtalet har krävt en betydande investering från en av parterna och investeringen bara skulle ha gett armlängdsmässig avkastning om avtalet hade fortlöpt under en längre tid.

Ett exempel är när en tillverkare investerar i en fabrik. Investeringen medför då en finansiell risk om avtalet avslutas i förtid. Graden av risk beror på hur specialiserad investeringen varit och om den (eventuellt med vissa anpassningar) skulle kunna användas för några andra kunder. Om risken är påtaglig hade det varit rimligt för oberoende parter under jämförbara förhållanden att ta hänsyn till denna vid avtalsförhandlingarna.

Ett oberoende företag skulle kunna vara tveksamt till att göra en större investering om det saknar garantier och motparten kontrollerar risken genom sin möjlighet att säga upp avtalet. Oberoende parter skulle då t.ex. kunna avtala om en passande gottgörelse om avtalet sägs upp i förtid alternativt om en bestämmelse som ger den investerande parten en möjlighet att överlåta investeringen till ett fastställt pris i det fall investeringen blir värdelös på grund av att avtalet sägs upp för tidigt.

En annan möjlighet skulle kunna vara att inkludera risken för uppsägning i avtalet om ersättning för utförda tjänster. I vissa fall kan även risker delas mellan parterna så att den part som säger upp avtalet får bära vissa av motpartens kostnader.

Exempel: forskning som väntas ge stora vinster efter avtalstiden

En annan typisk situation är när en part har utfört forskning och utveckling som resulterat i förlust eller låg avkastning men som förväntas ge stora vinster efter avtalets upphörande.

I det fall uppsägningsvillkoren eller villkoren vid omförhandlingen av avtalet skiljer sig åt mellan närstående företag och oberoende företag under jämförbara förhållanden kan resultatet justeras genom att vinsten som borde tillfallit ett företag läggs till detta företags resultat.

Lagstiftning eller rättspraxis kan ge information (p. 9.115)

Enligt OECD:s riktlinjer kan tillämplig lagstiftning eller rättspraxis ibland ge nyttig information vid bedömningen av om villkoren är armlängdsmässiga när avtal sägs upp eller inte förnyas (jfr punkt 9.115 i riktlinjerna).

Ett företag inleder troligtvis inte en process mot ett närstående företag. Det medför att villkoren för upphörandet kan skilja sig från de villkor som skulle ha avtalats mellan oberoende företag under jämförbara förhållanden. Det kan därför behöva undersökas om villkoren är armlängdsmässiga.

Vilken part ska bära kostnaderna? (p. 9.1169.122)

Analysen av villkoren för upphörande eller betydande omförhandling av ett avtal måste beakta både överlåtarens och mottagarens perspektiv. En analys av mottagarens perspektiv är viktig för att kunna avgöra den eventuella gottgörelsens storlek samt för att kunna bestämma vilken part som ska bära kostnaden för gottgörelsen.

För att kunna avgöra vilken part som ska bära kostnaden för gottgörelse måste man bl.a. undersöka

• vilka rättigheter och andra tillgångar parterna äger
• den ekonomiska orsaken till omstruktureringen
• vilken eller vilka av parterna som förväntas tjäna på omstruktureringen
• vilka realistiska alternativ parterna har till omstruktureringen.

Exempel: ett tillverkningsavtal sägs upp mellan A och B

Anta att ett tillverkningsavtal mellan företaget A och tillverkaren B sägs upp av A. A beslutar att använda ett annat koncernföretag, C, för den tillverkning som B tidigare bedrivit. Det kan fastställas att B, om det varit ett oberoende företag, hade kunnat begära gottgörelse för den skada B lidit.

Vem ska betala gottgörelse till B?

Frågan är vilket av företagen A och C som ska betala sådan gottgörelse till B. Är det A som säger upp avtalet med B? Är det C som tar över tillverkningen från B? Är det företagens moderbolag P som beslutat om omstruktureringen? Eller är det någon annan part?

Utgångspunkten i analysen ska vara avtalsvillkoren mellan A och B. I några fall kan avtalsvillkor som även involverar C, P eller något annat koncernföretag vara relevant. Svaret beror på om oberoende företag under jämförbara förhållanden hade varit villiga att betala gottgörelse.

Det kan finnas situationer där A skulle vara villigt att betala gottgörelse på armlängds avstånd, t.ex. om A förväntar sig att upphörandet av avtalet med B kommer att medföra inbesparingar i och med det nya tillverkningsavtalet med C och att nuvärdet av dessa förväntade inbesparingar är större än storleken på gottgörelsen till B.

Det kan också finnas situationer där C skulle vara villigt att betala gottgörelse för att kunna tillträda tillverkningsavtalet med A. Så kan vara fallet om nuvärdet av den förväntade vinsten från tillverkningen gör det lönsamt för C. I sådana situationer kan betalningen från C ske på olika sätt: C kan betala B, C kan betala A eller så kan C betala A som i sin tur betalar B.

Det kan finnas fall där A och C, om de hade varit på armlängds avstånd, hade varit villiga att dela kostnaden för gottgörelse. Det kan också finnas fall där vare sig A eller C på armlängds avstånd skulle vara villigt att bära kostnader för gottgörelse eftersom ingen av dem förväntar sig att få tillräckliga fördelar av förändringen. Det kan vara så att upphörandet av avtalet är en del av en koncernomfattande omstrukturering som moderbolaget P beslutat för att uppnå koncernomfattande synergier. I ett sådant fall kan det vara P som på armlängds avstånd ska bära kostnaderna för B:s gottgörelse, om inte B trots upphörandet av avtalet med A får fördelar från detta som överväger kostnaderna för att avtalet med A upphör.

Ersättning efter omstrukturering

Armlängdsprincipen och OECD:s riktlinjer tillämpas på samma sätt för transaktioner efter en omstrukturering som för transaktioner som var organiserade på det sättet från början. Att göra på något annat sätt skulle skapa en skevhet i konkurrensen mellan omstrukturerade företag respektive nystartade företag som inför samma affärsmodell utan att behöva omstrukturera sin verksamhet (punkt 9.123).

Viktiga skillnader mellan ett omstrukturerat företag och ett nystartat företag (p. 9.127-9.130)

Även om riktlinjerna ska tillämpas på samma sätt för transaktioner efter en omstrukturering som för transaktioner som var organiserade på det sättet från början kan det finnas viktiga skillnader mellan ett omstrukturerat företag och ett nystartat företag. Till exempel kan ett omstrukturerat företag som fungerat som en fullfjädrad distributör förhandla till sig möjligheten att slippa en försöksperiod eller andra villkor som är vanliga för nya distributörer.

En del skillnader i utgångsläget mellan ett omstrukturerat företag och ett nystartat företag kan bero på att det omstrukturerade företaget redan verkat på marknaden varför det inte finns samma behov av marknadsinsatser. Detta kan påverka jämförbarhetsanalysen och hur man bestämmer en armlängdsmässig ersättning.

Ett tidigare fullfjädrat företag kan ha utfört funktioner, burit risker m.m. som kan påverka villkoren

Det kan även finnas skillnader mellan ett omstrukturerat företag, t.ex. en fullfjädrad distributör som omvandlats till en lågriskdistributör, och ett företag som verkat i samma roll under samma tidsperiod. Det omstrukturerade företaget kan under sin tid som fullfjädrad distributör ha utfört funktioner, haft utgifter, burit risker och bidragit till utvecklingen av immateriella tillgångar, som det företag som hela tiden verkat som lågriskdistributör inte har utfört, haft, burit eller bidragit till.

Frågan är om sådana funktioner, tillgångar och risker på armlängds avstånd ska påverka ersättningen till distributören före omstruktureringen, om de ska beaktas när ersättningen för själva överföringen bestäms, om de ska påverka ersättningen till den omstrukturerade lågriskdistributören eller om det ska vara en kombination av de tre alternativen.

Om t.ex. den tidigare fullfjädrade distributören har utvecklat och äger vissa immateriella tillgångar som lågriskdistributören under samma period inte har utvecklat kan armlängdsprincipen kräva att det omstrukturerade företaget antingen ersätts för de immateriella tillgångarna om de överförs eller, om de inte överförs, att de beaktas när man bestämmer ersättningen för verksamheten efter omstruktureringen.

Överföring av risker (p. 9.131)

När en omstrukturering inkluderar en överföring av t.ex. garantirisker mellan koncernföretag kan det vara viktigt att undersöka om överföringen av risker endast gäller framtida risker som uppkommer efter omstruktureringen eller om den också omfattar de risker som existerade redan före omstruktureringen och som var förknippade med den verksamhet som bedrevs då.

Jämförbarhetsanalys vid en omstrukturering (p. 9.1339.138)

En jämförbarhetsanalys av en verksamhet efter en omstrukturering måste gå längre än till den beteckning det omstrukturerade företaget har fått. När man kontrollerar en verksamhet som har omstrukturerats ska särskild vikt läggas vid att identifiera värdefulla immateriella tillgångar och betydande risker som finns kvar i det omstrukturerade företaget samt bedöma om fördelningen av immateriella tillgångar och risker är armlängdsmässig.

Ett företag som kallas lågriskdistributör kan ibland äga värdefulla lokala immateriella tillgångar och fortsätta ta betydande marknadsrisker. Och på motsvarande sätt kan ett företag som kallas kontraktstillverkare ibland utföra viktig utveckling av produkter alternativt äga eller använda värdefulla immateriella tillgångar.

Vid valet av jämförbara oberoende transaktioner i jämförbarhetsanalysen är det viktigt att identifiera väsentliga skillnader mellan dessa och den närstående transaktionen. I synnerhet kan jämförbarhetsanalysen avslöja att det omstrukturerade företaget fortsätter att utföra värdeskapande funktioner eller att det fortfarande äger immateriella tillgångar eller bär betydande risker som de oberoende jämförelseföretagen inte gör.

Att jämföra före och efter är inte armlängdsmässigt (p. 9.1429.147)

Det är inte förenligt med armlängdsprincipen och artikel 9 i OECD:s modellavtal att bestämma ersättningen efter omstruktureringen genom att jämföra de vinster ett företag gjort före omstruktureringen med de vinster det gjort efter omstruktureringen. Detta gäller oavsett om en justering görs för att återspegla överföring av funktioner, tillgångar eller risker. En jämförelse ska nämligen alltid göras med oberoende transaktioner. En närstående transaktion är inte jämförbar. Det kan dessutom vara svårt att värdera de funktioner, tillgångar och risker som försvunnit. Det är heller inte säkert att de har överförts till ett annat företag.

Hur ska inbesparingar fördelas mellan koncernföretagen? (p. 9.148-9.153)

En koncern kan genom en omstrukturering göra inbesparingar genom att en verksamhet flyttas till ett land där kostnaderna för verksamheten är lägre. Om dessa inbesparingar är betydande väcks frågan om och i så fall hur besparingarna ska fördelas mellan koncernbolagen. Svaret beror naturligtvis på vad oberoende företag hade kommit överens om under jämförbara förhållanden. De villkor som hade avtalats mellan oberoende parter skulle normalt bero på respektive parts funktioner, tillgångar och risker samt respektive företags förhandlingsposition.

Om t.ex. ett företag som verkar som principal har realistiska alternativ till att anlita ett koncernföretag för t.ex. kontraktstillverkning, skulle en oberoende kontraktstillverkare normalt få mycket lite, om ens något av de inbesparingar principalen gör. Om å andra sidan principalen inte har några realistiska alternativ till att t.ex. anlita ett koncernföretag (som har utvecklat viktig know-how för principalen) för kvalificerade ingenjörstjänster, kan det koncernföretag som utför ingenjörstjänsterna få del av inbesparingarna. Därutöver ska de immateriella tillgångarna beaktas vid ersättningen för de utförda tjänsterna. Om både principalen och det företag som utför ingenjörstjänsterna äger betydande immateriella tillgångar kanske vinstdelningsmetoden (profit split) bör övervägas.

Exempel på central inköpsfunktion

Ett exempel på införande av en central inköpsfunktion finns i punkterna 9.154-9.160 i riktlinjerna.

Erkännande av faktiska transaktioner

Den allmänna principen är att en skattemyndighets utredning av en närstående transaktion vanligen ska utgå från den faktiska transaktionen. En korrigering på grund av att ett avtalat pris eller något annat avtalsvillkor inte är armlängdsmässigt är inte samma sak som att frångå den faktiska transaktionen.

I sällsynta fall kan det emellertid bli aktuellt för skattemyndigheten att inte erkänna en viss transaktion (jfr punkterna 1.121-1.125 i BEPS Actions 8-10). Du kan läsa mer om detta på sidan Armlängdsprincipen.

En skattemyndighet kan besluta att inte erkänna parternas karaktärisering eller utformning av en transaktion i två undantagssituationer,

• om den ekonomiska innebörden av en transaktion avviker från dess form, eller
• om oberoende företag inte skulle ha karaktäriserat eller utformat transaktionen på det sätt som de närstående företagen har gjort, och en armlängdsmässig prissättning i praktiken inte kan bestämmas för transaktionen (jfr punkt 9.169 i riktlinjerna).

Den ekonomiska innebörden av en transaktion (p. 9.170)

Den ekonomiska innebörden av en transaktion bestäms genom att alla fakta och omständigheter undersöks. Sådana fakta och omständigheter kan exempelvis vara

• det ekonomiska och kommersiella sammanhanget
• omstruktureringens syfte och effekt från en praktisk och affärsmässig synvinkel
• parternas beteende inklusive utförda funktioner
• använda tillgångar och burna risker.

Jämförelse med oberoende transaktioner (p. 9.1719.179)

En koncern kan organisera sin verksamhet på det sätt den själv anser är lämpligt och normalt sett ska skattemyndigheter inte ingripa i dessa beslut. Om det finns jämförbara oberoende transaktioner kan en skattemyndighet inte hävda att motsvarande transaktioner mellan koncernföretag inte är kommersiellt rationella. Bara för att det saknas jämförbara transaktioner betyder det inte att den närstående transaktionen inte är armlängdsmässig.

Vissa affärsmodeller och transaktioner finns bara inom koncerner

Vid omstruktureringar inför koncerner ofta affärsmodeller som är svåra, om ens möjliga, att finna bland oberoende företag. Det kan därför vara svårt att jämföra koncernföretags transaktioner med oberoende företags transaktioner. Koncerner kan dra fördel av just det faktum att de är koncerner genom exempelvis globala distributionskedjor (supply chains) eller centraliserade funktioner som inte är möjliga bland oberoende företag.

Vad som ska prövas när man prövar armlängdsmässigheten är om resultatet av transaktionerna överensstämmer med resultatet från normalt uppträdande bland oberoende företag. Det innebär inte att man ställer krav på att koncernföretagen ska bete sig som oberoende företag genom att t.ex. förhandla med varandra. Huruvida koncernföretagen faktiskt har förhandlat eller om de bara har agerat efter vad som är det bästa för koncernen avgör inte om avtalsförhållandena skulle kunna ha införts av oberoende företag eller om en armlängdsmässig prissättning har uppnåtts.

Tillämpningen av armlängdsprincipen baseras på det faktum att oberoende företag inte genomför transaktioner om de ser ett alternativ som är klart mer attraktivt för dem (jfr punkterna 9.59-9.64 i riktlinjerna). Det kan finnas sällsynta fall där en armlängdsmässig prissättning inte kan bestämmas eftersom villkoren inte skulle ha införts mellan oberoende parter under jämförbara förhållanden.

När man bedömer om de vidtagna åtgärderna är ekonomiskt rationella är det normalt sett lämpligt att titta på omstruktureringen i sin helhet, inte minst de transaktioner som har ett samband med varandra.

Viktigt att beakta varje enskilt företag i omstruktureringen

Det kan finnas affärsmässiga skäl för en koncern att göra en omstrukturering. Men det är här värt att upprepa att företagen i en koncern enligt armlängdsprincipen ska behandlas som separata enheter snarare än som sammansatta delar av en hel affärsverksamhet (jfr punkt 1.6 i riktlinjerna). Från ett internprissättningsperspektiv är det därför inte tillräckligt att en omstrukturering är fördelaktig ur koncernens synvinkel. Åtgärderna ska vara armlängdsmässiga för varje enskilt företag. Av denna anledning måste man beakta varje enskilt företags rättigheter, tillgångar, förväntade fördelar från åtgärderna och realistiska alternativ till omstruktureringen.

När en omstrukturering är ekonomiskt rationell för koncernen som helhet förväntas det att en lämplig internprissättning gör omstruktureringen armlängdsmässig för varje enskilt koncernföretag som omfattas.

Hur man beräknar ett armlängdsmässigt pris och när en transaktion kan frångås

Om skattemyndigheten anser att oberoende företag under jämförbara förhållanden inte skulle ha klassificerat eller utformat transaktionen på det sätt som koncernföretagen gjort, blir nästa fråga om det går att bestämma ett armlängdsmässigt pris för transaktionen.

Armlängdsmässigt pris trots att jämförbar transaktion saknas (p. 9.180)

Om det går att bestämma ett armlängdsmässigt pris, trots att det inte finns någon jämförbar oberoende transaktion, och trots att transaktionen inte är ekonomiskt rationell, får skattemyndigheten korrigera priset eller något annat villkor i transaktionen.

Skattemyndigheten får ibland ersätta en transaktion men en annan (p. 9.187)

Om skattemyndigheten däremot inte anser att transaktionen är ekonomiskt rationell och det inte går att bestämma ett armlängdsmässigt pris, kan transaktionen frångås. Skattemyndigheten ska då försöka ersätta den underkända transaktionen med en alternativ transaktion som så nära som möjligt överensstämmer med de faktiska omständigheterna (jfr punkt 9.187 i riktlinjerna).

Omstruktureringar i svensk rättspraxis

Omstruktureringar har varit föremål för prövning i såväl Högsta förvaltningsdomstolen som i kammarrätterna. Några av de frågor som har behandlats är överföring av lager, överföring av immateriella tillgångar, uppsägning av avtal, kostnader för överföring av verksamhet samt ersättning efter en omstrukturering.

Rättsfall: RÅ 2004 ref. 13, VME, överföring av lager

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om villkoren vid en lageröverföring i samband med en omstrukturering var armlängdsmässiga (RÅ 2004 ref. 13, VME Holding Sweden AB).

I målet hade ett svenskt aktiebolag, VME, återköpt ett komponentlager från ett amerikanskt koncernföretag till ett pris som översteg det pris som det amerikanska koncernföretaget tidigare hade betalat för lagret. Återköpet skedde i samband med att VME och det amerikanska bolaget ingick ett kommissionärsavtal.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att den utredning som Skatteverket hade lagt fram inte gav stöd för att tillämpa korrigeringsregeln eftertaxeringsvis. Det går inte att utläsa av domskälen vilka grunder Högsta förvaltningsdomstolen haft för sin bedömning.

Rättsfall från kammarrätterna: överföring av lager

Frågan om överlåtelse av lager i samband med en omstrukturering har även prövats av Kammarrätten i Göteborg i ett mål som gällde eftertaxering (KRNG 2012-12-18, mål nr 7954-11). Ett svenskt bolag skulle övergå till att bli kontraktstillverkare och lågriskdistributör och överlät i samband med det sitt lager till principalen. Lagret av egentillverkade produkter överläts med ett vinstpåslag med 6 procent medan lagret av inköpta produkter överläts till bokfört värde, vilket i vissa fall understeg anskaffningsvärdet. Någon faktisk förflyttning av lagret skedde inte utan det fanns kvar hos det svenska bolaget till dess att leverans skulle ske till de externa kunderna. Vid överlåtelsen till principalen var lagret godkänt för leverans till kund enligt tidigare ingångna försäljningsavtal.

Skatteverket ansåg inte att ett oberoende företag i en sådan situation hade avstått sin normala vinst till förmån för den framtida uppdragsgivaren. Principalen hade inte heller tagit på sig någon ekonomisk risk genom köpet av lagret. Skatteverket höjde inkomsten med mellanskillnaden mellan försäljningspriset till extern kund och överlåtelsepriset till principalen. Kammarrätten fann att Skatteverket haft fog för sitt beslut om inkomstkorrigering.

I målet prövades även frågan om inköpspriset på vissa produkter var armlängdsmässiga under den del av räkenskapsåret som föregick omstruktureringen. Även i det fallet fann kammarrätten att Skatteverket haft fog för sitt beslut om inkomstkorrigering.

Rättsfall: RÅ 1998 not. 213, överföring av ledningsfunktioner

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat överföring av koncernledningsfunktioner mellan ett svenskt bolag och ett utländskt koncernföretag mot reglerna om uttagsbeskattning (RÅ 1998 not. 213). Någon prövning enligt korrigeringsregeln skedde inte.

Ett svenskt företag övervägde att överföra delar av koncernens ledningsfunktioner till ett brittiskt koncernföretag. Överföringen skulle ske genom att ca 100 personer i ledande befattningar fick anställning i det brittiska koncernföretaget. Företaget ställde bl.a. frågan om det skulle uttagsbeskattas till följd av överföringen. Som förutsättning angavs att det inte skulle komma att ske någon överföring av specifika immateriella tillgångar.

Skatteverket anförde bl.a. att en överföring av ett multinationellt företags ledningsfunktioner inte bara innebär att man lämnat en rätt att styra och leda koncernen, utan också att en stor mängd immateriell egendom som det svenska företaget arbetat upp kommer att utnyttjas av det brittiska koncernbolaget i dess verksamhet. Det gäller t.ex. marknadsinformation, arbetsrutiner, organisationsutredningar, informationsinhämtningssystem och datasystem.

Skatterättsnämnden bedömde att uttagsbeskattning inte skulle ske och Högsta förvaltningsdomstolen instämde i denna bedömning. Skatterättsnämnden anförde att ”tillgången” i fråga (de anställda) inte kunde avyttras. Rekvisitet att en tillgång ska ha tagits ur en förvärvskälla, som fanns i den dåvarande lagstiftningen om uttagsbeskattning, var därmed inte uppfyllt. Skatterättsnämnden uttalade också att en överföring av ledningsfunktioner som innebär att personer slutar sin anställning i ett bolag och tar ny anställning i ett annat, visserligen innebär att det mervärde som skapas av de berörda personernas arbete kommer att beskattas i det brittiska bolaget. Detta var dock i sig ingen grund för uttagsbeskattning.

Skatteverkets kommentar till RÅ 1998 not. 213

Frågan gällde uttagsbeskattning men samma frågeställning uppkommer vid en prövning enligt korrigeringsregeln, nämligen om det har överförts en tillgång av värde. Av förutsättningarna i målet framgår att det inte skulle överföras några immateriella tillgångar. Eftersom förhandsbeskeden prövats utifrån de förutsättningar som lämnats har det troligtvis inte utretts om några tillgångar av värde faktiskt överfördes. I OECD:s riktlinjer diskuteras överföring av tillgångar, immateriella rättigheter och verksamheter (ongoing concern) i samband med omstruktureringar där en av frågorna gäller om någonting av värde har överförts (punkterna 9.74-9.99). Det är rimligt att anta att riktlinjerna kommer att få betydelse för bedömningen i de fall liknande överföringar prövas enligt korrigeringsregeln.

Rättsfall från kammarrätterna: överföring av vinstpotential

Kammarrätten i Göteborg har prövat frågan om den skattemässiga behandlingen av utbetald ersättning från ett svenskt bolag till ett amerikanskt koncernbolag (KRNG 2006-03-24, mål nr 3870—3871-03 och 6499-03).

Det amerikanska bolaget, som tidigare fungerat som fullfjädrad distributör, skulle omstruktureras till lågriskdistributör. Efter förändringen skulle det bära en lägre kommersiell risk och dess vinstmöjlighet reduceras. I stället skulle det svenska bolaget bära en högre kommersiell risk och därmed få en högre vinstmöjlighet. I samband med omstruktureringen betalade det svenska bolaget ersättning till det amerikanska. Ersättningen beräknades i två steg. I det första steget uppskattades skillnaden i vinst mellan det amerikanska bolagets beräknade operativa resultat vid oförändrade villkor och vid de villkor som det svenska bolaget önskade få till stånd. I det andra steget fördelades den beräknade skillnaden över den period som mervärdet kunde förväntas bestå.

Enligt avtalet mellan parterna avsåg ersättningen en överlåtelse av rättigheterna att utnyttja de ”marketing intangibles” som skapats av det amerikanska bolaget. Skatteverket ansåg emellertid att det svenska bolaget enligt avtalet inte hade tillförts någon tillgång eller rättighet som det svenska bolaget inte redan förfogade över. Det svenska bolaget anförde att ersättningen avsåg en kompensation till det amerikanska bolaget för framtida uteblivna intäkter på grund av de förändrade villkor avtalet innebar.

Kammarrätten framhöll att utredningen i målet gav stöd för att det amerikanska bolaget före omstruktureringen bekostat marknadssatsningar som skulle komma att generera vinst åren 1998–2000. Det var därför inte uteslutet att en större del av vinsten åren 1998–2000 skulle ha kommit det amerikanska bolaget till del om inte bolagens affärsrelationer hade ändrats genom omstruktureringen. Enligt kammarrätten fanns det därför fog för att ersätta det amerikanska bolaget.

Skatteverkets kommentar till KRNG 2006-03-24, mål nr 3870—3871-03 och 6499-03

Av OECD:s riktlinjer framgår att armlängdsprincipen inte kräver kompensation enbart för en minskning av ett företags förväntade vinst. Kompensation kan ske om en tillgång av värde har överförts, eller om existerande avtalsförhållanden avslutats eller väsentligen förändrats. Ersättning ska utgå om överföringen, avslutandet eller förändringen skulle ha blivit kompenserad mellan oberoende företag under jämförbara förhållanden (jfr punkterna 9.65-9.73 i riktlinjerna).

Av domskälen i detta mål framgår att kammarrätten godtagit kompensationen till det amerikanska koncernbolaget på grund av förlorad vinstpotential. Av domskälen framgår inte att kammarrätten har tagit hänsyn till om det skett en överföring av något av värde, eller om den förändring av befintliga avtalsförhållanden som skulle äga rum skulle ha blivit kompenserad mellan oberoende företag under jämförbara förhållanden.

Rättsfall från kammarrätterna: överlåtelse av immateriella tillgångar

Kammarrätten i Göteborg har avgjort en fråga om tillämpning av korrigeringsregeln vid överlåtelse av immateriella tillgångar (KRNG 2011-06-30, mål nr 2627-09).

Ett svenskt bolag hade i samband med en omstrukturering överlåtit immateriella tillgångar till ett koncernbolag i Schweiz. Bland de överlåtna tillgångarna fanns dels en exklusiv världsomfattande licens att tillverka och sälja ett visst läkemedel, dels ett antal pågående FoU-projekt. Samtidigt som tillgångarna överläts ingick det svenska bolaget ett avtal med det schweiziska koncernbolaget om kontraktstillverkning av läkemedel. Enligt avtalet skulle det svenska bolaget övergå från att vara ett fullfjädrat företag som för egen räkning tillverkade och sålde läkemedel till externa kunder till att bli en service provider åt det schweiziska koncernbolaget.

Frågan i målet var om det pris som avtalats mellan koncernbolagen var ett pris som skulle ha överenskommits mellan oberoende parter, d.v.s. om det var förenligt med armlängdsprincipen. På sidan Immateriella tillgångar finns en längre redogörelse av målet.

Rättsfall: NJA 2009 s. 672, Malmbergsbagarn, uppsägning av avtal

Enligt OECD:s riktlinjer kan tillämplig lagstiftning eller rättspraxis ibland ge nyttig information vid bedömningen av om villkoren är armlängdsmässiga när avtal sägs upp eller inte förnyas.

Fråga om distributörs rätt till ersättning vid uppsägning av avtal

Högsta domstolen har avgjort ett mål om en distributörs rätt till ersättning när en leverantör säger upp avtal (NJA 2009 s. 672). Malmbergsbagarn Förvaltning AB (Malmbergsbagarn) och Allbröd Lappland AB (Allbröd) hade ett avtal som innebar att Allbröd efter beställningar från olika kunder utanför centralorterna Gällivare, Malmberget och Koskullskulle sålde och distribuerade Malmbergsbagarns bröd till beställarna. Dessutom fanns ett visst samarbete i fråga om marknadsföring och produktutveckling. Allbröd var Malmbergsbagarns enda distributör inom området men Allbröd sålde parallellt med detta åtagande även andra produkter.

Muntligt avtal på obestämd tid – skulle uppsägningstid iakttas?

Avtalet var muntligt och hade ingen bestämd löptid. Efter sju år sa Malmbergsbagarn upp avtalet med omedelbar verkan. Frågan i målet var om Malmbergsbagarn varit skyldig att iaktta uppsägningstid och, i så fall, hur lång den skulle ha varit.

Då Allbröd inte visat att parterna ingått någon överenskommelse om uppsägningstid, och Malmbergsbagarn inte visat att parterna kommit överens om att avtalet utan hinder kunde sägas upp med omedelbar verkan, måste frågan besvaras med vad den s.k. utfyllande rätten säger om uppsägningstid för återförsäljning, som det var fråga om här.

Högsta domstolen konstaterade att svensk rätt saknar lagstiftning om återförsäljning. Därför fick den utfyllande rätten konstrueras med stöd av lagbestämmelser rörande jämförbara avtalsförhållanden och praxis.

Högsta domstolen yttrade att vid återförsäljning har parterna ett gemensamt intresse av att finna avsättning för leverantörens varor hos tredje man, och vardera parten kan behöva en anpassningstid vid uppsägning från den andra parten. En återförsäljare kan behöva en viss uppsägningstid även för att få en rimlig avkastning på investeringar i lokaler, personal eller marknadsföring, åtminstone om han skulle sakna rätt till ersättning från leverantören för nerlagda kostnader.

Efter detta gör Högsta domstolen en omfattande genomgång av närliggande lagstiftning, standardavtal, praxis och internationell rätt.

Den uppsägande parten bör iaktta skälig uppsägningstid

Med hänsyn till vad som kom fram fann Högsta domstolen att en part som säger upp ett återförsäljningsavtal bör vara skyldig att iaktta skälig uppsägningstid, om inget annat är avtalat. Avtal som innehåller en uppsägningstid som inte är skälig kan jämkas i enlighet med 36 § avtalslagen.

Vägledande för vad som är skälig uppsägningstid bör i huvudsak vara den tid kontraktsförhållandet pågått, gjorda rimliga investeringar, den tid det tar att finna ett rimligt alternativ samt handelsbruk. Om uppsägningen görs av leverantören är det enligt Högsta domstolen mindre viktigt om återförsäljaren hade ensamrätt inom distriktet än om den var hänvisad till att bara sälja leverantörens varor. Om återförsäljaren inte får särskild ersättning för upparbetad kundkrets som ställs till leverantörens förfogande bör den omständigheten kunna leda till längre uppsägningstid.

Någon fixerad minimitid som är knuten till avtalstidens längd bör dock inte anses gälla. Skälighetsbedömningen bör vara friare.

Högsta domstolen konstaterade att återförsäljaren, Allbröd, ingick i en större koncern medan leverantören, Malmbergsbagarn, var ett mindre, lokalt företag. Allbröd hade inte bara sålt Malmbergsbagarns bröd. Det var inte utrett i målet i vilken utsträckning Allbröd avstått från att sälja andra konkurrerande produkter än de egna. Det måste dock antas att bortfallet av Malmbergsbagarns färskbröd medfört ett visst avbräck vilket bör ha aktualiserat anskaffandet av en annan motsvarande leverantör och att Malmbergsbagarn kan ha haft viss nytta av Allbröds marknadsbearbetning. Den skäliga uppsägningstiden borde enligt Högsta domstolen utgöra tre månader.

Rättsfall från kammarrätterna: kostnader för överföring av verksamhet

Kammarrätten i Sundsvall har prövat ett svenskt aktiebolags rätt till avdrag för kostnader för flytt av maskiner till ett amerikanskt koncernbolag i samband med en omstrukturering (KRSU 2004-02-18, mål nr 1159-01).

I målet hade ett svenskt aktiebolag bedrivit en verksamhet som nu skulle överföras till ett amerikanskt koncernbolag. I samband med denna omstrukturering överlät det svenska bolaget maskiner, utrustning och varulager till det amerikanska bolaget för bokfört värde. Detta ifrågasattes inte av Skatteverket. Det svenska bolaget betalade även kostnaderna för flytten. Denna kostnad vägrade däremot Skatteverket avdrag för.

Kammarrätten prövade om bolaget hade rätt till avdrag för flyttkostnaden enligt korrigeringsregeln. Flyttkostnaderna betecknades som omstruktureringskostnader och enligt kammarrätten hade kostnaderna ett sådant samband med prissättningen av de överlåtna tillgångarna att flytten och överlåtandet skulle ses som en enda transaktion. Frågan var om transaktionen sammantaget hade skett till ett för lågt pris.

Enligt kammarrätten ska man vid bedömningen av vad som utgör marknadsvärdet göra en jämförelse med det pris som skulle kunna ha betalats vid en överlåtelse till en utomstående. Vid en överlåtelse till utomstående hade hela den överlåtna verksamheten värderats och inte bara de tillgångar som var synliga i balansräkningen. Förutom maskiner och inventarier skulle man även ha beaktat immateriella värden i form av marknadsdisposition, upparbetade marknadsandelar, distributionskanaler, varumärken, produktionskunnande m.m. De inbesparingar i form av synergieffekter som koncernen bedömt skulle uppkomma kom i sin helhet det amerikanska bolaget till del. Kammarrätten fann därför att marknadsvärdet för de överlåtna tillgångarna i vart fall inte hade understigit det bokförda värdet och att bolaget därför inte kunde medges avdrag för flyttkostnaderna.

Skatteverkets kommentar till KRSU 2004-02-18, mål nr 1159-01

Kammarrättens resonemang kring att en värdering ska ske av hela den överlåtna verksamheten inklusive immateriella värden överensstämmer med den syn OECD redovisar i kapitel IX i riktlinjerna.

Rättsfall från kammarrätterna: kostnader för nedläggning av verksamhet

I några kammarrättsavgöranden har avdrag vägrats för kostnader som svenska aktiebolag haft i samband med nedläggning eller avveckling av utländska koncernföretag (bland annat KRNJ 1999-04-19, mål nr 4400-1997, KRNG 2008-06-03, mål nr 819-07 och KRNG 2010-04-13, mål nr 3076-09). I ett kammarrättsavgörande har kammarrätten emellertid medgett avdrag för ett svenskt aktiebolags bidrag till ett tyskt dotterbolag (KRNG 2010-05-12, mål nr 4932-09). Bidraget lämnades för att täcka nedläggningskostnader för halva antalet av de butiker som dotterbolaget då hade i Tyskland. Avdragen prövades enligt den generella avdragsbestämmelsen i 16 kap. 1 § IL.

I två andra fall har Kammarrätten i Göteborg vägrat avdrag för kostnader för nedläggning av ett utländskt koncernbolag med stöd av korrigeringsregeln (KRNG 2011-11-03, mål nr 5951-5952-10 och KRNG 2014-06-04, mål nr 5178-13).

I avgörandet från 2014-06-04 var det utländska bolaget kontraktstillverkare medan det svenska bolaget var både principal och aktieägare. Kammarrätten uttalade att beslutet om nedläggning kan det svenska bolaget bara fatta i egenskap av aktieägare. Armlängdsprincipen baseras på hur oberoende parter skulle avtala i ett affärsmässigt förhållande och inte på hur en aktieägare skulle agera gentemot sitt dotterbolag. Den enda risk det utländska dotterbolaget hade haft var risken att bli av med uppdraget. En sådan risk har även en extern tillverkare. En extern tillverkare kan dock normalt inte räkna med annan ersättning än för uppsägning.

Enligt kammarrätten hade det inte framkommit annat än att ersättningen för den löpande tillverkningen varit på en nivå som motsvarade vinster hos oberoende kontraktstillverkare, som själva står risken för nedläggning. Den ersättning som det utländska bolaget fått löpande fick därför anses innefatta en riskpremie för nedläggning. Ersättningsnivån i tillverkningsavtalet beräknades emellertid på ett sådant sätt att även nedläggningskostnader omfattades. Ersättningen för nedläggningskostnaderna hade inget samband med ersättningen för den löpande tillverkningen och risken för att behöva stå för sådana kostnader var betydande. Kammarrätten ansåg därför att en oberoende part som varit i det svenska bolagets ställe inte skulle ha slutit tillverkningsavtalet på de avtalade villkoren och vägrade avdrag för nedläggningskostnaderna.

Du kan läsa mer om förhållandet mellan 16 kap 1 § och 14 kap. 19 § IL på sidan Den svenska korrigeringsregeln.

Skatteverkets kommentar angående nedläggning av verksamhet

I OECD:s riktlinjer finns punkter som behandlar ett omstrukturerat företags rätt till gottgörelse för t.ex. nedläggning av en verksamhet (jfr punkterna 9.100-9.122). Med gottgörelse avses bl.a. ersättning för nedläggningskostnader.

Rättsfall från kammarrätterna: ersättning efter omstrukturering

Kammarrätten i Göteborg har prövat om ersättningen efter en omstrukturering var armlängdsmässig (KRNG 2012-12-10, mål nr 2779—2782-11). Målen gällde eftertaxering. Ett utländskt koncernföretag omvandlades från att ha varit ett företag med omfattande verksamhet med egna tillgångar och risker till att bli en osjälvständig uppdragstagare i koncernen, en s.k. service provider. Vid omvandlingen överläts även de immateriella tillgångarna till det svenska koncernföretaget som i och med omstruktureringen blev principal.

Efter omstruktureringen utförde service providern vissa tjänster mot en ersättning som grundade sig på det operativa resultatet plus ett visst vinstpåslag. I ersättningen ingick kostnader för nedläggning av en fabrik, tidigare garantiåtaganden samt asbestskador som härrörde från tiden före omstruktureringen när det utländska koncernföretaget var ett fullfjädrat företag. Frågan som prövades var om det var armlängsmässigt att ersätta även dessa kostnader.

Kostnaderna ingick i den avtalade ersättningen men avtalet var inte armlängdsmässigt

Kammarrätten fann att enligt tjänsteavtalets ordalydelse ingick de aktuella kostnaderna i ersättningen och parterna hade därför handlat i enlighet med avtalet. Kammarrätten ansåg att tjänsteavtalet innebar en risk för att kostnader som saknade samband med de beställda tjänsterna övervältrades från service providern till principalen, eftersom ersättningen inte var begränsad till de kostnader som avsåg tjänsterna. Storleken av risken för sådan påverkan av kostnader som låg vid sidan av de avtalade tjänsterna ansågs ha en avgörande betydelse för om tjänsteavtalet var slutet på armlängds avstånd eller inte.

Avtalet kunde inte anses ingånget på armlängds avstånd annat än om risken för att sådana kostnader skulle påverka ersättningen varit låg. De avsättningar som fanns vid omstruktureringen för att täcka de framtida kostnaderna uppgick till betydande belopp. Även om de ansågs vara tillräckliga vid den tiden ansåg kammarrätten att det måste ha stått klart när avtalet ingicks att det slutliga utfallet var osäkert och att de bedömningar som gjorts skulle komma att behöva omprövas framöver. Bilden av osäkerhet stärktes av att det redan under de två första åren efter omstruktureringen var nödvändigt att ändra avsättningarnas storlek.

Enligt bolaget hade tjänsteavtalet fått sin utformning för att service providern skulle ersättas som ett lågriskföretag. Denna omständighet ansåg dock kammarrätten vara mindre relevant under övergångsfasen från ett självständigt företag till en helt kontrollerad utförare av tjänster. Även om riskerna verkade åt båda hållen fann kammarrätten att sannolikheten för minskade kostnader var begränsad till de avsatta beloppen medan sannolikheten för ökade kostnader i princip var obegränsad. Utredningen hade också visat att risken för stora tillkommande kostnader inte bara var teoretisk. Kammarrätten ansåg därför att en oberoende part inte skulle ha slutit tjänsteavtalet på de aktuella villkoren. Den svenska principalen hade inte kompenserats för felprissättningen.