När är en ombildning en partiell fission?

Vad är en partiell fission?

När ett företag överlåter tillgångar i en eller flera verksamhetsgrenar till ett annat företag mot en marknadsmässig ersättning kan det överlåtande företaget under vissa förutsättningar medges undantag från omedelbar beskattning. Förutsättningarna för undantag från omedelbar beskattning regleras i 38 a kap. IL om partiella fissioner. När det överlåtande företaget inte beskattas vid överlåtelsen inträder i princip det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Bestämmelserna om partiella fissioner har i stora delar utformats med utgångspunkt från reglerna om verksamhetsavyttringar. Till skillnad från vad som gäller vid en verksamhetsavyttring ska ersättningen lämnas till det överlåtande företagets ägare och inte till det överlåtande företaget. Ersättningen ska bestå av andelar i det övertagande företaget, pengar eller både och. Ersättningen anses utgöra utdelning från det överlåtande företaget. Till den del ersättningen utgörs av andelar i det övertagande företaget ska den inte beskattas. Till den del ersättningen utgörs av pengar sker beskattning såsom för utdelning. Anskaffningsvärdet för andelarna i det övertagande företaget beräknas till så stor del av anskaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget som motsvarar den förändring av marknadsvärdet som den partiella fissionen medför. Anskaffningsvärdet på andelarna i det överlåtande företaget justeras i motsvarande mån.

Reglerna om partiella fissioner baseras på EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG). Reglerna om partiella fissioner har flera likheter med de associationsrättsliga reglerna om partiell delning som finns i 24 kap. aktiebolagslagen (ABL).

Reglerna tillämpas från och med 2008 års taxering och gäller för ombildningar som skett efter ikraftträdandet den 1 januari 2007. Förarbeten finns i prop. 2006/2007:2 och SOU 2005:19.

Definition av partiell fission

Med partiell fission avses enligt 38 a kap. IL 2 § en ombildning som uppfyller följande villkor:

• Ett företag (det överlåtande företaget) ska överlåta tillgångarna i en eller flera verksamhetsgrenar (de överlåtna tillgångarna) till ett annat företag (det övertagande företaget).
• Det överlåtande företaget ska behålla minst en verksamhetsgren.
• Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget. Om det överlåtande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtande tillgångarna, får ersättningen lämnas också på det sättet att det övertagande företaget tar över ansvaret för förpliktelserna.
• Ersättningen till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget ska lämnas i form av andelar i det övertagande företaget eller i form av pengar.

Företagsformer som kan vara part i en partiell fission

Med företag avses i reglerna om partiell fission (38 a kap. 4 § IL) ett

• svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank och ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag
• utländskt bolag (2 kap. 5 a § IL)
• annat utländskt företag, om det är en utländsk juridisk person (6 kap. 8 § IL) som hör hemma i ett EU-land och om företaget bedrivs i någon av de associationsformer som anges i inkomstskattelagen, bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i inkomstskattelagen, bilaga 37.2.

När man tillämpar 38 a kap. IL anses ett företag höra hemma i en viss stat om det enligt den statens lagstiftning hör hemma där i skattehänseende, och inte anses ha sin hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha sin hemvist i en annan stat, är det detta som gäller (38 a kap. 5 § IL). Bestämmelsen har ändrats fr.o.m. den 1 januari 2016. Ändringen innebär att bestämmelsen har blivit neutral i förhållande till om staten är medlem i EU eller inte, prop. 2014/15:129. Den nya lydelsen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2015, SFS 2015:617.

Privatbostadsföretag och investmentföretag omfattas inte av reglerna.

Flera övertagande företag

Det kan finnas flera övertagande företag vid en partiell fission och vad som sägs om övertagande företag gäller vart och ett av dem (38 a kap. 3 § IL).

Avyttring av en verksamhetsgren

Ett företag som avyttrar tillgångarna i en eller flera verksamhetsgrenar till ett annat företag måste behålla minst en verksamhetsgren för att reglerna om partiell fission ska tillämpas (38 a kap. 2 § p. 1 och 2 IL).

Verksamhetsgren enligt inkomstskattelagen

Med verksamhetsgren avses en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse (2 kap. 25 § IL).

Enbart ett innehav av andelar kan inte utgöra en verksamhetsgren (se RÅ 2001 not. 24, RÅ 2003 not. 132, RÅ 2004 ref. 1, RÅ 2008 not. 22 samt prop. 1998/99:15 s. 287). Reglerna om partiella fissioner kan däremot tillämpas om den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen innehåller andelar tillsammans med annan egendom.

Begreppet verksamhetsgren finns också i reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL. Vid en underprisöverlåtelse kan – till skillnad från vad som gäller vid en partiell fission – en verksamhetsgren i vissa fall utgöras enbart av innehavda andelar. Detta till följd av en särskild bestämmelse i 23 kap. (23 kap. 7 § IL).

Verksamhetsgren enligt fusionsdirektivet

Vad som kan anses utgöra en verksamhetsgren skiljer sig åt om man jämför IL och EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG). I fusionsdirektivet är en verksamhetsgren lika med alla tillgångar och skulder i t.ex. en division, som från organisatorisk synpunkt bildar en oberoende affärsverksamhet. Det är alltså en enhet som kan fungera självständigt (an entity capable of functioning by its own means).

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2008 not. 22 (där bestämmelserna om partiell fission inte ansågs tillämpliga) ansett att det inte kan uteslutas att aktier i dotterbolag skulle kunna utgöra en verksamhetsgren enligt fusionsdirektivets definition. Högsta förvaltningsdomstolen anser däremot inte att reglerna i IL ska tolkas så vidsträckt att en verksamhetsgren skulle kunna utgöras av enbart aktier i ett dotterbolag.

Ersättningen måste vara marknadsmässig

För att reglerna om partiell fission ska bli tillämpliga krävs att ersättningen är marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det övertagande företaget, i pengar eller både och. Det finns ingen motsvarighet till den begränsning som finns i EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG) beträffande den kontanta ersättningens del av det nominella värdet. Det innebär att hela ersättningen kan betalas kontant.

Om det överlåtande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, kan ersättningen bestå av att det övertagande företaget övertar ansvaret för förpliktelserna (38 a kap. 2 § IL).

Med ersättning avses såväl ersättning för de överlåtna tillgångarna i form av övertagande av förpliktelser, som ersättning till andelsägarna i det överlåtande företaget.

Hur många aktier ska lämnas i ersättning?

Vad som utgör marknadsmässig ersättning har prövats i ett ej överklagat förhandsbesked. Frågan var om överföring av viss verksamhet från ett moderbolag till ett helägt dotterbolag i utbyte mot att moderbolaget fick nya aktier i dotterbolaget (apportemission) kunde omfattas av reglerna om verksamhetsavyttringar. Verksamhetsavyttring benämndes vid tidpunkten verksamhetsöverlåtelse enligt 8 § lagen (1998:1603) om beskattning vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, FUL). Värdet på de nya aktierna i dotterbolaget skulle isolerat understiga värdet på den verksamhet som skulle överföras.

Skatterättsnämnden ansåg att överlåtelsen inte omfattades av 8 § FUL (nuvarande 38 kap. 2 § IL) eftersom den utgivna ersättningen inte var marknadsmässig. Skatterättsnämnden konstaterade att för att marknadsmässig ersättning skulle lämnas krävs att så många aktier nyemitteras att värdet av en aktie i respektive förvärvande företag ska vara detsamma såväl före som efter överlåtelsen (SRN 2000-05-11, Skatteverkets rättsfallsprotokoll 19/00). Denna bedömning av vad som utgör marknadsmässig ersättning vid en verksamhetsavyttring gäller enligt Skatteverket även när man ska bedöma om marknadsmässig ersättning har lämnats vid en partiell fission. Principerna för hur värdet på aktier som emitteras ska beräknas framgår av de exempel som lämnas i Skatteverkets ställningstagande Andelsbyte genom nyemission med överföring av sparat utdelningsutrymme på mottagna andelar.

Sammansatt transaktion

I förarbeten uttalas angående verksamhetsavyttringar att om ersättningen understiger marknadsvärdet av de överlåtna tillgångarna, så är det fråga om en sammansatt transaktion, d.v.s. till den del ersättningen motsvarar värdet på de överlåtna tillgångarna totalt sett är det en verksamhetsavyttring i övrigt är det en underprisöverlåtelse som ska prövas mot reglerna om underprisöverlåtelser (prop. 1998/99:15 s. 290). Enligt Skatteverkets uppfattning finns det dock inte täckning i lagtexten (38 kap. 2 § IL) för detta uttalande. Detsamma gäller partiella fissioner. Enligt lagtextens ordalydelse måste ersättningen för de överlåtna tillgångarna vara marknadsmässig (38 a kap. 2 § IL).

Ersättningen ska lämnas till ägarna av det överlåtande företaget

Ersättningen ska lämnas till ägarna av det överlåtande företaget och kan ges i form av andelar i det övertagande företaget, i pengar eller både i andelar och pengar.

Ersättningen till ägarna i det överlåtande företaget ska stå i proportion till andelsinnehavet i det överlåtande företaget. Det följer av definitionen av partiell fission i fusionsdirektivet och av förarbetena till 38 a kap. IL (fusionsdirektivet artikel 2 c och prop. 2006/07:2 s. 62).

Villkor för undantag från omedelbar beskattning

Om villkoren i 38 a kap. IL 7–9 §§ är uppfyllda innebär en partiell fission att det överlåtande företaget inte beskattas vid överlåtelsetillfället och att det övertagande företaget i princip träder in i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Både det överlåtande och det övertagande företaget måste vara skattskyldigt i Sverige

För att det överlåtande företaget ska undantas från omedelbar beskattning måste det omedelbart före avyttringen ha varit skattskyldigt för inkomst i Sverige, åtminstone för en del av den avyttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen (38 a kap. 7 § IL).

Om det överlåtande företaget är ett utländskt företag ska den avyttrade verksamheten helt eller delvis ha ingått i ett fast driftställe i Sverige.

Inkomsten får inte heller ha varit helt undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. Bestämmelserna om partiella fissioner kan inte tillämpas om ett svenskt företag har verksamhet i en stat med vilken Sverige har ett exemptavtal.

Det övertagande företaget ska omedelbart efter avyttringen vara skattskyldigt i Sverige för inkomst från sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. Inkomsten får inte helt eller delvis vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal (38 a kap. 8 § IL).

Överlåtelsen får inte medföra en förlust

Ersättningen får inte understiga summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna (38 a kap. 9 § IL). Med ersättning avses såväl ersättning för de överlåtna tillgångarna i form av övertagande av förpliktelser, som ersättning till andelsägarna i det överlåtande företaget. Grunden för bestämmelsen är att orealiserade förluster i en verksamhet inte ska kunna flyttas mellan företag (prop. 2006/07:2 s. 116).

Om en marknadsmässig ersättning har lämnats men en förlust ändå uppstår, beskattas den partiella fissionen enligt allmänna regler. Allmänna regler innebär att varje tillgång ska anses vara avyttrad för ett visst pris. Detta kan innebära vinst för vissa tillgångar och förlust för andra.

Reglerna är tvingande

Om samtliga villkor för undantag från omedelbar beskattning vid en partiell fission uppfyllda, är de särskilda rättsverkningar som regleras i 38 a kap. 10–20 §§ IL tvingande (38 a kap. 6 § IL). Detta innebär exempelvis att det överlåtande företaget inte kan välja att bli beskattat.

Vad särskiljer en partiell fission från andra typer av ombildningar?

• En partiell fission är en ombildning som görs till marknadsmässigt pris, till skillnad från vid en underprisöverlåtelse där ersättningen understiger marknadsvärdet.
• Den marknadsmässiga ersättningen ska utgöras av andelar, pengar eller både och i det övertagande företaget, till skillnad från vid en verksamhetsavyttring där ersättningen bara kan utgöras av andelar i det köpande företaget.
• Mottagare av ersättningen är ägare av det överlåtande företaget, till skillnad från vid en verksamhetsavyttring där mottagaren av ersättningen är det säljande företaget.
• Vid en partiell fission är det en eller flera verksamhetsgrenar som avyttras, till skillnad från vid ett andelsbyte där det är andelarna som avyttras.