Huvudregeln

Avdraget får inte överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp

Tryggande av pensionsutfästelser som avses i 28 kap. 3 § IL ska dras av som kostnad. Avdraget får inte för någon arbetstagare överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp. Avdragsbegränsningarna, 35 procent och 10 prisbasbelopp, är oberoende av beskattningsårets längd, d.v.s. någon proportionering av dessa ska inte göras (28 kap. 5 § IL). Med prisbasbelopp avses prisbasbeloppet enligt 2 kap. 6 och 7 §§ SFL (2 kap. 27 § IL).

Avdragsbegränsningarna gäller den faktiska pensionskostnaden för varje anställd. Ett outnyttjat avdragsutrymme för en anställd får inte användas för ett avdrag som överstiger avdragsbegränsningarna för en annan anställd. Avdraget, som är en kostnadsschablon, innefattar kostnader för såväl ålderspension, sjukpension som efterlevandepension. Begränsningen omfattar även kostnaden för en premiebefrielseförsäkring eftersom denna hänförs till samma slags försäkring som huvudförsäkringen (58 kap. 3 § IL).

En pensionskostnad som överstiger avdragsbegränsningarna är inte avdragsgill. Ett avdrag får inte heller överstiga kostnaden för den lämnade pensionsutfästelsen. Uttryckt på annat sätt innebär detta att om kostnaden för att trygga den lämnade utfästelsen är lägre än avdragsbegränsningarna är det kostnaden för att trygga utfästelsen som är avdragstaket.

Ett högre avdrag kan under vissa förutsättningar göras genom tillämpning av kompletteringsregeln.

Vilken lön ska användas?

För att beräkna avdraget får en arbetsgivare fritt välja att använda en anställds lön under arbetsgivarens aktuella beskattningsår eller under det föregående beskattningsåret. Valfriheten gäller oavsett beskattningsårets längd (28 kap. 6 § IL). Föregående års lön kan bara användas om anställningen finns kvar under i vart fall viss del av det aktuella beskattningsåret.

Med lön avses all pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtalet (28 kap. 6 § IL). Utgångspunkten är den lön, bonus eller tantiem som betalas ut och andra förmåner. Detta innebär att även en bilförmån får räknas in i lönen om den är pensionsgrundande enligt pensionsavtalet. I vissa pensionsavtal kan den pensionsmedförande lönen beräknas med annan utgångspunkt än den utbetalda lönen, t.ex. för den som enbart har lönen i form av provision, tantiem och liknande ersättningar.

Också ersättningar från arbetsgivaren vid tjänstledighet som enligt pensionsavtalet medför rätt till pension får räknas med. Sjukpenning eller annan ersättning som betalas ut av Försäkringskassan i samband med någon ledighet utgör inte pensionsgrundande lön från arbetsgivaren, även om ersättningen har sin grund i tjänsteinkomsten.

Om den anställde haft olika lön under året

Förarbetena (prop. 1997/98:146) har inte tagit upp vilken avtalad lön som ska gälla när den anställde har haft olika lön under beskattningsåret t.ex. på grund av byte av anställning eller annan liknande omständighet. Skatteverkets uppfattning är att den avtalade pensionsgrundande aktuella lönen i varje anställning ska användas för att beräkna pensionskostnaden för varje arbetsgivare.

Om övertagande av en pensionsutfästelse har skett

En arbetsgivare som tar över ansvaret för en pensionsutfästelse från en annan arbetsgivare kan under det år då övertagandet sker beakta även lön som den anställde erhållit från den tidigare arbetsgivaren (prop. 1998/99:16 sid. 16).

Om den anställde har gjort ett bruttolöneavstående

Det förekommer allt oftare att ett avtal träffas om en sänkt kontantlön, ett s.k. bruttolöneavstående eller en s.k. löneväxling, i utbyte mot en annan förmån, t.ex. en tjänstepension. Löneförmånerna måste omförhandlas innan den omförhandlade delen av löneförmånerna blivit disponibel för den anställde (jämför RÅ 2000 ref. 4).

Vid ett bruttolöneavstående kan den tidigare lönen inte längre ligga till grund för att beräkna arbetsgivarens avdragsutrymme för tryggande av tjänstepension, om inte den förmån som lönen växlats till är pensionsgrundande enligt pensionsavtalet.

Vid anslutning till ITP-planen (ITP avdelning 2; ITP2) ingick tidigare inte en förmån av tjänstepension i den pensionsmedförande lönen enligt ITP-avtalet. Ett överklagat förhandsbesked gäller ett fall av sådan löneväxling. Enligt Skatterättsnämnden innebar ITP-planen att endast ersättning som motsvarar den överenskomna lönen efter löneväxlingen skulle beaktas vid beräkningen av den pensionsmedförande lönen. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet (RÅ 2006 not. 200).

Lönebegreppet i ITP2 är numera ändrat. Såvitt Skatteverket förstår har avsikten med ändringen varit att de förmåner som en del av den pensionsmedförande lönen växlas till i och med växlingen kan bli pensionsmedförande. Det innebär att t.ex. en extra inbetald premie för en tjänstepensionsförsäkring till följd av löneväxling blir pensionsmedförande om detta framgår av det individuella pensionsavtalet.

För en arbetsgivare som har en pensionsutfästelse som inte följer av ett kollektivavtal och där pensionsavtalet anger att t.ex. den tjänstepensionspremie som löneväxlas är pensionsgrundande, tillämpas bestämmelserna på motsvarande sätt.

För en arbetsgivare som har en pensionsutfästelse som anger att det är den kontant utbetalda lönen som är pensionsgrundande finns ingen annan beräkningsgrund är den reducerade lön som betalas ut kontant.

Om den anställde har flera pensionsutfästelser

Det är oklart hur lönebegreppet i 28 kap. 5 och 6 §§ IL ska tillämpas när en arbetstagare har flera pensionsutfästelser från samma arbetsgivare och den pensionsgrundande ersättningen definieras på olika sätt. Skatteverket tillämpar bestämmelserna på så sätt att den högsta pensionsgrundande ersättningen kan användas vid beräkningen av avdragsutrymmet i sin helhet.