Försäljning av varor och tjänster

Intäkt vid försäljning av varor i inkomstbeskattningen

Vid beräkningen av resultatet i näringsverksamheten gäller bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 IL). Inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte någon särskild skatteregel finns. Detta gäller även skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga.

Ersättning för sålda varor

Ersättningar för varor ska tas upp som intäkt (15 kap. 1 § IL). Några särskilda skatteregler för beskattningstidpunkten finns inte när det gäller ersättning för sålda varor. Avgörande för vid vilken tidpunkt intäkten ska tas upp till beskattning är därför beroende av vilken normgivning företaget följer i sina räkenskaper.

Byte av tillgångar

Huvudregeln är att ersättningar för bl.a. varor och tjänster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt (15 kap. 1 § IL). Inkomster i annat än pengar ska normalt värderas till marknadsvärdet (61 kap. 2 § IL). För kapitalvinstbeskattade tillgångar avses med avyttring av tillgångar även byte av tillgångar (44 kap. 3 § IL).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål som gällde byte av aktier som utgjorde lagertillgångar kommit fram till att det ska ske en beskattning. Detta trots att aktierna redovisningsmässigt ansågs vara av liknande slag och att bytet därmed inte var en intäktsgenererande transaktion. Byte av egendom innebär skatterättsligt sett dels att den bortbytta egendomen anses ha avyttrats mot ersättning i form av den tillbytta egendomen, dels att den tillbytta egendomen anses ha förvärvats mot ersättning i form av den bortbytta egendomen. Bytet har således gett upphov till en skattepliktig inkomst på grund av avyttring av de bortbytta aktierna (RÅ 2001 not.146).

Skatteverkets tolkning av nämnda lagregler och RÅ 2001 not. 146 är att ett byte i skattesammanhang utgör en avyttring som ska värderas till marknadsvärde oavsett om fråga är om lager- eller kapitaltillgångar. Anskaffningsvärdet för den genom bytet erhållna tillgången utgörs av marknadsvärdet. God redovisningssed styr inte vad som är skattepliktig inkomst och den skattemässiga bedömningen påverkas inte av betalningssättet. Skatteverkets uppfattning är att motsvarande syn även är tillämplig på byte av tjänster.

Gränsdragning mellan lager och försäljningsintäkt

Det kan finnas en problematik i gränsdragningen mellan vad som utgör inneliggande lager och redovisning av intäkter. Skatteverket anser att god redovisningssed styr över både när en intäkt ska redovisas och vad som ska anses vara lager. Det får anses vara intäktsredovisningen som styr om en lagertillgång ska redovisas eller inte hos den som sålt varan. Det innebär att en lagertillgång inte längre ska anses tillhöra säljaren om försäljningen enligt god redovisningssed ska intäktredovisas av denne.

Särskilt om värdering av kundfordringar

I räkenskaperna ska en kundfordran tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen (4 kap. 9 § första stycket ÅRL). Det innebär att en kundfordran ska tas upp till det belopp som beräknas inflyta. Huvudregeln vid värderingen är en värdering post för post, d.v.s. en individuell värdering ska göras av varje fordran. Kollektiv värdering kan tillåtas om det föreligger särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed och en rättvisande bild. I redovisningen ska en kundfordran, när det inte längre bedöms som sannolikt att den kommer att inflyta, skrivas ned. Bedöms en nedskriven kundfordran vid ett senare tillfälle ha återfått sitt värde ska nedskrivningen återföras.

Det saknas särskilda bestämmelser i skattelagstiftningen för värdering av kundfordringar. Skatteverket anser att den nedskrivning av kundfordringarna som gjorts i redovisningen i princip ska godtas även vid beskattningen under förutsättning att nedskrivningen står i överensstämmelse med god redovisningssed. Avdrag medges alltid för en konstaterad förlust på kundfordringar, vilket normalt är fallet vid konkurs eller ackord. Avdrag kan också medges när gäldenären har ställt in betalningarna eller begärt ackord. Även om förlusten inte är konstaterad kan avdrag medges om det är sannolikt att nedskrivningsbehov föreligger. Läs mer om när händelser efter balansdagen ska beaktas vid nedskrivningen.

Det är den skattskyldige som har bevisbördan när det gäller nedskrivningsbehovet. Den skattskyldige ska därför visa att det är sannolikt att fordran är osäker intill det i räkenskaperna nedskrivna beloppet (se exempelvis RÅ 1972 Fi 1028). Tecken på att det kan föreligga ett nedskrivningsbehov är, förutom fordringens ålder i förhållande till normal kredittid, att den trots flera krav inte har reglerats. Vid en domstolsprövning sker en självständig bedömning av nedskrivningsbehovet. Detta torde innebära att det i regel krävs aktiva åtgärder av den skattskyldige för att det ska anses ha visats att det föreligger ett faktiskt nedskrivningsbehov. Behovet prövas genom en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. För tvistiga kundfordringar måste en bedömning av tvistens framtida utgång göras. Den skattskyldige ska kunna visa att det föreligger en verklig tvist om betalningen och dess storlek. En omständighet som kan peka på detta är att det finns en dom från en allmän domstol eller skiljedom från skiljenämnd eller dylikt. Bevisningen kan även grunda sig på en uppgörelse mellan parterna där det framgår hur stor del av kundfordran som eftergetts t.ex. genom avtal eller kreditfaktura. Nedskrivningsbehovet kan också göras sannolikt genom andra handlingar, t.ex. skriftväxling mellan parterna.

Kollektiv värdering

Kollektiv värdering och nedskrivning av kundfordringar är, enligt Skatteverket, giltig vid beskattningen under förutsättning att redovisningen är upprättad i enlighet med god redovisningssed. Huvudregeln är att en individuell värdering ska göras av varje kundfordran. Om det finns särskilda skäl kan en kollektiv värdering tillåtas. Kravet på särskilda skäl är uppfyllt när kundfordringarna består av ett stort antal fordringar som var för sig uppgår till mindre belopp, t.ex. vid postorderhandel. Vid en kollektiv värdering ska företaget på ett konsekvent sätt använda sig av en beräkningsmetod som kan förväntas ge ungefär samma värden som det faktiska utfallet. Ett tillförlitligt underlag ska finnas som visar att den tillämpade metoden kan antas ge ett godtagbart resultat.

Exportaffärer

När det gäller förlustrisker i samband med exportaffärer har Skatteverket gett ut meddelande, vars syfte är att ge schabloner för beräkning av förlustrisk i samband med affärer i länder vars politiska och ekonomiska förhållanden är sådana att en inte försumbar förlustrisk föreligger (SKV M 2014:21).

Länderrisker

Högsta förvaltningsdomstolen har accepterat en banks nedskrivning av fordringar (lagertillgångar) på grund av s.k. länderrisker. Nedskrivningarna gjordes med en för varje enskilt land tillämpad procentsats (RÅ 2004 ref. 143).