Avyttring med kapitalförlust inom intressegemenskap

Vad innebär förlustregeln?

För att en värdenedgång på en kapitaltillgång ska vara avdragsgill krävs i princip att den är realiserad. För att inte denna princip ska kunna kringgås genom att tillgångarna avyttras inom en intressegemenskap har man infört den så kallade förlustregeln.

Regeln innebär att kapitalförlusten beräknas enligt allmänna regler och att avdrag medges det säljande företaget. Avdrag medges dock inte omedelbart, utan först när tillgångarna inte längre existerar eller inte längre innehas av ett företag i intressegemenskap med säljaren. Det är alltså fråga om en uppskjuten avdragsrätt.

Enligt regeringens uppfattning är det naturligt att kapitalförlustens storlek prövas och beslutas för det beskattningsår då avyttringen sker. Regeringen avser att återkomma med förslag till reglering i frågan (prop. 2002/03:96 s. 95). Något sådant lagförslag har ännu inte kommit.

Skatteverkets uppfattning är att förlusten inte ska fastställas vid beskattningen för avyttringsåret, utan först det år som förlusten utnyttjas. Detta bekräftas av kammarrättens dom KRNS 2009-12-23, mål nr 7723-08. Vid denna tidpunkt ska man också göra en prövning av om förlusten är avdragsgill och om den omfattas av några andra begränsningsregler. Exempel på sådana regler är

• begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på delägarrätter
• begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på fastigheter.

Avdragsrätten ska normalt prövas mot omständigheterna vid avyttringstillfället, även om prövningen görs vid en senare tidpunkt.

När ska förlustregeln tillämpas?

Förlustregeln ska tillämpas om det uppkommer en kapitalförlust när en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag avyttrar en tillgång till en annan juridisk person, eller till ett annat svenskt handelsbolag, och företagen är moder- och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning (25 kap. 7 § IL). Reglerna gäller också vid avyttringar till utländska juridiska personer, samt avyttringar från en utländsk juridisk persons fasta driftställe i Sverige.

Bestämmelserna gäller om det uppkommer en kapitalförlust. Kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet uppkommer när man avyttrar kapitaltillgångar, d.v.s. andra tillgångar än lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och inventarier (25 kap. 3 § IL).

För att få avdragsrätt enligt förlustregeln krävs att ersättningen för den avyttrade tillgången inte understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat (25 kap. 8 § 3 IL). Om ersättningen understiger marknadsvärdet och detta föranleder uttagsbeskattning enligt 22 kap. IL, bör man beakta effekten av uttagsbeskattningen när man bestämmer ersättningens storlek. Ersättningen bör då anses uppgå till ett belopp motsvarande marknadsvärdet (RÅ 2006 ref. 62).

Avdragsförbud

Kapitalförluster på näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter får inte dras av (25 kap. 8 § 1 IL). Avdragsförbudet gäller även i de fall den sålda andelen är marknadsnoterad och har innehafts mindre än ett år. Anledningen till det totala avdragsförbudet vid försäljningar inom en intressegemenskap, är att en senare värdestegring inom intressegemenskapen inte beskattas om det företag som avyttrar andelen externt har ägt den i minst ett år (prop. 2002/03:96 s. 91).

Kapitalförluster på näringsbetingade andelar som avyttrats under tiden 7 december 2001 t.o.m. 30 juni 2003 får dock dras av när villkoren i 25 kap. 10 § är uppfyllda (prop. 2002/03:96 s. 92).

Från och med den 1 januari 2010 omfattas andelar i svenska handelsbolag och andelar som ägs av svenska handelsbolag av reglerna om skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. En andel i ett svenskt handelsbolag behandlas som en näringsbetingad andel om ägaren är ett företag. Det innebär att en förlust på en sådan andel inte är avdragsgill. Motsvarande gäller för andelar i utländska delägarbeskattade juridiska personer inom EES-området. Avdragsförbudet omfattar även förluster som uppkommit inom intressegemenskapen före den 1 januari 2010 men som inte kunnat dras av före ikraftträdandet (övergångsbestämmelserna punkt 2 till SFS 2009:1413, prop. 2009/10:36 s. 88).

Kapitalförlusten får inte heller dras av om det är en förlust på en tillgång med anknytning till ett företag i intressegemenskap, eller om bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner ska tillämpas (25 kap. 8 § 2-4 IL). När det gäller förlust på tillgångar med anknytning till ett företag i intressegemenskap omfattar avdragsförbudet alla förluster, oavsett när de uppkommit inom intressegemenskapen.

Slutligen får en kapitalförlust inte dras av om den avyttrade tillgången är en andel i ett företag, och detta företag helt eller delvis går upp i ett annat företag inom intressegemenskapen, genom en fusion eller fission (25 kap 9 § IL).

När är företag i intressegemenskap?

Definitionen av intressegemenskap i 25 kap. 7 § IL är att företagen är moder- och dotterföretag, eller att de står under i huvudsak gemensam ledning.

Moder- och dotterföretag är företag som enligt något av de associationsrättsliga koncernbegreppen bildar ett moder–dotterförhållande.

Med företag som står under i huvudsak gemensam ledning menar man normalt de fall då en juridisk eller fysisk person till följd av aktieinnehav har bestämmande inflytande över två eller flera juridiska personer, utan att företagen ingår i ett formellt koncernförhållande. Det är främst fråga om företag som ingår i vad som brukar kallas en oäkta koncern, då en fysisk person har det bestämmande inflytandet över två eller flera juridiska personer.

När medges avdraget?

För att det säljande företaget ska få avdrag för förlusten måste det för det första vara fråga om en förlust som är avdragsgill. Dessutom måste någon av följande förutsättningar var uppfylld:

• tillgången upphör att existera
• det köpande företaget säljer tillgången vidare externt
• intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts (25 kap. 10 § IL).

Intressegemenskapen mellan ett säljande och ett köpande företag bryts t.ex. om något av företagen säljs externt. Intressegemenskapen bryts också om något av företagen genom fusion går upp i ett företag som inte ingår i intressegemenskapen.

Skatteverkets uppfattning i ställningstagandet Avdrag för kapitalförlust på vissa fordringar är att någon avdragsgill förlust inte uppkommer när en fordran på ett företag i en intressegemenskap först avyttras med förlust inom intressegemenskapen, och därefter avyttras till någon utanför gemenskapen.

Turordningsregler

Om det är andelar i ett företag som avyttrats finns särskilda turordningsregler i 25 kap. 11 § IL. Om köparen sedan tidigare äger andelar (gamla andelar) av samma slag och sort som de avyttrade andelarna, eller om köparen senare förvärvar sådana andelar (nya andelar), ska senare avyttringar som köparen gör anses ske i följande ordning:

1. gamla andelar
2. andelar som avyttrats enligt förlustregeln (avyttrade andelar)
3. nya andelar

Säljaren får alltså göra avdrag för sin förlust först när köparen sålt alla andelar som köparen ägde sedan tidigare.

Motsvarande gäller i fråga om andra tillgångar som inte kan särskiljas från varandra, framför allt sådana delägarrätter och fordringsrätter som beskattas enligt genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL.

Vad får det köpande företaget för omkostnadsbelopp?

Det finns inga särskilda regler för hur förvärvet ska behandlas hos det köpande företaget. Förvärvet ska därför behandlas enligt allmänna regler, som om förvärvet skett från en extern part. Den ersättning som det köpande företaget faktiskt har erlagt ska ligga till grund för beräkningen av omkostnadsbeloppet. Om överlåtaren blivit uttagsbeskattad är det vanligtvis det då fastställda marknadsvärdet som utgör omkostnadsbeloppet för köparen.

Övergångsbestämmelser

Om avyttringen skedde före år 1999 tillämpades förlustregeln i sin äldre lydelse (2 § 4 mom. nionde stycket SIL). De äldre bestämmelserna gäller då även framöver för det övertagande företaget (4 kap. 38 § ILP). Detta får bl.a. till följd att det övertagande företaget, när det avyttrar tillgången, ska beräkna skattepliktig kapitalvinst eller avdragsgill kapitalförlust som om säljaren och köparen varit en skattskyldig. Köparen övertar därmed säljarens anskaffningsvärde.

Kompletterande information

• I vilka fall kan uttagsbeskattning bli aktuellt?
• Begränsningar i avdragsrätten för förluster på andelar i svenska handelsbolag och andelar som ägs av svenska handelsbolag.
• Skatteregler vid fusioner.
• Skatteregler vid fissioner.