Leasing och andra hyresavtal

Hyres- eller leasingavtal?

Ett leasingavtal innebär att någon får en rättighet att använda en tillgång som ägs av någon annan i utbyte mot betalning. Inom vissa branscher, t.ex. fastighetsbranschen, används i stället begreppet hyresavtal. Andra exempel på liknande nyttjanderätter är arrende och tomträtt. Nedan används begreppet leasingavtal för alla rättigheter att använda en tillgång utan att äganderätten till tillgången överförs. En annan persons användning av ett företags immateriella tillgångar som ger upphov till royalty omfattas inte av redogörelsen.

HFD har i ett antal avgöranden rörande leasing och andra hyresavtal prövat frågor både vad gäller beskattningen av intäkter från leasing och andra hyresavtal samt rätten till avdrag för kostnader vid beskattningen. I flera av avgörandena har BFN yttrat sig.

Finansiellt eller operationellt leasingavtal?

Ett leasingavtal är ett avtal där en leasegivare på vissa villkor ger en leasetagare rätt att under en viss avtalad tidsperiod använda en av leasegivarens tillgångar i utbyte mot betalningar. Man skiljer mellan finansiella och operationella leasingavtal.

I ÅRL finns inga särskilda regler om hur leasingavtal ska redovisas. Beroende på vilken normgivning företaget följer, behandlas leasingavtal på olika sätt i redovisningen, läs mer under respektive redovisningsnormgivning.

xxFinansiellt leasingavtal

Man kan förenklat säga att finansiella leasingavtal har karaktären av avbetalningsköp. Ett finansiellt leasing­avtal är ett avtal där de ekono­miska risker och förde­lar som förknippas med ägandet av ett objekt överförs från leasegivaren till en lease­tagaren. Detta innebär att den ekonomiska äganderätten finns hos leasetagaren medan den formella äganderätten är kvar hos leasegivaren. Ägande­rätten kan, men behöver inte, slutligen övergå till leasetagaren.

Operationellt leasingavtal

Operationella leasingavtal kan karaktäriseras som hyresavtal. Alla leasingavtal som inte är finansiella är operationella.

Klassificera leasingavtal: grafisk översikt

Till hjälp när man ska klassificera leasingavtal finns följande grafiska översikt, hämtad ur Redovisningsrådets rekommendation RR 6:99:

K1: förenklat årsbokslut

I ett förenklat årsbokslut ska alla leasingavtal redovisas som operationella, d.v.s. som hyresavtal.

Redovisa ett leasingavtal som leasetagare

En enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut ska hantera utgiften för leasingavtal på samma sätt som allmänna kostnader i verksamheten (punkt 7.7, BFNAR 2006:1). Detta innebär att årets kostnad blir summan av

• de leasingavgifter som betalats under räkenskapsåret
• skillnaden mellan skulderna för leasingavgifter vid räkenskapsårets utgång och ingång.

Kostnaden ska justeras om det finns förskott till leasegivaren som överstiger 5 000 kronor och som bokförts som utgift. En första förhöjd leasinghyra är ett exempel på förskott där justering ska ske (punkt 6.59, BFNAR 2006:1). För ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut finns motsvarande bestämmelser i punkterna 7.12 och 6.51, BFNAR 2010:1.

Redovisa ett leasingavtal som leasegivare

En leasegivare som är en enskild näringsidkare och som upprättar ett förenklat årsbokslut ska hantera inkomsten från leasingavtal som intäkt enligt punkt 7.1, BFNAR 2006:1. Detta innebär att årets leasingintäkt blir summan av

• erhållna inbetalningar
• skillnaden mellan fordringarna för leasingavgifter vid räkenskapsårets ingång och utgång.

För ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut finns motsvarande bestämmelse i punkt 7.6, BFNAR 2010:1.

K2: årsredovisning i mindre företag

Företag som tillämpar BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag (K2) ska redovisa alla leasingavtal som operationella, d.v.s. som hyresavtal (kommentaren till punkt 7.10).

Redovisa ett leasingavtal som leasetagare

Företag som tillämpar K2-reglerna ska redovisa kostnaden för leasing, inklusive den förhöjda förstagångshyran, linjärt över leasingperioden (punkt 7.10).

Redovisa ett leasingavtal som leasegivare

För leasegivaren gäller i normalfallet att både inkomster från löpande avgifter och en eventuell förhöjd förstagångshyra ska fördelas linjärt över leasingperioden (punkt 6.26). En leasegivare ska redovisa den uthyrda tillgången i sin balansräkning även om risker och förmåner övergått till leasetagaren. Det är först då leasingperioden löpt ut som tillgången kan övergå till leasetagaren (punkt 9.4 med kommentar). Den utleasade tillgången ska skrivas av enligt de regler som gäller för liknande slag av tillgångar och av det företag som äger tillgången, vilket är leasegivaren (punkt 9.2).

K3: årsredovisning och koncernredovisning

Ett företag som tillämpar BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) ska redan när det ingår ett leasingavtal klassificera det som finansiellt eller operationellt. Det är avtalets ekonomiska innebörd och inte dess juridiska form som avgör klassificeringen (punkt 20.3 med kommentar). Det är avtalets ekonomiska innebörd och inte dess juridiska form som avgör klassificeringen. Klassificeringen får inte ändras under leasingperioden (punkt 20.4).

Finansiella leasingavtal får på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning i juridisk person redovisas enligt de regler som gäller för operationella leasingavtal (punkt 20.29).

Redovisa ett finansiellt leasingavtal som leasetagare

Ett finansiellt leasingavtal ska vid det första redovisningstillfället redovisas som ett avbetalningsköp. Det innebär att leasetagaren ska redovisa sina rättigheter och skyldigheter enligt det finansiella leasingavtalet som en tillgång och skuld i balansräkningen.

Tillgången och skulden ska redovisas till det lägsta av tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimileasavgifterna, fastställda vid leasingavtalets ingående. Utgifter som direkt kan hänföras till ingående och upplägg av leasingavtalet ska läggas till det belopp som redovisas som en tillgång (punkt 20.5).

Minimileaseavgifterna är de betalningar, exklusive variabla avgifter, serviceavgifter och skatter, som leasetagaren ska betala till leasegivaren under leasingperioden. Till avgiften tillkommer eventuellt ett belopp som garanteras av leasetagaren eller av denne närstående företag (punkt 20.6).

En tillgång som leasas enligt ett finansiellt leasingavtal ska skrivas av enligt reglerna om avskrivning av tillgångar av motsvarande slag. Om den leasade tillgången t.ex. är en bil skrivs den av som materiell anläggningstillgång (punkt 20.11).

Redovisa ett operationellt leasingavtal som leasetagare

För ett operationellt leasingavtal ska leasingavgifterna, inklusive första förhöjd hyra men exklusive utgifter för tjänster som försäkring och underhåll, som huvudregel redovisas som kostnad linjärt över leasingperioden (punkterna 20.13 – 20.14).

Redovisa ett finansiellt leasingavtal som leasegivare

En tillgång som innehas enligt ett finansiellt leasingavtal ska vid det första redovisningstillfället redovisas som en fordran i balansräkningen av leasegivaren. Det redovisade beloppet ska motsvara nettoinvesteringen i leasingavtalet. Direkta utgifter som uppkommer i samband med att ett finansiellt leasingavtal ingås ska periodiseras över leasingperioden (punkt 20.15).

En leasegivare ska efter det första redovisningstillfället fördela den finansiella intäkten enligt ett finansiellt leasingavtal så att en jämn förräntning erhålls på den redovisade nettoinvesteringen som gjorts under varje period i ett leasingavtal (punkt 20.18).

Om en tillverkare eller en återförsäljare ingår ett finansiellt leasingavtal uppstår två slags intäkter:

• en försäljningsintäkt
• en finansiell intäkt.

En tillverkare eller en återförsäljare ska vid leasingperiodens början redovisa försäljningsintäkten till det lägsta av antingen tillgångens verkliga värde eller nuvärdet av minimileaseavgifterna beräknat till marknadsränta (punkt 20.19). Den finansiella intäkten ska fördelas över leasingperioden så att man får en jämn förräntning (punkt 20.18).

Redovisa ett operationellt leasingavtal som leasegivare

Vid operationell leasing ska leasegivaren redovisa leasingavgifter, inklusive första förhöjd hyra men exklusive inkomster för tjänster som försäkring och underhåll, som intäkt linjärt över leasingperioden. Leasegivaren får som ett alternativ fördela leaseavgifterna på ett annat systematisk sätt om det bättre återspeglar hur de ekonomiska fördelar som hänförs till objektet minskar över tiden. Avskrivningsbara leasade tillgångar skrivs av enligt samma principer som leasegivaren tillämpar för liknande tillgångar (punkt 20.22). Avskrivningsbara leasade tillgångar skrivs av enligt samma principer som leasegivaren tillämpar för liknande tillgångar.

Företag som följer internationella redovisningsregler

Företag som följer internationella redovisningsregler tillämpar IAS 17 Leasingavtal. Hur ett leasingavtal klassificeras avgörs av i vilken omfattning de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med ägandet av det aktuella leasingobjektet finns hos leasegivaren eller hos leasetagaren (punkt 7, IAS 17).

Ett leasingavtal klassificeras som finansiellt om det innebär att de ekonomiska fördelarna och riskerna som förknippas med ägandet av objektet i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Ett leasingavtal klassificeras i alla andra fall som operationellt (punkt 8, IAS 17).

Finansiella leasingavtal kan i juridisk person, på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning, redovisas enligt de regler som gäller för operationella leasingavtal (RFR 2 IAS 17 punkt 1).

Redovisa ett finansiellt leasingavtal som leasetagare

En leasetagare ska vid leasingsperiodens början redo­visa en tillgång som innehas enligt ett finan­siellt leasing­avtal ska redovisas som anläggningstillgång i balans­räkningen av leasetagaren. Förpliktelsen att i framtiden betala leasingavgifter redo­visas som skuld (punkt 20, IAS 17).

Ett finansiellt leasingavtal ger upphov till två slags kostnader:

• avskrivningar
• räntekostnader.

Tillgången ska skrivas av enligt reglerna för avskrivningsbara tillgångar (punkt 27, IAS 17). Om den leasade tillgången t.ex. är en bil skrivs den av som materiell anläggningstillgång. Leasing­betalningarna fördelas mellan ränta och amortering av skulden.

Redovisa ett operationellt leasingavtal som leasetagare

En leasetagare ska vid operationella leasingavtal kostnadsföra leasingavgiften, inklusive den första förhöjda leasingavgiften, linjärt över leasingperioden – om inget annat systematiskt sätt bättre återspeglar användarens ekonomiska nytta över tiden (punkt 33, IAS 17). Detta gäller även om betalningarna fördelas på annat sätt.

Redovisa ett finansiellt leasingavtal som leasegivare

En leasegivare ska redo­visa en fordran i balansräkningen till ett belopp som motsvarar nettoinvesteringen enligt leasingavtalet (punkt 36, IAS 17). Erhållna leasing­avgifter fördelas mellan betalning av fordran och finan­siell intäkt.

För tillverkare eller återförsäljare som ingår ett finansiellt leasingavtal uppkommer däremot två slags intäkter: en försäljningsvinst eller försäljningsförlust som redovisas vid leasingperiodens början samt en finansiell intäkt som redovisas över leasingperioden (punkt 43, IAS 17).

Redovisa ett operationellt leasingavtal som leasegivare

En leasegivare som redovisar ett operationellt leasingavtal ska periodisera och intäktsredovisa leasingintäkterna linjärt under leasingavtalets löptid – såvida ingen annan systematisk metod bättre återspeglar hur de ekonomiska fördelar som hänförs till objektet minskar över tiden (punkt 50, IAS 17).

Företag som ska tillämpa Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd

I FI:s föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, FFFS 2008:25 anges som huvudregel att ett institut ska tillämpa IAS 17 eller RFR 2 om detta är förenligt med ÅRKL och föreskriften. I 4 kap. 4 §, FFFS 2008:25 finns särskilda bestämmelser om leasingavtal. Bestämmelserna innebär att en leasegivare som – med stöd av RFR 2 Redovisning för juridiska personer – redovisar ett finansiellt leasingavtal som ett operationellt får göra avskrivningar på den utleasade tillgången enligt annuitetsmetoden, även om det inte skulle vara förenligt med punkt 53 i IAS 17.

En sådan leasegivare ska dessutom tillämpa reglerna för finansiella leasingavtal på nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar på den utleasade tillgången enligt IAS 17 punkterna 63–65.

Därutöver finns regler om tilläggsupplysningar om leasingavtal i 5 kap. 6 §, FFFS 2008:25 och i 5 kap. 12 §, FFFS 2008:25.

I FI:s föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i försäkringsföretag, FFFS 2015:12, 2 kap. anges att ett försäkringsföretag som huvudregel bör tillämpa IAS 17 och RFR 2.

I FI:s föreskrifter och allmänna råd om förenklad årsredovisning i försäkringsföretag som har dispens, FFFS 2011:27, anges vilka undantag som medges från ÅRFL och vilka regler i FFFS 2008:26 som företagen ska tillämpa. Några särskilda undantag beträffande leasingavtal finns inte i FFFS 2011:27.

Kompletterande information

• Redovisningsrådets och Bokföringsnämndens tidigare normgivning om leasingavtal i Handledningen för sambandet mellan redovisning och beskattning 2013 (SKV 305), avsnitt 25.