Vid rättelse på eget initiativ

Rätta på eget initiativ

Skatteverket får inte ta ut ett skattetillägg om den uppgiftsskyldiga på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften eller den som är skyldig att göra skatteavdrag har lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts (49 kap. 10 § 2 SFL).

Bestämmelsen ska tillämpas på alla rättelser som kommit in till Skatteverket den 1 januari 2012 och senare oavsett när den uppgiftsskyldiga har lämnat den oriktiga uppgiften (punkt 10 andra stycket övergångsbestämmelserna i SFL).

Den som rättar blir inte dömd för skattebrott

Den som på eget initiativ rättar en oriktig uppgift slipper även straffrättsliga sanktioner, d.v.s. blir inte dömd för brott enligt skattebrottslagen (12 § SkBrL).

Skillnaden mellan att rätta på eget initiativ och rätta frivilligt

I taxeringslagen och skattebetalningslagen fanns bestämmelser om att något skattetillägg inte skulle tas ut om den uppgiftsskyldiga frivilligt rättade en oriktig uppgift.

Skillnaden mellan undantaget i skatteförfarandelagen, att något skattetillägg inte ska tas ut när en uppgiftsskyldig rättar på eget initiativ, och tidigare bestämmelser om frivillig rättelse består endast i att Skatteverket ska betrakta en rättelse som gjord på eget initiativ, även om den beror på att Skatteverket har informerat om en generell kontrollaktion.

Lagtekniskt framgår den utökade möjligheten att rätta endast genom att rättelsen ska ha gjorts ”på eget initiativ” (prop. 2010/11:165 s. 943).

Vad är en generell kontrollaktion?

Det framgår inte klart av förarbetena vad som menas med en generell kontrollaktion. I propositionen talar man om att Skatteverket informerat om att en viss typ av transaktion ska granskas. Syftet med undantaget är att effektivisera Skatteverkets kontroll genom att ge den uppgiftsskyldiga en möjlighet att – utan risk för skattetillägg – i efterhand göra rätt, när denna av någon anledning inte gjort rätt från början.

Att kontrollen ska vara generell innebär att den ska rikta sig mot så gott som alla som omfattas av företeelsen. Den kan i och för sig rikta sig till uppgiftsskyldiga inom ett mindre geografiskt område än hela landet. Informationen om att Skatteverket ska kontrollera uppgiftsskyldiga inom ett mindre geografiskt område hindrar naturligtvis inte att alla, även de utanför detta område, kan rätta sina oriktiga uppgifter.

Om Skatteverket aktivt har gått ut och informerat om en eller flera kontrollinsatser kan man nog sluta sig till att informationen avser generella kontrollaktioner. Om Skatteverket har informerat om att verket kommer att kontrollera t.ex. banktillgodohavanden i ett visst land, eller vissa typer av transaktioner, så innebär det att en rättelse som gjorts p.g.a. denna information kan betraktas som gjord på eget initiativ (prop. 2010/11:165 s. 478).

Rättsfall: kännedom om kontroll av bankkonton i Danmark (äldre bestämmelse)

En person hade inte deklarerat tillgångar och avkastning på sina bankkonton i Danmark. Den uppgiftsskyldigas son hade hört på tv att de svenskar som inte deklarerat pengar på konton i Danmark riskerade åtal. Domstolarna ansåg att den rättelse som kom in till Skatteverket inte skulle betraktas som en frivillig rättelse och den uppgiftsskyldiga påfördes därför skattetillägg (RÅ 1982 1:83).

Efter det att skatteförfarandelagen infördes betraktas en sådan rättelse som gjord på eget initiativ och Skatteverket ska inte ta ut ett skattetillägg.

När är det för sent att rätta och slippa skattetillägg?

Om Skatteverket i det enskilda fallet har kommit så långt i sin kontroll att man uppmärksammat den uppgiftsskyldiga på att man känner till den oriktiga uppgiften, är det för sent att komma in med en rättelse och slippa skattetillägg.

Tidigare praxis och förarbeten gäller fortfarande

Tidigare praxis och förarbeten till bestämmelserna om frivillig rättelse i taxeringslagen och skattebetalningslagen ska även i fortsättningen vara vägledande när man bedömer de rättelser som inte beror på att Skatteverket informerat om en generell kontrollaktion (prop. 2010/11:165 s. 943).

Bestämmelsen ska, liksom tidigare bestämmelser, tillämpas generöst (prop. 1971:10 s. 270).

Anledning att tro att felet inte har upptäckts eller kommer att upptäckas

Av tidigare förarbeten framgår det att så länge den uppgiftsskyldiga har anledning att tro att den oriktiga uppgiften inte är upptäckt eller kommer att upptäckas av Skatteverket, så bör en rättelse som kommer in till Skatteverket betraktas som gjord på eget initiativ.

Skatteverket har begärt upplysningar från den uppgiftsskyldiga

Om Skatteverket har kommit så långt i sin kontroll att man begärt upplysningar av den uppgiftsskyldiga, är det oftast inte möjligt att betrakta en rättelse som gjord på eget initiativ.

Om den upplysning Skatteverket begärt är av rutinmässig art och inte har något samband med den oriktiga uppgiften kan dock en rättelse oftast betraktas som gjord på eget initiativ.

Beslut om revision

Om den uppgiftsskyldiga fått veta att Skatteverket ska göra en revision, t.ex. genom att Skatteverket skickat ett beslut om revision till den uppgiftsskyldiga, kan en rättelse som kommer in efter att den uppgiftsskyldiga fått kännedom om beslutet inte betraktas som gjord på eget initiativ (prop. 1971:10 s. 269f).

En fråga har skickats ut innan tidsfristen att deklarera har gått ut

När Skatteverket har ställt en fråga om uppgifter i en deklaration kan det vara för sent att rätta en oriktig uppgift på eget initiativ, även om tidsfristen för att lämna deklarationen inte har gått ut när Skatteverket ställer frågan. Det beror på att Skatteverket börjar granskningen av deklarationer så snart de kommit in även om sista dag att deklarera inte har gått ut.

När det gäller skattedeklarationer fattar Skatteverket ett automatiskt beslut så snart deklarationen kommit in. Detta utgör ytterligare ett skäl till varför det kan vara för sent att rätta på eget initiativ när Skatteverket ställt en fråga, även om sista dagen att deklarera inte har passerat.

Rättelse av en annan sak än Skatteverket frågat om

Om den uppgiftsskyldiga kommer in och rättar en annan sak än den Skatteverket har skickat ut en fråga om är rättelsen inte gjord på eget initiativ, om den sak som rättas har samband med den sak som Skatteverket frågat om.

Om rättelsen avser en sak som inte berörs av Skatteverkets utredning, måste en bedömning av om rättelsen ska betraktas som gjord på eget initiativ eller inte ske i varje enskilt fall.

Exempel: rättelse av antal dagar efter fråga om tidsvinst vid arbetsresor

Skatteverket ställer en fråga om tidsvinst vid avdrag för arbetsresor. I sitt svar på frågan redogör den uppgiftsskyldiga för tidsvinsten, men rättar dessutom antalet resdagar till ett lägre antal. En sådan rättelse ska inte betraktas som gjord på eget initiativ eftersom den har ett så nära samband med den fråga som Skatteverket ställde.

Exempel: föreläggande att skriva under deklarationen

Skatteverket förelägger den uppgiftsskyldiga att underteckna deklarationsblanketten utan att ställa några frågor. Efter föreläggandet kommer den uppgiftsskyldiga in med en deklaration med andra belopp som innebär en högre skatt att betala. I detta fall kan man betrakta rättelsen som gjord på eget initiativ. Det föreligger nämligen inget samband mellan föreläggandet att underteckna blanketten och de rättade uppgifterna.

Exempel: samband mellan frågan om lön till A och lön till B

Skatteverket frågar en arbetsgivare varför denna inte redovisat arbetsgivaravgifter på lön till A. Arbetsgivaren svarar och kommer samtidigt in med en uppgift om att löneunderlaget för B är för lågt. Arbetsgivaravgifterna på lönen till B avser visserligen en annan sak än arbetsgivaravgifterna på lönen till A, men de har ett så nära samband med varandra att rättelsen får anses bero på Skatteverkets fråga. Det är alltså inte en rättelse på eget initiativ.

Exempel: rättelse av arbetsgivaravgifter efter fråga om ingående mervärdesskatt

Skatteverket frågar om redovisad ingående mervärdesskatt i en mervärdesdeklaration. I samband med svaret rättar den uppgiftsskyldiga underlaget för arbetsgivaravgifter i arbetsgivardeklarationen och redovisar högre avgifter att betala. En sådan rättelse betraktas normalt som gjord på eget initiativ. Den uppgiftsskyldiga har ju inte någon anledning att tro att Skatteverket även kommer att utreda arbetsgivaravgifterna, eftersom dessa saknar samband med mervärdesskatteredovisningen.

Rättsfall: samband mellan fråga om aktieutdelning och aktieförsäljning

En uppgiftsskyldig redovisade inte utdelning på aktier. I sitt svar på frågan om utdelningen upplyste den uppgiftsskyldiga om att han avyttrat samma aktier. HFD konstaterade att den uppgiftsskyldiga upplyst om avyttringen först sedan han fått en fråga om den oredovisade utdelningen på aktierna. Eftersom utdelningen och avyttringen avsåg samma aktier ansåg HFD att ett sådant samband förelåg mellan frågorna att det inte var möjligt att betrakta upplysningen om avyttringen (realisationsvinsten) som en frivillig rättelse (RÅ 1979 1:59).

Rättsfall: rutinmässig fråga inget hinder för frivillig rättelse

En uppgiftsskyldig fick en fråga om bl.a. beloppet på en aktieutdelning som inte stämde med kontrolluppgiften. I sitt svar förklarade den uppgiftsskyldiga att han godtog beskattningen av aktieutdelningen, och upplyste dessutom om att han inte hade redovisat vissa räntor och bankmedel.

Enligt HFD var frågan om aktieutdelningen av en rutinmässig karaktär och hade inte något direkt samband med den oriktiga uppgiften om ränteintäkter och bankmedel. Det fanns inte heller några andra uppgifter i frågan som innebar att den uppgiftsskyldiga hade någon anledning tro att hans oriktiga uppgifter skulle upptäckas. HFD ansåg därför att den uppgiftsskyldiga frivilligt rättat den oriktiga uppgiften (RÅ 1980 1:79).

Rättsfall: inget samband mellan att underteckna en blankett om investeringsavdrag och att bil köpts begagnad

Ett bolag uppmanades att underteckna en blankett för investeringsavdrag som bolaget fyllt i. I samband med att bolaget kom in med den undertecknade blanketten upplyste bolaget om att den bil som bolaget yrkat investeringsavdrag för hade köpts begagnad. HFD ansåg att rättelsen var frivillig eftersom det inte förelåg något samband mellan uppmaningen att skriva under blanketten och bolagets rättelse (RÅ 1976 ref. 144).

Rättelse av fel i en deklaration för en annan redovisningsperiod eller för ett annat beskattningsår

Om en uppgiftsskyldig rättar ett fel i en deklaration för en annan redovisningsperiod eller ett annat beskattningsår än den som Skatteverket utreder, beror det på omständigheterna om rättelsen ska betraktas som gjord på eget initiativ eller inte.

Om Skatteverket sannolikt skulle ha upptäckt felet och den uppgiftsskyldiga borde ha förstått detta, betraktas inte rättelsen som gjord på eget initiativ.

Om det däremot är så att den uppgiftsskyldiga med anledning av Skatteverkets fråga har gått igenom sin bokföring för andra perioder, och upptäcker fel som inte har något samband med de frågor som Skatteverket utreder, kan en rättelse i vissa fall betraktas som gjord på eget initiativ.

Rättsfall: rättelse av fel i ett annat års deklaration – efter revision

Skatteverket reviderade den uppgiftsskyldiga för taxeringsåret 1972. Vid revisionen upptäckte Skatteverket att den uppgiftsskyldiga inte hade redovisat vissa inkomster från ett visst företag. I samband med revisionen lämnade den uppgiftsskyldiga en upplysning om att inkomster från samma företag inte hade redovisats vid 1973 års taxering. Enligt HFD var det sannolikt att även de oriktiga uppgifterna som lämnats i 1973 års deklaration skulle upptäckas vid revisionen och att den uppgiftsskyldiga måste ha insett detta. HFD ansåg därför att det inte var en frivillig rättelse (RÅ 1977 ref. 56).

Rättelse av fel efter avslutad utredning

Om en uppgiftsskyldig rättar ett fel efter det att Skatteverket eller åklagaren avslutat sin utredning, kan rättelsen komma att betraktas som gjord på eget initiativ.

Rättsfall: inget ansvar för skattebrott när rättelsen skett efter avslutad utredning

En person som hade utretts av Skatteverket rättade sin deklaration efter det att hon fått ett meddelande från Skatteverket om att hennes svar godtagits och att Skatteverket inte tänkte vidta några vidare åtgärder. Personen blev efter det åtalad för skattebrott. HD ansåg dock att hon gjort en frivillig rättelse och biföll inte åtalet.

Domstolen uttalade att en ansvarsbefriande rättelse kan ske helt oberoende av om den som gör rättelsen vid ett tidigare tillfälle har varit i en sådan situation att en rättelse då inte skulle kunna ha bedömts som frivillig (NJA 2004 s. 692).

Exempel: ett bolag kommer in och begär omprövning efter att Skatteverket har avslutat en utredning och beslutat att neka avdrag för ingående skatt

Skatteverket startar en utredning och begär in underlag för ingående skatt. Skatteverket nekar avdrag för ingående skatt med 47 000 kr på grund av att bolaget inte har styrkt beloppet med fakturor. Något skattetillägg tas inte ut eftersom Skatteverket i detta fall inte kan bevisa att bolaget har lämnat en oriktig uppgift.

Efter avslutad utredning kommer bolaget in med en ny mervärdesskattedeklaration med tillhörande fakturor där den ingående mervärdesskatten uppgår till 32 000 kr, d.v.s. 15 000 kr lägre än i den första deklarationen. Bolaget har därigenom indirekt medgett att den första deklarationen innehöll en oriktig uppgift eftersom det endast presterat fakturor på totalt 32 000 kr.

I denna situation kan Skatteverket ta ut ett skattetillägg på underlaget 15 000 kr.

Bolaget har inte kommit in med en rättelse på eget initiativ eftersom det inte finns något yrkande om att bli högre beskattad, tvärtom så yrkar bolaget att få lägre beskattning.

En förutsättning för att ta ut skattetillägg i denna situation är att Skatteverket fattar beslutet inom den ordinarie omprövningsperioden.

Bevisbördan för att en rättelse har skett ligger hos den som gör rättelsen

Det är den som rättar som ska bevisa att en rättelse har skett vid en viss tidpunkt (RÅ 1990 ref. 94 och KR:s uttalanden i RÅ 2004 ref. 11).

Motiveringen till detta är att den som påstår sig ha gett in en handling till en myndighet har större möjligheter att visa att så har skett, än vad myndigheten har att bevisa att handlingen inte har kommit in. I normalfallet är det i det närmaste omöjligt för Skatteverket att bevisa att en handling inte har kommit in till verket.

Bevisbördan för att en rättelse inte är gjord på eget initiativ ligger hos Skatteverket

Det är Skatteverket som har bevisbördan för att en rättelse inte har gjorts på eget initiativ. Detta framgår bl.a. av en dom från kammarrätten (KRNS 2002-04-08, mål nr 6019-1999).

I ett brottmål är det åklagaren som har bevisbördan för att en rättelse inte har gjorts på eget initiativ (NJA 2004 s. 692).

Vem kan rätta och hur ska det gå till?

Den som ska lämna deklarationen eller göra skatteavdraget kan själv göra en rättelse på eget initiativ, eller göra rättelsen genom ett ombud.

Rättelsen bör vara skriftlig men det finns inget direkt hinder mot att man rättar muntligt.

Rättelsen ska ske för rätt år eller i rätt period. Om det inte finns några särskilda bestämmelser så kan en rättelse t.ex. av utgående mervärdesskatt eller arbetsgivaravgifter inte betraktas som gjord på eget initiativ om beloppet redovisas en senare, felaktig period.

Uppgifterna i rättelsen ska vara så tydliga och fullständiga att Skatteverket kan fatta ett korrekt beskattningsbeslut utifrån de lämnade uppgifterna.

Vid rättelse av ej gjort skatteavdrag ska det av utbetalarens meddelande tydligt framgå att skatteavdrag inte har gjorts på en viss preciserad utbetalning.