Vissa interna tjänster

Vilka omsättningar omfattas av undantaget?

Omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer undantas från skatteplikt under förutsättning att

• verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna
• tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten
• ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande
• tjänsterna normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen.

Bestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML har utformats efter artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet.

Undantaget omfattar transaktioner som görs av gruppen till medlemmarna. Transaktioner som görs till ett företag utanför den fristående gruppen kan inte omfattas av undantaget (348/87, SUFA, punkt 14).

Bestämmelsen i ML har en något annorlunda lydelse än direktivets motsvarande bestämmelse. ML anger tjänster som tillhandahålls ”inom” fristående grupper, medan direktivet talar om tjänster som tillhandahålls "av" fristående grupper. Såsom ML är formulerad får undantaget anses tillämpligt bl.a. om gruppen anförtror åt en av sina medlemmar att tillhandahålla de övriga medlemmarna tjänsterna. Direktivet kan möjligen tolkas som att det är mer begränsat än ML när det gäller vem som ska tillhandahålla de tjänster som omfattas av undantaget. Det innebär dock inte att en skattskyldig får vägras de undantag från skatteplikt som kan medges enligt ML (RÅ 2001 ref. 34 I).

Undantaget ska tolkas restriktivt

Undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt. Dock ska tolkningen göras så att ändamålet med undantaget uppfylls och så att undantaget inte förlorar sin effekt. Tolkningen får inte medföra att bestämmelsen nästan aldrig kan tillämpas i praktiken (C-8/01 Taksatorringen punkterna 61–62 och C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing punkt 30).

Syftet med undantaget

Ett företag som bedriver en verksamhet som inte medför skattskyldighet har ingen avdragsrätt för ingående skatt vilket innebär att mervärdesskatten blir en kostnad. Om flera företag med sådan verksamhet går samman och bildar en fristående grupp för att förse sina medlemmar med tjänster som är direkt nödvändiga för medlemmarnas verksamheter, är syftet att sådana tjänster ska vara undantagna från skatteplikt. Detta gäller endast om tjänsterna tillhandahålls till självkostnadspris och det inte leder till snedvridning av konkurrensen.

Syftet med bestämmelsen är alltså att ha ett undantag från skatteplikt som innebär att den person som erbjuder vissa tjänster inte ska vara tvungen att betala mervärdesskatt även om personen samarbetar med andra verksamhetsutövare genom att skapa en gemensam organisation som övertar den verksamhet som är nödvändig för att tillhandahålla tjänsterna (C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, punkt 37).

Fem rekvisit ska vara uppfyllda

Skatteverket anser att följande fem rekvisit ska vara uppfyllda för att undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska kunna tillämpas:

1. Det ska vara fråga om en fristående grupp.
2. Medlemmarna ska bedriva verksamhet som inte medför skattskyldighet.
3. Tjänsterna som tillhandahålls medlemmarna ska vara direkt nödvändiga för den verksamhet som inte medför skattskyldighet.
4. Tjänsterna ska tillhandahållas till självkostnadspris.
5. Undantaget från skatteplikt får inte i sig medföra snedvridning av konkurrensen.

Det ska vara en fristående grupp

Uttrycket "fristående grupp" innebär att gruppen kan utgöra en självständig juridisk person, t.ex. en ideell förening, men att den också kan bestå av flera personer som samverkar inom ett visst område utan någon fast organisatorisk överbyggnad (RÅ 2001 ref. 34 I).

Syftet med gruppen ska vara att samarbeta och fördela kostnaderna

Det är av avgörande betydelse att en fristående grupp bildats för att samarbeta och kunna fördela kostnader inom gruppen. När det finns ett avtal om samarbete och kostnadsdelning inom en fristående grupp får detta syfte anses vara uppfyllt (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Medlemmarna kan vara fysiska eller juridiska personer

Medlemmarna kan vara både fysiska och juridiska personer.

Enligt Skatteverkets bedömning behöver inte hela den juridiska personen ingå i den fristående gruppen. En avdelning eller enhet inom ett företag kan till exempel vara medlem i en fristående grupp. Det avgörande är då att det är avdelningen eller enheten som är den part som har ingått avtal om samarbete och kostnadsdelning (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Det finns inget krav att medlemmarna måste vara etablerade i Sverige vilket innebär att även utländska personer kan vara medlemmar i en fristående grupp. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall ansett att regeln inte var tillämplig på grund av konkurrensregeln. Den omständigheten att transaktionen var gränsöverskridande nämns däremot inte som ett hinder (HFD 2014 ref. 20).

Undantaget gäller även tjänster till endast en medlem

Undantaget innebär inte att samtliga medlemmar i gruppen ska få samma tjänster. Det räcker att tjänsterna tillhandahålls någon eller några medlemmar i gruppen när övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda (C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, punkterna 3135).

Verksamheten ska inte medföra skattskyldighet

De medlemmar som avser att bilda en fristående grupp ska bedriva en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Det kan till exempel vara fråga om verksamheter som undantas inom hälso- och sjukvårdsområdet, utbildningsområdet eller det finansiella området. De tjänster som undantaget tillämpas på ska alltså användas i en verksamhet som medlemmarna bedriver och som inte medför skattskyldighet.

Begreppet ”verksamhet i övrigt”

Skatteverket anser att begreppet ”verksamheten i övrigt” i ML ska tolkas så att det avser de verksamhetsgrenar inom vilka de interna tjänsterna tillhandahålls respektive förvärvas (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Det innebär att om det endast är en enhet eller avdelning som bedriver en viss verksamhetsgren som omfattas av avtalet om samarbete och kostnadsdelning, så ska endast denna del bedömas när det gäller frånvaro av skattskyldighet. Interna tjänster som omfattas av ett avtal om samarbete och kostnadsdelning kan därför omfattas av undantaget från skatteplikt även om företaget har annan verksamhet som medför skattskyldighet. Detta under förutsättning att avtalet inte omfattar verksamhetsgrenen som medför skattskyldighet.

Exempel: fackförbund med flera verksamheter

Inom en fristående grupp av olika fackförbund tillhandahålls tjänster som avser den del av fackförbundens verksamhet som inte medför skattskyldighet. Tjänsterna inom gruppen kan omfattas av undantaget från skatteplikt även om något eller några av förbunden dessutom i en annan verksamhetsgren bedriver verksamhet som medför skattskyldighet.

Rättsfall: kanslisamverkan mellan fackförbund

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett fackförbunds tillhandahållande av förhandlingstjänster till annat fackförbund var sådana tjänster som var undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML. Tre fackförbund hade ingått ett avtal om kanslisamverkan. Kansliet bestod av kansliledning, en förhandlingsavdelning och en administrativ avdelning uppdelad på en redovisningsenhet, en dataenhet och en enhet för kontorsservice. I förhandlingsavdelningens arbete ingick allmänt förhandlingsarbete, arbetsrätt, facklig utbildning av lokala företrädare m.m. Kostnaderna för kansliet fördelades mellan förbunden i relation till deras medlemsantal (RÅ 2001 ref. 34 [I]).

All verksamhet inom gruppen måste inte vara undantagen från skatteplikt

Skatteverket anser att det är möjligt att tillämpa undantaget även om det finns en liten andel av verksamheten, som omfattas av avtalet om samarbete och kostnadsdelning, som medför skattskyldighet. När en verksamhet som omfattas av ett avtal om samarbete och kostnadsdelning till viss del medför skattskyldighet, anser Skatteverket att omsättningarna i den del av verksamheten som medför skattskyldighet inte får överstiga 5 procent av värdet av omsättningarna i den totala verksamheten som omfattas av avtalet om samarbete och kostnadsdelning (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för medlemmarnas verksamhet

För att kunna omfattas av undantaget ska de interna tjänsterna vara direkt nödvändiga för den skattefria verksamhet som medlemmarna bedriver. Skatteverket anser att undantaget bara kan bli tillämpligt om det är sådana interna tjänster som har en direkt anknytning till och är specifika för den verksamhet som inte medför skattskyldighet. För att så ska vara fallet ska de interna tjänsterna ha ett funktionellt och materiellt samband med verksamheten som inte medför skattskyldighet. Det ska alltså finnas en direkt koppling mellan de interna tjänsterna som ska fördelas och verksamheten som inte medför skattskyldighet (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Tjänster som är direkt nödvändiga

Tjänster som kan anses vara direkt nödvändiga kan till exempel vara tjänster som syftar till att medlemmarna i den fristående gruppen kan leva upp till de särskilda krav som lagstiftningen ställer på just den branschen. Det är i sådana fall fråga om tjänster som inte efterfrågas av företag som är verksamma inom andra branscher. Det skulle till exempel kunna vara fråga om vissa specifika tjänster för analys och tolkning av röntgenbilder inom tandläkarbranschen.

I vissa fall kan även tjänster som normalt är av mer generell karaktär vara så specifikt anpassade och skräddarsydda för en fristående grupp att tjänsterna får anses vara direkt nödvändiga för verksamheten. Tjänsterna uppfyller då det funktionella och materiella sambandet med verksamheten som inte medför skattskyldighet (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Tjänster som inte är direkt nödvändiga

Tjänster av mer generell karaktär som efterfrågas av även andra företag som är verksamma inom andra branscher kan inte omfattas. Tjänster av mer generell karaktär kan till exempel vara tjänster som rör inköp, ekonomi, allmänna it-tjänster eller ledning (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Tjänsterna ska tillhandahållas till självkostnadspris

Gruppens tjänster ska tillhandahållas till självkostnadspris för medlemmarna. Skatteverket anser att ersättningen för de interna tjänsterna exakt ska motsvara varje medlems andel av de gemensamma kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna. Det ska alltså vara fråga om en kostnadsdelning utan vinstpåslag. Om tjänsterna tillhandahålls med vinstpåslag är undantaget inte tillämpligt. Detta gäller även om vinstpåslaget är tvingande på grund av annan lagstiftning, till exempel av de inkomstskatterättsliga internprissättningsreglerna (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Kravet på kostnadsdelning utan vinstpåslag gäller endast för de interna tjänster som tillhandahålls inom gruppen och som skulle kunna omfattas av undantaget..

Undantaget får inte medföra en snedvridning av konkurrensen

Användandet av undantaget inte får leda till en snedvridning av konkurrensen. Det är undantaget från mervärdesskatteplikt i sig som inte får vålla snedvridning av konkurrensen. Undantaget från skatteplikt kan nekas på denna grund även om gruppen uppfyller de övriga villkoren i bestämmelsen, till exempel att tjänsterna tillhandahålls till självkostnadspris (C-8/01, Taksatorringen).

När det gäller detta rekvisit så har den svenska lagstiftningen inte samma lydelse som direktivet (se Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster). Syftet med bestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML är att införa mervärdesskattedirektivets bestämmelse i artikel 132.1 f. Direktivets konkurrensbegränsningsregel införs genom att ange att tjänsterna normalt inte ska tillhandahållas någon utanför gruppen. Lagstiftaren menar att detta ska tolkas mycket restriktivt och innebära att endast sådana tjänster som inte tillhandahålls på den öppna marknaden kan omfattas av bestämmelsen (prop. 1997/98:148 s. 63 f.).

Konkurrensrekvisitet i ML har utformats som en schablonregel eftersom den innebär att endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan kan omfattas av undantaget. En viss schablonisering av konkurrensrekvisitet får anses vara förenlig med mervärdesskattedirektivet. Det kan dock inte uteslutas att ML:s begränsning i ett enskilt fall kan visa sig vara för långtgående. Avsteg bör kunna medges från schablonregeln i ML om det har klarlagts att ett undantag från skatteplikt för en viss tjänst inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, vid det aktuella tillfället eller i framtiden (HFD 2014 ref. 20).

Skatteverket anser att det av svensk praxis framgår att konkurrensrekvisitet ska tolkas EU-konformt även om den svenska lydelsen är annorlunda. Om en sådan tolkning inte görs kommer ändamålet med undantaget inte att uppfyllas och undantaget förlorar sin effekt eftersom i stort sett alla tjänster kan tillhandahållas av någon annan utanför gruppen (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Det ska ha klarlagts att undantaget för de aktuella tjänsterna i sig inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden. Denna bedömning ska enligt Skatteverket göras utifrån om tjänsternas karaktär är sådan att tillämpning av undantaget i sig inte medför att det uppstår en konkurrenssituation. Ju mer specifika tjänsterna är för verksamheten desto mer sannolikt är det enligt Skatteverkets bedömning att undantaget från skatteplikt inte i sig snedvrider konkurrensen. Bedömningen ska göras från fall till fall utifrån förhållandena som råder för närvarande och inom en överskådlig framtid.

Rättsfall: villkor för undantaget för interna tjänster

EUD har i ett antal domar uttalat sig om hur undantaget från mervärdesskatt för fristående grupper i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet ska tolkas (C-274/15 Kommissionen mot Luxemburg, C-605/15 Aviva, C-326/15 DNB Banka och C-616/15 Kommissionen mot Tyskland). Domarna behandlar bland annat frågan om vilka branscher som kan omfattas av undantaget. Det är för närvarande inte klart hur det som uttalas i domarna påverkar tillämpningen av 3 kap. 23 a § ML. Det som framgår av Skatteverkets ställningstagande om undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster ska därför tillämpas tills vidare.