Bidrag och stöd till utländska koncernföretag

Avdrag för att lämna bidrag eller stöd till ett utländskt koncernföretag

Avdrag kan inte medges för koncernbidrag som lämnas till ett utländskt koncernföretag som inte är skattskyldigt i Sverige (35 kap. IL). I vissa fall kan dock ett svenskt moderbolag göra avdrag för en slutlig förlust hos ett utländskt dotterföretag enligt reglerna om koncernavdrag (35 a kap. IL).

Avdrag har medgetts för bidrag som driftkostnad

I rättspraxis har avdrag medgetts för bidrag till utländska koncernföretag som en kostnad för intäkternas förvärvande. I SOU 1964:29 och i prop. 1965:126, som låg till grund för reglerna om koncernbidrag, finns en redogörelse för dåvarande rättspraxis samt under vilka villkor sådana bidrag ansågs kunna lämnas.

Sju domar från år 1994 och 1995 är vägledande

Under 1994 och 1995 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen sju domar som är vägledande för hur avdragsrätten för bidrag och stöd till utländska koncernföretag ska bedömas (RÅ 1994 ref. 85, RÅ 1994 not. 697 samt RÅ 1995 not. 384-388). Dessa bidrag eller stöd kallas ofta för marknadsföringsbidrag. Skatteverket anser att dessa domar överensstämmer med och förtydligar tidigare rättspraxis och de förarbetsuttalanden som finns på detta område. Hur denna rättspraxis förhåller sig till korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL är ännu oklart. Frågan behandlas sist på denna sida.

Frågor som prövades av Högsta förvaltningsdomstolen

Det var delvis olika frågor som var föremål för Högsta förvaltningsdomstolens prövning i de sju målen från 1994 och 1995. Gemensamt var dock att frågorna prövades mot de allmänna reglerna om inkomstberäkning i IL och att det för avdrag krävdes förväntade intäkter i det svenska bolaget.

Driftkostnad ett krav men intäkter kan komma senare

För att få avdrag, yttrade Högsta förvaltningsdomstolen, krävs att bidragen utgör utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster och att utgifterna är driftkostnader i bolagets verksamhet. Det krävs dock inte att utgifterna ger upphov till intäkter redan samma år som avdraget sker (se bl.a. RÅ 1994 ref. 85).

Det ska finnas ett samband med affärstransaktioner

Bidragen som lämnas ska täcka kostnader som har ett direkt samband med de affärstransaktioner som finns mellan bolagen. Kostnaderna måste även avse åtgärder som bolaget har ett direkt intresse av för sin egen verksamhet (RÅ 1994 not. 697).

Trots att det ska finnas ett samband mellan bidragen och affärstransaktionerna krävs det inte alltid någon viss omfattning på affärstransaktionerna. Avdrag har i ett fall medgetts när bolagens mellanhavanden varit av mindre omfattning men när etableringen i det andra landet ingick i en internationell satsning på en produkt som tagit lång tid att utveckla och krävt mycket resurser från det utländska företaget (RÅ 1994 ref. 85).

Inte krav på att mottagaren ska vara ett helägt dotterbolag

I de flesta fall har bidragen lämnats till helägda utländska dotterbolag men det är inte en nödvändig förutsättning. Avdrag har medgetts trots att det utländska bolaget ägdes till hälften av ett bolag utanför koncernen. Det ansågs inte troligt att det svenska bolaget skulle haft anledning att stödja något annat än försäljningen av sina egna produkter (RÅ 1994 ref. 85). Avdrag har även medgetts för bidrag till utländska systerbolag (RÅ 1995 not. 388).

Det har varit fråga om förlusttäckning

Skatteverket har i flera av målen hävdat att det varit fråga om ej avdragsgilla förlusttäckningsbidrag men avdrag har medgetts även i de fall bidraget motsvarat förlusten i det utländska bolaget (RÅ 1994 not. 697 och RÅ 1995 not. 387). I de flesta fall finns uppgift om att det utländska bolaget redovisat förlust. Det finns däremot inget fall där det framgår att det utländska bolaget gått med vinst det aktuella året.

Kravet på koppling mellan bidrag och kostnader är oklart

Det är oklart i vilken utsträckning det behöver finnas någon koppling mellan det lämnade bidraget och de kostnader som bidraget varit avsett att täcka. I en del av domarna framgår det att det har funnits en sådan koppling medan det i vissa domar inte framgår. I RÅ 1995 not. 385 påtalas att bidraget lämnats till den del dotterbolaget inte självt kunnat täcka sina marknadsförings- och försäljningskostnader och att det lämnade bidraget motsvarar drygt en tredjedel av dessa kostnader. I RÅ 1995 not. 384 framgår att bidragen kraftigt understeg de utländska dotterbolagens försäljningskostnader för svensktillverkade produkter. I RÅ 1995 not. 386 har man också gjort en jämförelse mellan det lämnade bidraget och kostnaderna för satsning på nya marknader. Även i RÅ 1995 not. 388 anges att bidragen utbetalats med anledning av att de utländska bolagen inte kunnat täcka sina försäljningskostnader.

Bidrag för ändrad försäljningsinriktning

Avdrag har medgetts för kostnader som uppkommit vid viss ändrad inriktning av försäljningsverksamheten. Högsta förvaltningsdomstolen har medgett avdrag för ett bidrag som lämnats i samband med en affärsmässigt motiverad ändring av marknadsinriktning i det utländska företaget (RÅ 1995 not. 387). Bidraget var i sin helhet avsett att täcka kostnader som uppkommit på grund av denna förändring. Det utländska företaget hade tidigare sålt komponenter till kylanläggningar och övergick till att sälja kompletta kylanläggningar. Satsningen slog dock inte väl ut och det utländska företaget fick återgå till komponentförsäljningen vilket orsakade stora kostnader som täcktes med bidrag från det svenska bolaget. I kostnaderna ingick även förlust vid avveckling av ett lager med produkter som blivit övertaliga på grund av den nya försäljningsinriktningen.

Avdrag har även medgetts för kreditfaktura till ett utländskt dotterbolag avseende lager som förstörts och lagerhållningskostnader (RÅ 1995 not. 386). Marknadsföringen var en satsning som skedde helt på det svenska bolagets initiativ och blev ett misslyckande.

När det mottagande bolaget bedriver tillverkning

En förutsättning för avdrag är att kostnaderna förväntas ge intäkter hos det bolag som lämnat bidraget. Därför har avdrag inte medgetts när behovet på den utländska marknaden skulle tillgodoses med en fabrik där. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att de varor som produceras och säljs där ger upphov till intäkter som tillfaller det utländska bolag som äger fabriken (RÅ 1994 ref. 85). Däremot har avdrag medgetts när okomplicerade och skrymmande produkter tillverkades lokalt i de utländska bolagen på grund av fraktkostnaderna. I detta fall påtalade dock Högsta förvaltningsdomstolen att bidragen kraftigt understeg de utländska dotterbolagens försäljningskostnader för svensktillverkade produkter (RÅ 1995 not. 384).

När det mottagande bolaget är ett försäljningsbolag

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ska det alltså finnas ett direkt samband mellan bidragen och de affärsmässiga transaktioner som förekommer mellan bolagen.

I samtliga fall där avdrag medgetts har det varit fråga om ett svenskt tillverkande bolag som sålt sina produkter genom ett utländskt försäljningsbolag. I de flesta fall har det utländska bolagets enda eller främsta uppgift varit att fungera som försäljningskanal till det svenska bolaget. I några fall från Kammarrätten i Göteborg har avdrag däremot vägrats om det utländska försäljningsbolaget även har sålt produkter från andra tillverkande koncernföretag i den mån bidraget även har ansetts komma det andra tillverkningsbolaget tillgodo (KRNG 2005-03-24 i mål nr 7820-03 och KRNG 1996-06-28 i mål nr 8515—8517-1993).

Kammarrätterna: inget avdrag för bidrag till tjänsteföretag

För bolag verksamma inom tjänstesektorn finns normalt inte samma tydliga samband mellan bidragen och bolagens affärstransaktioner som i fallen med tillverknings- och försäljningsbolagen. Kammarrätterna har i ett flertal fall inte ansett att bidragen haft ett sådant samband med bolagets intäkter att de skulle ses som kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande (KRNS 2009-09-08 i mål nr 9592—9593-08, KRNG 2008-03-26 i mål nr 210—213-06 samt KRNJ 1996-02-06 i mål nr 3573-1993).

Rättsfallens förhållande till korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL

I Högsta förvaltningsdomstolens domar från 1994 och 1995 prövades om lämnat bidrag eller stöd till utländskt koncernföretag utgjorde en kostnad för intäkternas förvärvande och därför kunde ses som en driftkostnad i verksamheten. Motsvarande avdragsprövning görs idag enligt 16 kap. 1 § IL.

I RÅ 1994 ref. 85 använde Högsta förvaltningsdomstolen reglerna om kostnadsavdrag för att pröva avdragsrätten för bidrag till ett utländskt koncernföretag medan korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL tillämpades på det svenska bolagets underlåtenhet att fakturera samma utländska företag för hyres-, leasing- och royaltybetalningar.

Korrigeringsregeln är en specialbestämmelse för internationella förhållanden

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är korrigeringsregeln en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat (RÅ 2004 ref. 13). Samma uttalande gjordes i RÅ 2006 ref. 37. Ingen av dessa domar avsåg emellerid bidrag eller stöd till utländska koncernföretag och det nämndes inte huruvida korrigeringsregeln skulle ha företräde även i dessa fall.

Avdrag trots riktig prissättning i övrigt har inte prövats

Frågan om det går att få avdrag för ett bidrag till ett utländskt dotterbolag samtidigt som prissättningen av övriga transaktioner mellan parterna är armlängdsmässig tycks inte ha prövats i något av de mål om bidrag och stöd som Högsta förvaltningsdomstolen haft uppe. I de flesta fall finns inga uppgifter alls om prissättningen av varuförsäljningen. Detta kan bero på att Skatteverkets utredningar kanske inte har varit inriktade på att bedöma parternas transaktioner ur ett helhetsperspektiv.

Korrigeringsregeln bör inte utesluta en helhetsbedömning

Korrigeringsregelns ordalydelse bör inte utesluta att en helhetsbedömning görs av både bidrag och prissättningen på varorna för att se om de avtalade villkoren avviker från vad som hade avtalats mellan oberoende parter.

Val av prismetod påverkar helhetsbedömningen

Hur helhetsbedömningen görs blir beroende av vilken prismetod som används. Om exempelvis marknadsprismetoden tillämpas måste man göra en sammanlagd bedömning av priset på varorna och det lämnade bidraget eller stödet. Om man däremot använder nettomarginalmetoden saknar det betydelse om ett bidrag lämnats vid sidan om varuförsäljningen. I sådana fall jämförs nämligen det utländska försäljningsbolagets rörelsemarginal med oberoende företags rörelsemarginal.

Samma utgång i 1994 och 1995 års mål om korrigeringsregeln tillämpats?

Det är inte säkert att utgången i målen från 1994 och 1995 hade blivit annorlunda om man hade tillämpat korrigeringsregeln och man hade gjort en helhetsbedömning av bidrag och varuförsäljning. Av OECD:s riktlinjer framgår att det kan finnas affärsmässiga skäl att hålla låga priser för att komma in på en ny marknad, ta ökade marknadsandelar etc. Det bör därför sakna betydelse om detta sker genom ett sänkt varupris eller i form av ett bidrag för att täcka vissa kostnader. Ett försäljningsbolag som enligt avtal ska ta låga risker bör normalt sett också redovisa en låg men stabil vinst. Om ett sådant företag redovisar förluster kan det bero på att prissättningen på de köpta varorna varit för hög. Ur ett helhetsperspektiv bör det även i ett sådant fall sakna betydelse om en justering av prissättningen görs genom ett lämnat bidrag.

Kompletterande information

• Korrigeringsregelns förhållande till allmänna regler om inkomstberäkning.