Skattepliktiga varor

Snus

Någon uttrycklig definition av vad som är snus finns inte i LTS. Avgränsningen för vad som är skattepliktigt snus sker i stället genom hänvisning till tulltaxan.

Tobaksskatt ska betalas för snus som hänförs till KN-nr 2403 i den Kombi­nerade nomenklaturen enligt förordning (EEG) nr 2658/87 (1 § tredje stycket LTS). Tobaksskatt för snus tas således ut för sådant snus som hänförs till KN-nr 2403. KN-nr 2403 avser dock ett flertal olika tobaksvaror, däribland snus. För att avgöra vad som avses med snus som hänförs till KN-nr 2403 finns vägledning i de förklarande anmärkningarna till KN.

I de förklarande anmärkningarna till tulltaxans kapitel 24 anges i fråga om KN-nr 2403 99 10 Tuggtobak och snus att ”Snus är tobak i form av pulver eller korn som särskilt behandlats för att användas som snus men inte rökas. Produkter som delvis består av andra ämnen än tobak klassificeras enligt detta undernummer förutsatt att de uppfyller ovanstående villkor.”

Av de förklarande anmärkningarna till KN-nr 2403 99 10 följer motsatsvis att tobak i form av pulver eller korn som inte har genomgått särskild behandling för att användas som snus inte anses utgöra snus enligt tulltaxan. Sådan tobak är i stället hänförlig till något annat KN-nr och är följaktligen inte skattepliktig som snus enligt LTS.

Om tobak i form av pulver eller korn, som inte har genomgått särskild behandling för att användas som snus, tillhandahålls i en varusats tillsammans med övriga ingredienser som behövs för att framställa snus är dock en sådan varusats skattepliktig som snus.

Att mycket finfördelad torr tobak som tillhandahålls utan de övriga ingredienser som behövs för att konsumenten ska kunna framställa snus inte är skattepliktig som snus har HFD uttalat i HFD 2013 not.43.

Rättsfall: två olika produkter bestående av mycket finfördelad tobak ansågs inte vara skattepliktiga enligt LTS

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om två tobaksprodukter som ska användas för att göra snus är skattepliktiga enligt LTS. Produkterna skulle säljas till konsumenter för deras egen framställning av snus.

I ärendet hade bolaget gett in två varuprover av tobaken som ska säljas tillsammans med ett beredningsrecept. Det ena varuprovet bestod av tobak som bolaget importerar och det andra varuprovet bestod av spill från en tobaksprodukt som bolaget redan säljer. I båda varuproverna var det frågan om mycket finfördelad tobak. I beredningsreceptet framgick vilka övriga ingredienser och mängden av respektive ingrediens som behövs för att konsumenten ska kunna framställa snus. Bolaget kommer inte att erbjuda konsumenten att köpa de övriga ingredienserna men i beredningsreceptet informera om att ingredienserna finns tillgängliga hos i princip alla livsmedelsbutiker, färghandlare och apotek.

Tullverket har i ett yttrande i ärendet gjort bedömningen att båda varuproven ska klassificeras som tobaksavfall enligt KN-nummer 2401 30 00 och att produkterna inte är skattepliktiga som snus. Tullverket uttalade att denna bedömning inte påverkas av att produkterna i ett senare skede kan komma att kompletteras med andra ingredienser för snustillverkning.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att produkterna inte är skattepliktiga enligt LTS (HFD 2013 not. 43).

Snussatser och halvfärdigt snus ska under vissa förutsättningar beskattas som snus

Om torr tobak tillhandahålls i en varusats tillsammans med övriga ingredienser som behövs för att framställa snus är en sådan varusats under vissa förutsättningar skattepliktig som snus. Att så är fallet följer av Allmänna regler för tolkningen av kombinerade nomenklaturen. Av dessa regler framgår följande:

Enligt regel 1 ska klassificeringen bestämmas med ledning av lydelsen av HS-numret (de fyra första siffrorna), av anmärkningar till avdelningar eller kapitel och inte annat föreskrivs i HS-numren eller anmärkningarna, med ledning av bestämmelserna i reglerna 2-6. Enligt regel 2 a) ska en viss vara som anges i ett HS-nummer klassificeras enligt detta HS-nummer även om den är inkomplett eller inte färdigbearbetad, under förutsättning att varan i detta skicka har den kompletta eller färdigbearbetade varans huvudsakliga karaktär. En komplett eller färdigbearbetad vara (eller en vara som enligt denna regel ska klassificeras som komplett eller färdigbearbetad), som föreligger i delar som är avsedda att sättas ihop, ska klassificeras enligt samma HS-nummer som den hopsatta varan.

Regel 2 a) innebär att en vara i form av en sats som består av de nödvändiga ingredienser som behövs för att framställa snus ska anses utgöra snus redan innan snuset färdigbearbetats. Detta gäller under förutsättning att varusatsen har den kompletta eller färdigbearbetade varans huvudsakliga karaktär. För en sådan varusats gäller att den till sin helhet är skattepliktig som snus. Detta har bekräftats av Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2011 not. 77 och HFD 2014 not. 79.

Regel 2 a) innebär också att en vara i form av halvfärdigt snus ska anses utgöra snus redan innan snuset färdigbearbetats under förutsättning att det halvfärdiga snuset har den huvudsakliga karaktären av färdigbearbetat snus. Detta har bekräftats av kammarrätten i mål nr 1519-05 och 1520-05.

Rättsfall: en snussats med de ingredienser som behövs för att framställa färdigt snus är till sin helhet skattepliktig som snus

I ett mål som avsåg beskattning av en s.k. snussats prövade Högsta förvalt­nings­domstolen frågan om efter vilken vikt tobaksskatt ska tas ut och vid vilken tidpunkt vikten ska beräknas. Förutsättningarna i målet var sådana att ett bolag hade ansökt om förhandsbesked om skatteplikt för en produkt som bolaget hade för avsikt att utveckla och sälja. Produkten utgjordes av en sats med olika varor som konsumenten ska kunna använda för att bereda sitt eget snus. Satsen bestod av [mald tobak och vissa andra ingredienser] som, förutom vatten, krävs för att konsumenten ska kunna bereda snus. Under beredningen tillsätter konsumenten [viss mängd] kokande vatten och utför vissa andra beredningsåtgärder av enkel beskaffenhet innan snuset efter [viss tid] är färdigt för konsumtion.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked med den ändringen att beskedet preciserades på så sätt att tobaksskatt ska tas ut på produktens vikt vid den tidpunkt då skattskyldigheten inträder. Högsta förvaltnings­domstolen instämde i Skatterättsnämndens bedömning att den aktuella produkten utgör snus i den mening som avses i LTS redan innan vatten tillsätts vid den slutliga beredningen för konsumtion. Av lagregleringen följer då att skatt ska tas ut på produktens vikt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. Enligt Avsnitt 1 A regel 2.a i de allmänna bestämmelserna till ledning för tolkning av tulltaxan ska, om en vara anges i ett HS-nummer, varan klassificeras enligt detta nummer även när den är inkomplett eller inte är färdigbearbetad, under förutsättning att den i detta skick har den kompletta eller färdigbearbetade varans huvudsakliga karaktär. Enligt nämndens uppfattning får produkten, trots att den inte är färdigbearbetad när den till­handahålls konsumenten, anses ha det färdiga snusets huvud­sakliga karaktär. Det förhållande att kunden vid den slutliga beredningen ska tillsätta vatten medför således inte någon annan bedömning. Produkten ska med hänsyn härtill hänföras till KN-nr 2403 99 10 och därmed beskattas som snus. Skatterättsnämnden meddelade beskedet att tobaksskatt ska fastställas utan beaktande av det vatten som konsumenten tillsätter produkten (HFD 2011 not. 77).

Rättsfall: skatteplikt för en produkt bestående av bl.a. tobakspulver för tillverkning av snus

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat skatteplikten för en produkt som är avsedd att användas av konsumenter för att tillverka snus för eget bruk. Produkten består av ett råtobakspulver och övriga ingredienser förutom vatten som behövs för att framställa snus samt en anvisning som beskriver hur konsumenten ska gå till väga för att tillverka snus.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att produkten i allt väsentligt motsvarar den produkt som var föremål för prövning i HFD 2011 not. 77. Av detta följer att tobaksskatt ska betalas för produkten enligt 1 § tredje stycket LTS (HFD 2014 not. 79).

Rättsfall: halvfärdigt snus som har karaktären av färdigbearbetat snus är skattepliktigt som snus

I kammarrättens mål nr 1519-05 och 1520-05 var förutsättningarna sådana att ett bolag hade tillverkat och sålt en vara som bestod av en blandning av tobak som såsats och värmebehandlats. Tobaken hade innan försäljningen malts och skiktats. Vid såsningen tillsattes salt, fuktighetsbevarande ämnen, en viss mindre mängd soda (pH-höjande medel) och vatten. Värme­behandlingen genomfördes enbart i bakteriedödande syfte. Den vara som konsumenten köpte levererades i hinkar om två kilo tillsammans med bipackad soda och eventuella smakessenser. Varan var i det skick den såldes fuktad och bakbar och kunde inte ge upphov till frätskador i munnen. Enligt bolaget kunde varan dock inte användas som snus eftersom nikotinet i varan inte kunde tillgodogöras brukaren. För detta fordrades att varan tillsattes soda som först blandats med vatten. Efter till­redningen skulle blandningen vila i rumstemperatur i två dygn. Därefter var varan färdig att användas. Förutom vad som återgetts ovan gjorde kammarrätten följande bedömning (KRSU 2007-09-20, mål nr 1519-05 och 1520-05):

Den vara som bolaget säljer ser utseendemässigt ut som snus. Det är ostridigt mellan parterna att vid för­säljning återstår viss bearbetning av konsumenten för att varan skall få ett färdigt snus fulla egenskaper. En sådan egen­skap som saknas är att produkten inte har till­räckligt med fritt nikotin för att brukaren skall få någon riktig ’effekt’ av snuset. En annan ostridig upp­gift är att varan före försäljning genomgått en värme­behandling som ute­slutande sker i bakterie­dödande syfte. Varan har således före leverans till kunden genom­gått viss behandling för att senare kunna användas som snus.

Regeringsrätten har i RÅ 1996 not. 297 ansett att den behandling som en viss tobaksprodukt skulle genomgå hos konsument var av enkel beskaffenhet och inte kunde hänföras till beredning av industriell natur. Konsumen­ten köpte i det fallet tobakskakor bestående av samman­pressad sönderdelad tobak. I köpet ingick också en flaska flavourextrakt. Tobaken bereddes av konsumen­ten genom att tobakskakan tillsattes utspädd flavour­extrakt och sedan fick detta torka i 20 timmar. Därefter snittades tobaken i en speciell skärapparat som också ingick i köpet. Efter ytterligare fem timmars torktid var tobaken färdig att brukas. Med hänsyn härtill var tobaks­produkten enligt Regeringsrätten att anse som skattepliktig röktobak.

Den behandling som återstår för konsumenten att genomföra beträffande den i målen aktuella produkten får i jämförelse med Regeringsrättens avgörande också anses vara av enkel beskaffenhet. Med hänsyn till detta, den särskilda behandling som sker före leverans, syftet med produkten och att varan konsistensmässigt ser ut som ett snus, är bak- och formbart och innehåller den för snuset väsentliga ingrediensen tobak i tillräcklig mängd finner kammarrätten sammantaget att den för­sålda varan måste anses ha snusets huvudsakliga karaktär. Att snuset vid leverans inte innehåller den halt av fritt nikotin som krävs för att det till fullo skall kunna tillgodogöras brukaren är inte en i sammanhanget tillräcklig omständighet för att ändra på denna bedöm­ning. Varan är därför en tobaksvara som är hänförlig till snus enligt KN-nr 2403 99 10 och med det följer för bolaget skyldighet att betala tobaksskatt.

Portionsprillor som delvis består av tobak och delvis av annat är till sin helhet skattepliktiga som snus

Om portionsprillor som delvis består av tobak och delvis av annat till sin helhet är hänförliga till KN-nr 2403 99 10 såsom snus är portionsprillorna till sin helhet skattepliktiga som snus enligt LTS. Detta har bekräftats av Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2011 not. 78.

Rättsfall: tobaksskatt beräknas på portionsprillornas hela vikt

I ett mål som avsåg beskattning av portionspåsar (portionsprillor) prövade Högsta förvalt­nings­domstolen frågan om tobaksskatt ska beräknas på de aktuella portions­påsarnas hela vikt eller bara på den del som består av tobak. Förutsättningarna i målet var sådana att ett bolag hade ansökt om förhandsbesked om skatteplikt för en produkt som bolaget hade för avsikt att utveckla och sälja. Produkten bestod av portionspåsar som var och en vägde cirka 1 gram. Innehållet i påsarna bestod av [viss] procent tobak och [viss högre] procent av [en annan vara som inte utgör tobak]. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatte­rättsnämndens förhandsbesked. Skatterättsnämnden uttalade att avgörande för om den i ärendet aktuella produkten helt eller delvis ska beskattas enligt LTS är om den ska klassificeras som snus enligt nr 2403 KN. Tullverket hade i yttrande i ärendet framfört att hela varan ska klassificeras enligt KN-nummer 2403 99 10. Skatterättsnämnden fann inte skäl att frångå Tullverkets bedömning avseende produktens klassificering enligt KN. Skatterättsnämnden förklarade att produkten i sin helhet, bl.a. med stöd av de förklarande anmärkningarna i tulltaxan till KN 2403 99 10, ska beskattas som snus enligt LTS. Skatterättsnämnden meddelade beskedet att tobaksskatt enligt LTS ska utgå på produktens hela vikt (HFD 2011 not. 78).

Tuggtobak

Någon uttrycklig definition av vad som är tuggtobak finns inte i LTS. Avgränsningen för vad som är skattepliktig tuggtobak sker i stället genom hänvisning till tulltaxan.

Tobaksskatt ska betalas för tuggtobak som hänförs till KN-nr 2403 i den Kombi­nerade nomenklaturen enligt förordning (EEG) nr 2658/87 (1 § tredje stycket LTS). Tobaksskatt för tuggtobak tas således ut för sådan tuggtobak som hänförs till KN-nr 2403. KN-nr 2403 avser dock ett flertal olika tobaksvaror, däribland tuggtobak. För att avgöra vad som avses med tuggtobak som hänförs till KN-nr 2403 finns vägledning i de förklarande anmärkningarna till KN.

I de förklarande anmärkningarna till tulltaxans kapitel 24 anges i fråga om KN-nr 2403 99 10 Tuggtobak och snus att ”Tuggtobak är tobak i form av strängar, stänger, remsor, tärningar eller kakor, som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och som särskilt behandlats för att tuggas men inte rökas. Produkter som delvis består av andra ämnen än tobak klassificeras enligt detta undernummer förutsatt att de uppfyller ovanstående villkor.”.

En tuggtobaksprodukt som består av tobak, tuggummibas och vissa andra komponenter är till sin helhet skattepliktig som tuggtobak

Om en produkt som består av tobak, tuggummibas och vissa andra komponenter till sin helhet är hänförlig till KN-nr 2403 99 10 såsom tuggtobak är produkten i sin helhet skattepliktig som tuggtobak. Denna bedömning delas av Skatterättsnämnden (SRN 2013-03-12, dnr 20-12/I).