Vad ingår i beskattningsunderlaget?

Allmänt om bestämmelserna

Beskattningsunderlaget är det värde på vilket mervärdesskatt ska beräknas. I beskattningsunderlaget ska ingå skatter och avgifter utom mervärdesskatt (7 kap. 2 § första stycket ML, artikel 78 mervärdesskattedirektivet). Exempel på sådana skatter och avgifter är fastighetsskatt, trängselskatt, punktskatt och tull.

Bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som säljaren tar ut av köparen ska också ingå i beskattningsunderlaget (7 kap. 2 § ML, artikel 78 mervärdesskattedirektivet). I underlaget ska även rese- och traktamentsersättningar ingå.

Det innebär att alla kostnadselement som köparen ska betala, utom ränta och mervärdesskatt, ska ingå i beskattningsunderlaget.

Exempel: trängselskatt ska ingå

Trängselskatten är ett kostnadselement i snickarens verksamhet och ska tillsammans med snickarens övriga kostnader ingå i beskattningsunderlaget för snickeritjänsten.

Exempel: trängselskatt vid kortidsuthyrning av bil

Ett biluthyrningsföretag som hyr ut en bil på kortare tid än ett år är ägare till bilen och därmed skattskyldig för eventuell trängselskatt (8 § lag [2004:629] om trängselskatt och 4 § lag [2001:558] om vägtrafikregister). Trängselskatten är i dessa fall en kostnadskomponent i biluthyrningsföretagets verksamhet. När biluthyrningsföretaget tar ut en ersättning av hyrestagaren för trängselskatt ska ersättningen ingå i beskattningsunderlaget för uthyrningstjänsten.

Avgifter

Avgifter ska ingå i beskattningsunderlaget (7 kap. 2 § första stycket ML, artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet). För att en avgift ska ingå i beskattningsunderlaget krävs det enligt EU-domstolen att avgiften har ett direkt samband med leveransen eller tillhandahållandet. Ett sådant direkt samband förutsätter att den avgiftsgrundande händelsen sammanfaller med den beskattningsbara händelsen (C-256/14, Lisboagàs GDL, punkt 29).

Kredit- och betalkortsavgifter

Kredit- och betalkortsavgifter ska ingå i beskattningsunderlaget för tillhandahållen vara eller tjänst om det totala pris som köparen ska betala inte påverkas av hur betalningen görs (artikel 42 rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011). Skatteverket anser att detta gäller även om priset för varan eller tjänsten är högre på grund av att betalningen görs med kort.

Inkassoavgifter

Inkassoavgifter som en gäldenär på grund av betalningsförsummelse ska betala till borgenären för dennes kostnader för att erhålla betalning ska inte ingå i ersättningen för den ursprungligen tillhandahållna varan eller tjänsten. En sådan betalning är närmast av skadestånds- eller sanktionskaraktär gentemot gäldenären (prop. 1993/94:99 s. 194).

Skatteverket anser att samma bedömning gäller hela kedjan av åtgärder från betalningspåminnelse till rättegångskostnader. Detta gäller oavsett om borgenären själv verkställer åtgärder för att få betalning eller om ombud anlitas.

Rättsfall: bolagsverket – nyregistreringsavgift

Avgift för nyregistrering av lagerbolag har av Högsta förvaltningsdomstolen inte ansetts vara utlägg för lagerbolagets räkning utan en kostnad i bolagets verksamhet. Lagerbolaget var vid tidpunkten för betalningen under bildande. Betalningen av avgiften var en förutsättning för lagerbolagets existens (RÅ 2009 not. 175).

Förhandsbesked: bolagsverket – ändringsavgift

Den ändringsavgift som ett bolag hade betalat till Bolagsverket i samband med försäljningen av ett s.k. lagerbolag skulle enligt Skatterättsnämnden inte ingå i beskattningsunderlaget. Ändringsavgiften var i stället ett utlägg för den som förvärvat lagerbolaget (SRN 2009-07-06, dnr 42-08/I).

Rättsfall: frekvensavgifter

Den som har tillstånd enligt lagen (2003:389) om elektronisk kommunikation att på vissa frekvenser använda radiosändare är skyldig att betala en frekvensavgift till Post- och Telestyrelsen. Frekvensavgiften är en utgift i verksamheten för den som erhållit tillståndet. Avgiften ska därför ingå i beskattningsunderlaget för den tillhandahållna sändningstjänsten (RÅ 2007 not. 105).

Rättsfall: registreringsavgift för fordon

EU-domstolen har uttalat att den registreringsavgift för fordon som säljaren av fordonet hade betalat före leveransen inte skulle ingå i beskattningsunderlaget för fordonet (artikel 78 första stycket led a i mervärdesskattedirektivet). Säljaren var visserligen ansvarig gentemot de behöriga myndigheterna för att avgiften betalades, men det var den kund som köpte fordonet som var avgiftsskyldig eftersom säljaren sedan krävde tillbaka det utlagda beloppet av kunden. Avgiften skulle därför betraktas som ersättning för de utlägg som säljaren hade haft i kundens namn och för dennes räkning (C-98/05, De Danske Bilimportörer).

Bikostnader

Bikostnader som säljaren tar ut av köparen ska ingå i beskattningsunderlaget. Det är fråga om kostnader som är direkt hänförliga till det specifika tillhandahållandet av en vara eller en tjänst. Bikostnader är således underordnade kostnadselement till ett tillhandahållande. Bikostnaderna ska därför ingå i beskattningsunderlaget för det specifika tillhandahållandet som de hänförs till. Om en bikostnad, exempelvis en transportkostnad, tas ut vid försäljning av varor med olika skattesatser ska beskattningsunderlaget för transportkostnaden fördelas proportionellt på beskattningsunderlaget för respektive vara.

Det kan vara fråga om olika kostnadskomponenter som kan vara bikostnader. Exempel på bikostnader är provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader (7 kap. 2 § första stycket ML, artikel 78 första stycket led b i mervärdesskattedirektivet).

Rättsfall: byte av förmedlingstjänst mot vara

EU-domstolen har uttalat sig om befintliga kunders förmedling av nya kunder som tillhandahölls i utbyte mot olika produkter. Frågan gällde om kostnaden för utskicket, förutom inköpspriset för varan, skulle ingå i beskattningsunderlaget. EU-domstolen ansåg att den som förmedlat nya kunder har rätt till såväl varan som utskicket av den. I beskattningsunderlaget ska alla utgifter ingå som mottagaren har haft för att få tjänsten i fråga. Även kostnaderna för leveransen av varorna skulle alltså ingå i beskattningsunderlaget (C-380/99, Bertelsmann).

Läs även om när en transaktion som innefattar olika varor och/eller tjänster ska ses som ett enda tillhandahållande.

Ränta

Ränta ska inte räknas in i beskattningsunderlaget. Detta gäller under förutsättning att räntan är baserad på ett skuldförhållande. Normalt krävs därför att det finns en kapitalskuld. En omständighet som också talar för att det är en ränta är att köparen frigörs från betalningsskyldigheten för räntan om skulden betalas i förtid.

Dröjsmålsränta och ränta vid avbetalningsförsäljning ska inte räknas in i beskattningsunderlaget.

Ränta vid hyresköp

Ränta som betalas under hyrestiden vid hyresköp ska ingå i beskattningsunderlaget för uthyrningen. Räntan är inte baserad på en skuld till uthyraren utan är en direkt ersättning för uthyrningstjänsten.

Beräkning av beskattningsunderlaget

Om värdet som ligger till grund för beräkningen av beskattningsunderlaget innehåller mervärdesskatt ska mervärdesskatten inte ingå.

Beroende på vilken skattesats som gäller för den aktuella omsättningen bestäms beskattningsunderlaget genom att nämnda värde minskas med

• 20 procent när skattesatsen är 25 procent
• 10,71 procent när skattesatsen är 12 procent
• 5,66 procent när skattesatsen är 6 procent.

Exempel: beräkning av beskattningsunderlag

Ett företag säljer en dator för 12 000 kr inklusive mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget bestäms på följande sätt: