Article 10 Dividends

Avtalstext

1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.
2. However, such dividends may also be taxed in the other Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed: a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends throughout a 365 day period that includes the day of the payment of the dividend (for the purpose of computing that period, no account shall be taken of changes of ownership that would directly result from a corporate reorganisation, such as a merger or divisive reorganisation, of the company that holds the shares or that pays the dividend); b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases. The competent authorities of the Contracting States shall my mutual agreement settle the mode of application of these limitations. This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid.
3. The term “dividends” as used in this Article means income from shares, “jouissance” shares or other “jouissance” rights, mining shares, founders’ shares or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income by shares by the laws of the State of which the company making the distribution is a resident.
4. The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the dividends, being a resident of a Contracting State, carries on a business in the other Contracting State of which the company paying the dividend is a resident through a permanent establishment situated therein and the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with such permanent establishment. In such cases the provisions of Article 7 shall apply.
5. Where a company which is a resident of a Contracting State derives profits or income from the other Contracting State, that other State may not impose any tax on the dividends paid by the company, except insofar as such dividends are paid to a resident of that other State or insofar as the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with a permanent establishment situated in that other State, nor subject the company’s undistributed profits to a tax on the company’s undistributed profits, even if the dividends paid or the undistributed profits consist wholly or partly of profits or income arising in such other State.

Beskrivning av artikeln

Artikeln har fått nuvarande ordalydelse genom den uppdatering av modellavtalet som antogs av OECD den 21 november 2017. Punkt 2 a av artikeln fick då en ändrad lydelse. När det gäller den tidigare lydelsen, se årsutgåva 2017 av Rättslig vägledning.

Tillämpningsområde

Artikeln behandlar utdelning som betalas från ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. När det utdelande bolaget har hemvist i tredje stat eller när det utdelande bolaget och mottagaren av utdelningen har hemvist i samma stat tillämpas artikel 7 (Inkomst av rörelse) eller artikel 21 (Annan inkomst).

Punkt 1 – Hemviststatens beskattningsrätt

Utdelningen från ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i den andra staten.

Frågan om en svensk värdepappersfond eller specialfond är en person med hemvist i Sverige i avtalets mening har inverkan på hur avtalet ska tillämpas på utdelning till mottagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten. För den skull fonden är en person med hemvist i Sverige är artikeln om utdelning tillämplig. Är så inte fallet tillämpas i stället artikeln om annan inkomst.

Punkt 2 – Källstatens beskattningsrätt

Utdelningen får också beskattas i den avtalsslutande staten där bolaget som betalar utdelningen har hemvist men skatten får inte överstiga 15 procent av utdelningens bruttobelopp (punkt 2 b). Om det är ett bolag som har rätt till utdelningen och detta direkt behärskar minst 25 procent av det utdelande bolagets kapital under en 365 dagarsperiod som inbegriper utdelningsdagen får skatten dock inte överstiga 5 procent av utdelningens bruttobelopp (punkt 2 a).

Verklig innehavare av förmånen

En förutsättning för att begränsningen av källstatens skatteuttag enligt punkt 2 a och b ska gälla är att den verklige innehavaren av förmånen av utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten (”the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State”). I OECD:s kommentarer till artikeln sägs bland annat följande.

Kravet på en verklig innehavare gör klart att källstaten inte är förpliktad att ge upp beskattningsrätten över utdelningsinkomster bara för att inkomsten först mottogs av en person med hemvist i en stat med vilken källstaten har ingått ett skatteavtal (punkt 12 i OECD:s kommentar). Om en inkomst mottas av en person med hemvist i en avtalsslutande stat som agerar i egenskap av agent eller annan företrädare, skulle det vara oförenligt med skatteavtalets mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet bara på grund av att den förste mottagaren av inkomsten är en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. I detta fall utgör den förste mottagaren av inkomsten en person med hemvist i en avtalsslutande stat, men ingen potentiell dubbelbeskattning uppkommer eftersom mottagaren i hemviststaten skattemässigt inte betraktas som innehavare av inkomsten (punkt 12.1 i OECD:s kommentar).

Det skulle vara lika oförenligt med ett skatteavtals mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet när en person med hemvist i en avtalsslutande stat, på annat sätt än via en agent eller annan företrädare, bara agerar som en mellanman (conduit) för en annan person som faktiskt uppbär förmånen av inkomsten. Av dessa skäl drar kommittén för skattefrågor i rapporten Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies slutsatsen att ett bolag som fungerar som mellanman (conduit company), även om det formellt sett är ägare, normalt inte kan anses vara den verklige innehavaren om det i praktiken har så begränsade befogenheter att det endast utgör de berörda parternas förvaltare eller administratör av inkomsten (punkt 12.1 i OECD:s kommentar).

Genomförandet av nedsättningen

Punkt 2 innehåller inte några bestämmelser om hur beskattningen i källstaten ska ske. Det står således källstaten fritt att ta ut skatten som en källskatt eller genom ett taxeringsförfarande. För Sveriges del är det oftast kupongskatten som begränsas genom denna bestämmelse. Det kan dock gälla skatt enligt IL om utdelningen betalas till en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige men har hemvist i den andra staten enligt ett skatteavtal.

Om ett skatteavtal innebär att Sverige högst får ta ut 15 % skatt på utdelningens bruttobelopp för en fysisk person ska nedsättningen ske på följande sätt. Så stor andel av skatten på inkomst av kapital anses belöpa på utdelningen som utdelningen utgör av inkomsten. Om detta belopp överstiger 15 % av utdelningens bruttobelopp sätts skatten på kapitalinkomsterna ned med det överskjutande beloppet. Ska viss del av utdelningen beskattas i inkomstslaget tjänst görs motsvarande beräkning av hur stor andel av skatten på förvärvsinkomsten som belöper på utdelningen. Om det sammanlagda beloppet överstiger 15 % av utdelningens bruttobelopp sätts i första hand den statliga inkomstskatten ned och i andra hand den kommunala. Skatteverket anser att om omständigheterna i ett enskilt fall skulle innebära att ovanstående beräkningsprincip ger ett materiellt felaktigt resultat får beräkningen anpassas efter de specifika omständigheterna.

I punkt 2 andra stycket sägs att de behöriga myndigheterna ska träffa överenskommelse om sättet att genomföra begränsningarna i källstatens beskattningsrätt. Med detta menas att staterna till exempel kan reglera om nedsättning ska ske genom så kallad direktnedsättning eller efter ansökan eller om särskilda blanketter eller intyg ska utväxlas. Någon sådan överenskommelse krävs dock inte för att de föreskrivna begränsningarna av skatteuttaget i punkt 2 ska gälla.

Gäller inte bolagsskatt

Artikeln påverkar inte beskattningen av det utdelande bolaget för den vinst av vilken utdelningen betalas (punkt 2 andra stycket).

Skatteverket anser att den skatt som tas ut i Estland av estniska bolag i samband med utdelning är en bolagsskatt. En svensk mottagare som är skattskyldig för utdelningen i Sverige beskattas inte i Estland och någon dubbelbeskattning uppkommer inte. Avräkning kan därför inte medges för den estniska skatten vare sig med stöd av skatteavtalet eller AvrL.

Punkt 3 – Definition av utdelning

Definitionen i artikel 10 punkt 3 gäller endast vid tillämpningen av denna artikel (”as used in this Article”). Om begreppet förekommer på annat ställe i ett avtal kan det där ha en annan innebörd. På grund av de stora skillnaderna mellan olika staters interna rätt på området är modellavtalets definition mycket allmänt hållen och består av en exemplifierade uppräkning följd av en hänvisning till intern rätt i det utdelande bolagets hemviststat (”as well as income from other corporate rights…”). Även när ett skatteavtals bestämmelser om skattefrihet för utdelning hänvisar till svenska regler får begreppets innebörd enligt intern svensk rätt betydelse.

Begreppet utdelning definieras inte i IL utan bygger på det civilrättsliga begreppet. I 24 kap. 12 § IL anges dock vissa utbetalningar som vid tillämpningen av bestämmelserna om skattefrihet i 24 kap. 13–22 §§ IL inte ska anses som utdelning.

Likvidationsersättning

Vilken artikel i modellavtalet, artikel 10 (utdelning) eller artikel 13 (realisationsvinst), som är tillämplig på den utbetalning som sker i samband med ett likvidationsförfarande avgörs av intern rätt i den avtalsslutande stat i vilket bolaget är hemmahörande, se Skatteverkets ställningstagande Likvidationsersättning och skatteavtal.

I punkt 25 i OECD:s kommentarer till artikeln sägs att den också omfattar ränta när långivaren delar den risk som det låntagande bolaget löper, det vill säga när återbetalningen i väsentlig grad är avhängig av om det utdelande bolaget går med vinst eller inte. Varken artikel 10 eller artikel 11 (ränta) hindrar att sådana räntor behandlas som utdelning enligt den i låntagarens hemviststat gällande lagstiftningen om så kallad underkapitalisering. I kommentarerna anges en rad omständigheter som ska beaktas vid bedömningen av om långivaren delar bolagets risk.

Branch profits tax

I syfte att likställa filialer med dotterbolag tar vissa stater ut en särskild skatt på filialers vinst som ska motsvara den skatt som tas ut på utdelning från dotterbolag (branch profits tax). Artikel 10 i modellavtalet omfattar inte sådan skatt.

Punkt 4 – Fast driftställe i källstaten

Enligt artikel 10 punkt 4 ska artikel 7 (inkomst av rörelse) tillämpas på utdelning i vissa fall. Det gäller när de rättigheter som ger rätt till utdelningen har verkligt samband med (”is effectively connected with”) ett fast driftställe som en mottagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten har i källstaten. Anknytningen får med andra ord inte vara fiktiv, se vidare Verklig innehavare av förmånen.

I punkt 32 i OECD:s kommentarer till artikeln behandlas möjligheten att utnyttja undantaget i punkt 4 genom att överföra andelar till ett fast driftställe i en tredje stat som startats enbart i syfte att utnyttja denna stats fördelaktiga skatteregler om utdelningsinkomster. Här påpekas att bestämmelserna i artikel 29, särskilt de i punkt 8 och de olika åtgärder mot missbruk av skatteavtal som behandlas i punkterna 54-109 av kommentaren till artikel 1 typiskt sett förhindrar ett sådant missbruk.

Punkt 5 – Extraterritoriell beskattning

Artikel 10 punkt 5 innehåller ett förbud mot extraterritoriell beskattning, d.v.s. att en stat beskattar utdelning från ett bolag som inte har hemvist i denna stat endast på grund av att den inkomst av vilken utdelning betalas har källa där.

Avvikelser i svenska skatteavtal

Artikeln har fått nuvarande lydelse genom den uppdatering av modellavtalet som antogs av OECD den 21 november 2017. Bestämmelser i svenska skatteavtal kan avvika från denna lydelse för att de grundar sig på en äldre lydelse av modellavtalet. De kan också avsiktligt ha utformats på ett annat sätt än i modellavtalet.

Vilket ägande i det utdelande bolaget som krävs för tillämpning av den lägre procentsatsen i punkt 2 a varierar mellan olika svenska skatteavtal. Även procentsatserna för skatteuttaget varierar.

Enligt flera svenska skatteavtal, framför allt med stater i Västeuropa, är utdelning mellan bolag befriad från beskattning i källstaten under förutsättning att det mottagande bolaget äger viss minsta del i det utdelande bolaget. Detta är en anpassning till Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, senare ersatt av direktiv 2011/96/EU, som bland annat föreskriver att utdelning ska undantas från beskattning i källstaten. Från denna bestämmelse finns särskilda tidsbegränsade undantag för Grekland, Portugal och Tyskland. Enligt skatteavtalet med Tyskland (SFS 1992:1193) har Tyskland rätt att ta ut 5 % skatt som källstat. Enligt skatteavtalet med Portugal (SFS 2003:758) har Portugal rätt att ta ut 10 % skatt som källstat. Utdelningen är dock skattefri om nämnda EU-direktiv är tillämpligt. Avtalet med Grekland (SFS 1963:497) föreskriver ingen procentsats utan att utdelningen under vissa förutsättningar ska vara underkastad grekisk inkomstskatt.

I många svenska skatteavtal finns bestämmelser om skattefrihet för utdelning till svenska bolag, se till exempel artikel 23 punkt 2 c i skatteavtalet med USA (SFS 1994:1617), artikel 10 punkt 4 i skatteavtalet med Barbados (SFS 1991:1510) och artikel 24 § 4 i skatteavtalet med Schweiz (SFS 1987:1182). I nyare skatteavtal tas dock ofta bara in en hänvisning till intern lagstiftning, se till exempel artikel 22 punkt 2 c i skatteavtalet med Malta (SFS 1995:1504). En annan variant är att – såsom i det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512) – helt avstå från att reglera frågan, vilket även det innebär att bara de interna svenska reglerna ska tillämpas.

Det bör observeras att skattefrihet för mottagen utdelning ofta följer redan av intern svensk rätt (24 kap. 12-22 §§ IL) och att skatteavtalens regler om skattefrihet då inte behöver tillämpas.

Vissa svenska skatteavtal innehåller en särskild bestämmelse om Branch profits tax, se till exempel artikel 10 punkt 9 i skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater (SFS 1994:1617) och artikel 24 punkt 3 i skatteavtalet med Zimbabwe (SFS 1989:894).