Uthyrning och befraktning av fartyg

Uthyrning och befraktning av fartyg

Från och med den 1 januari 2018 har reglerna om undantaget för fartyg ändrats för att bättre överensstämma med mervärdesskattedirektivet.

Enligt uppräkningen av undantag från skatteplikt som anges i 3 kap. 21 b § första stycket 1 ML undantas tjänster som uthyrning och befraktning av sådana fartyg som anges i 3 kap. 21 a § första stycket 1 eller 2 ML. För information om vilka fartyg som är undantagna från skatteplikt, se Fartyg som är undantagna från skatteplikt.

Undantaget motsvaras av artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet.

Olika avtalsformer för befraktning

Inom sjöfarten förekommer det flera olika avtalsformer för befraktning. Man skiljer på

• avtal som gäller upplåtelse av fartyg åt en befraktare (certepartifrakt)
• avtal som enbart avser befordran av en viss mängd gods i linjefart och annan styckegodstrafik (s.k. konossementfrakt), vilket närmast ses som ett renodlat transportuppdrag.

Jämför 13 och 14 kap. sjölagen (1994:1009). Med befraktare avses den som hyr ett fartyg.

Exempel på certepartiavtal är följande:

• Bareboatbefraktning: Ägaren eller redaren hyr ut ett obemannat fartyg till en befraktare för viss tid. Befraktaren svarar för såväl den nautiska som den kommersiella driften av fartyget.
• Tidsbefraktning: Ägaren eller redaren hyr ut ett bemannat fartyg till en befraktare för en viss tid. Ägaren eller redaren svarar för den nautiska driften av fartyget och befraktaren svarar för den kommersiella driften.
• Resebefraktning: Ägaren eller redaren tillhandahåller ett bemannat fartyg till en befraktare för en viss angiven resa och en viss angiven last. Ägaren eller redaren svarar för såväl den nautiska som den kommersiella driften av fartyget.
• Slot- eller spacecharter samt kvantumkontrakt är specialformer av rese- eller tidsbefraktning

Enligt Skatteverkets uppfattning får den som upplåter ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal anses använda fartyget för handels- eller industriverksamhet. Det gäller vid avtal om tidsbefraktning, resebefraktning och olika former av sådan befraktning. Motsvarande gäller vid upplåtelse av ett bemannat fartyg för personbefordran. Den som upplåter fartyget får anses använda det för att frakta passagerare mot betalning. Den som däremot hyr ut ett obemannat fartyg, t.ex. genom avtal om bareboatbefraktning, uppfyller inte kravet på att fartyget ska användas för att frakta passagerare mot betalning eller för handels- eller industriverksamhet. Ett avtal om bareboatbefraktning är snarare att jämställa med ett avtal om uthyrning av fartyget. Den som använder ett fartyg för bareboatbefraktning kan inte göra inköp till fartyget som omfattas av undantaget. Uthyrningen som sådan kan dock undantas från skatteplikt om den som hyr fartyget använder det på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet (Skatteverkets ställningstagande Fartyg som går på öppna havet).

Undantag från skatteplikt gäller för upplåtelse av ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal oavsett om fartygsägaren mot betalning ställer hela eller bara en del av fartygets lastyta till förfogande. EU-domstolen har bedömt att undantaget från skatteplikt i artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet gäller såväl hel- som delbefraktning.

När det gäller gränsdragningen mellan befraktning och varutransport ansåg EU-domstolen att det är upp till den nationella domstolen att avgöra om det avtal som ingåtts mellan parterna uppfyller villkoren för ett befraktningsavtal i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (C-97/06, Navicon).

Styckegodsbefordran

Styckegodsbefordran (s.k. konossementfrakt) avser till skillnad från certepartifrakt ingen tjänst som avser fartyg. Reglerna i ML för undantaget från skatteplikt för fartyg är därför inte tillämpligt på ett sådant uppdrag.

Uthyrning och befraktning i flera led

Uthyrning av fartyg undantas från skatteplikt endast när uthyrningen sker direkt till den köpare av tjänsten som ska använda fartyget på sådant sätt som anges i undantaget (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för fartyg när omsättning sker i flera led).

Det saknar betydelse för bedömningen att den som hyr ett fartyg av ägaren i sin tur har ingått ett skriftligt avtal om stadigvarande uthyrning av fartyget till någon som t.ex. bedriver passagerartrafik mot betalning på öppna havet. Undantaget kan även i ett sådant fall endast tillämpas i det led där uthyrningen sker direkt till den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget och kan inte utsträckas till tidigare led.

Detta skiljer sig från den bedömning som Skatteverket har gjort när det gäller försäljning av fartyg i två led. Anledningen till denna skillnad är att en uthyrningstjänst är en tjänst med utsträckning i tiden. Det räcker därmed inte att en uthyrare vid hyresavtalets ingång kontrollerar att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda, d.v.s. att fartyget t.ex. används på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning. En sådan kontroll måste vid uthyrning ske kontinuerligt. Om det skulle vara möjligt att tillämpa undantaget i flera led skulle just de administrativa svårigheterna uppkomma som EU-domstolen pekat på i punkt 24 i C- 185/89, Velker. Den som hyr ut ett fartyg i ett första led skulle kontinuerligt behöva kontrollera inte endast sin egen hyrestagares verksamhet utan även verksamheten hos den som hyr fartyget i nästa led.

När det gäller upplåtelse av ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal så anses den som hyr ut fartyget använda fartyget för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri eller fiskeriverksamhet beroende på hur fartyget används. Om den som hyr det bemannade fartyget (befraktaren) t.ex. ska använda fartyget på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning så medför det att även den som upplåter det bemannade fartyget får anses använda fartyget på sådant sätt som framgår av 3 kap. 21 a § första stycket 1 eller 2 ML. Se vidare vid rubriken Olika avtalsformer för befraktning ovan.

Exempel: uthyrning utan bemanning i flera led

En ägare hyr ut ett obemannat fartyg till ett företag (X) som i sin tur hyr ut fartyget obemannat till en kund (Y) som använder det till övervägande del på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning. Ägarens uthyrning i det första ledet kan inte undantas från skatteplikt eftersom X inte använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. X hyr ut ett obemannat fartyg vilket inte motsvarar att frakta passagerare mot betalning. X:s återuthyrning i det andra ledet omfattas dock av undantaget eftersom Y är en köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget.

Exempel: olika typer av befraktning i flera led

Redaren X ingår ett avtal om bareboatbefraktning (upplåtelse av obemannat fartyg) med ett annat bolag (Y). Bolaget Y ingår i sin tur avtal om tidsbefraktning (upplåtelse av bemannat fartyg) med en kund (Z) inom industribranschen som använder det till övervägande del på öppna havet för att transportera eget gods för sin verksamhet.

Undantaget från skatteplikt är tillämpligt i båda leden. Redaren X hyr ut fartyget till Y som genom avtalet om tidsbefraktning med kunden Z får anses använda fartyget till övervägande del på öppna havet för industriverksamhet. Vid upplåtelsen genom tidsbefraktning använder Z fartyget till övervägande del på öppna havet för en industriverksamhet.

Rätt till återbetalning

Undantaget enligt 3 kap. 21 b § ML är ett s.k. kvalificerat undantag, vilket innebär att den som omsätter varan eller tjänsten har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § första stycket ML. Se även sidan Vid vissa undantagna omsättningar.