OBS: Detta är utgåva 2019.4. Visa senaste utgåvan.

Vad är en partiell fission?

När ett företag överlåter tillgångar i en eller flera verksamhetsgrenar till ett annat företag mot en marknadsmässig ersättning kan det överlåtande företaget under vissa förutsättningar medges undantag från omedelbar beskattning. Förutsättningarna för undantag från omedelbar beskattning regleras i 38 a kap. IL om partiella fissioner. När det överlåtande företaget inte beskattas vid överlåtelsen inträder i princip det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Bestämmelserna om partiella fissioner har i stora delar utformats med reglerna om verksamhetsavyttringar som förebild. Till skillnad från vad som gäller vid en verksamhetsavyttring ska ersättningen lämnas till det överlåtande företagets ägare och inte till det överlåtande företaget. Ersättningen ska bestå av andelar i det övertagande företaget, pengar eller både och. Regelverket har utformats utifrån synsättet att ersättningen direkt till ägarna i den här situationen kan jämföras med att ersättning i form av andelar och eventuella pengar hade lämnats till överlåtande företag som i sin tur delat ut den till ägarna. Hos ägaren behandlas ersättningen därför som utdelning från det överlåtande företaget.

Till den del ersättningen utgörs av pengar sker beskattning såsom för utdelning. Till den del ersättningen består av andelar i det övertagande företaget ska den inte beskattas.

Anskaffningsvärdet för andelarna i det övertagande företaget ska istället beräknas till så stor del av anskaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget som motsvarar den förändring av marknadsvärdet som den partiella fissionen medför. Anskaffningsvärdet på andelarna i det överlåtande företaget justeras i motsvarande mån.

Reglerna om partiella fissioner baseras på EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG). Reglerna om partiella fissioner har flera likheter med de associationsrättsliga reglerna om partiell delning som finns i 24 kap. aktiebolagslagen (ABL).

Förarbeten finns i prop. 2006/07:2 och SOU 2005:19.

Definition av partiell fission

Med partiell fission avses en ombildning som uppfyller förutsättningarna i 38a kap. 2 § IL:

  • Ett företag (det överlåtande företaget) ska överlåta tillgångarna i en eller flera verksamhetsgrenar (de överlåtna tillgångarna) till ett annat företag (det övertagande företaget).
  • Det överlåtande företaget ska behålla minst en verksamhetsgren.
  • Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget. Om det överlåtande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtande tillgångarna, får ersättningen lämnas också på det sättet att det övertagande företaget tar över ansvaret för förpliktelserna.
  • Ersättningen till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget ska lämnas i form av andelar i det övertagande företaget eller i form av pengar.

Företagsformer som kan vara part i en partiell fission

Med företag avses i reglerna om partiell fission (38 a kap. 4 § IL) ett

  • svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank och ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag
  • utländskt bolag (2 kap. 5 a § IL)
  • annat utländskt företag, om det är en utländsk juridisk person (6 kap. 8 § IL) som hör hemma i ett EU-land och om företaget bedrivs i någon av de associationsformer som anges i inkomstskattelagen, bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i inkomstskattelagen, bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

När man tillämpar 38 a kap. IL anses ett företag höra hemma i en viss stat om det enligt den statens lagstiftning hör hemma där i skattehänseende, och inte anses ha sin hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha sin hemvist i en annan stat, anses det istället höra hemma i den staten (38 a kap. 5 § IL). Bestämmelsen har ändrats fr.o.m. den 1 januari 2016. Ändringen innebär att bestämmelsen har blivit neutral i förhållande till om staten är medlem i EU eller inte, prop. 2014/15:129. Den nya lydelsen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2015, SFS 2015:617.

Privatbostadsföretag och investmentföretag räknas inte som företag i detta kapital och omfattas därför inte av reglerna.

När överlåtaren är en utländsk association inom EU som inte är en utländsk juridisk person och delägaren blir beskattad på grund av en ombildning som hade varit en partiell fission om överlåtaren hade varit en utländsk juridisk person enligt IL kan delägaren i vissa fall medges fiktiv avräkning och avdrag för beräknad skatt. Läs mer om denna möjlighet på sidan När säljaren inte är en utländsk juridisk person enligt inkomstskattelagen.

Flera övertagande företag

Det kan finnas flera övertagande företag vid en partiell fission och vad som sägs om övertagande företag gäller vart och ett av dem (38 a kap. 3 § IL).

Avyttring av en verksamhetsgren

Ett företag som avyttrar tillgångarna i en eller flera verksamhetsgrenar till ett annat företag måste behålla minst en verksamhetsgren för att reglerna om partiell fission ska tillämpas (38 a kap. 2 § 1 och 2 IL).

Verksamhetsgren enligt inkomstskattelagen

Med verksamhetsgren avses en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse (2 kap. 25 § IL).

Enbart ett innehav av andelar kan inte utgöra en verksamhetsgren (se RÅ 2001 not. 24, RÅ 2003 not. 132, RÅ 2004 ref. 1, RÅ 2008 not. 22 samt prop. 1998/99:15 s. 287). Reglerna om partiella fissioner kan däremot tillämpas om den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen innehåller andelar tillsammans med annan egendom.

Begreppet verksamhetsgren finns också i reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL. Där finns en särskild bestämmelse om hur begreppet ska tolkas vid tillämpning av 23 kap. IL (23 kap. 7 § IL). Vid en underprisöverlåtelse kan – till skillnad från vad som gäller vid en partiell fission – en verksamhetsgren i vissa fall utgöras enbart av ägda andelar.

Verksamhetsgren enligt fusionsdirektivet

Vad som kan anses utgöra en verksamhetsgren skiljer sig åt om man jämför IL och EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG). I fusionsdirektivet är en verksamhetsgren lika med alla tillgångar och skulder i en del av ett bolag som från organisatorisk synpunkt utgör en oberoende verksamhet, dvs. en enhet som kan fungera på egen hand.

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2008 not. 22 (där bestämmelserna om partiell fission inte ansågs tillämpliga) ansett att det inte kan uteslutas att aktier i dotterbolag skulle kunna utgöra en verksamhetsgren enligt fusionsdirektivets definition. Högsta förvaltningsdomstolen anser däremot inte att reglerna i IL ska tolkas så vidsträckt att en verksamhetsgren skulle kunna utgöras av enbart aktier i ett dotterbolag.

Ersättningen måste vara marknadsmässig

För att reglerna om partiell fission ska bli tillämpliga krävs att ersättningen är marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det övertagande företaget, pengar eller både och. Det finns ingen motsvarighet till den begränsning som finns i EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG) beträffande hur stor den kontanta ersättningens del av det nominella värdet får vara. Det innebär att hela ersättningen kan betalas kontant.

Om det överlåtande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, kan ersättningen bestå av att det övertagande företaget övertar ansvaret för förpliktelserna (38 a kap. 2 § IL).

Med ersättning avses både ersättning för de överlåtna tillgångarna i form av att förpliktelser tas över och i form av ersättning till andelsägarna i det överlåtande företaget.

Hur många aktier ska lämnas i ersättning?

Vad som utgör marknadsmässig ersättning har prövats i ett ej överklagat förhandsbesked. Frågan var om överföring av viss verksamhet från ett moderbolag till ett helägt dotterbolag i utbyte mot att moderbolaget fick nya aktier i dotterbolaget (apportemission) kunde omfattas av reglerna om verksamhetsavyttringar. Verksamhetsavyttring benämndes vid tidpunkten verksamhetsöverlåtelse enligt 8 § lagen (1998:1603) om beskattning vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, FUL). Värdet på de nya aktierna i dotterbolaget skulle isolerat understiga värdet på den verksamhet som skulle överföras.

Skatterättsnämnden ansåg att överlåtelsen inte omfattades av 8 § FUL (nuvarande 38 kap. 2 § IL) eftersom den utgivna ersättningen inte var marknadsmässig. Skatterättsnämnden konstaterade att för att marknadsmässig ersättning skulle lämnas krävs att så många aktier nyemitteras att värdet av en aktie i respektive förvärvande företag ska vara detsamma såväl före som efter överlåtelsen (SRN 2000-05-11, Skatteverkets rättsfallsprotokoll 19/00). Denna bedömning av vad som utgör marknadsmässig ersättning vid en verksamhetsavyttring gäller enligt Skatteverket även när man ska bedöma om marknadsmässig ersättning har lämnats vid en partiell fission. Principerna för hur värdet på aktier som emitteras ska beräknas framgår av de exempel som lämnas i Skatteverkets ställningstagande Andelsbyte genom nyemission med överföring av sparat utdelningsutrymme på mottagna andelar.

Sammansatt transaktion

I förarbeten uttalas angående verksamhetsavyttringar att om ersättningen understiger marknadsvärdet av de överlåtna tillgångarna, så är det fråga om en sammansatt transaktion, d.v.s. till den del ersättningen motsvarar värdet på de överlåtna tillgångarna totalt sett är det en verksamhetsavyttring i övrigt är det en underprisöverlåtelse som ska prövas mot reglerna om underprisöverlåtelser (prop. 1998/99:15 s. 290). Enligt Skatteverkets uppfattning finns det dock inte täckning i lagtexten (38 kap. 2 § IL) för detta uttalande. Detsamma gäller partiella fissioner. Enligt lagtextens ordalydelse måste ersättningen för de överlåtna tillgångarna vara marknadsmässig (38 a kap. 2 § IL).

Ersättningen ska lämnas till ägarna av det överlåtande företaget

Ersättningen ska lämnas till ägarna av det överlåtande företaget och kan ges i form av andelar i det övertagande företaget, i pengar eller både i andelar och pengar.

Ersättningen till ägarna i det överlåtande företaget ska stå i proportion till andelsinnehavet i det överlåtande företaget. Det följer av definitionen av partiell fission i fusionsdirektivet och av förarbetena till 38 a kap. IL (fusionsdirektivet artikel 2 c och prop. 2006/07:2 s. 62).

Villkor för undantag från omedelbar beskattning

För att undantaget från omedelbar beskattning ska få tillämpas krävs att villkoren i 38a kap. 7-9 §§ IL är uppfyllda.

Läs om beskattningskonsekvenser för det överlåtande företaget och det övertagande företagets skattemässiga situation när villkoren är uppfyllda.

Både det överlåtande och det övertagande företaget måste vara skattskyldigt i Sverige

För att det överlåtande företaget ska undantas från omedelbar beskattning måste det omedelbart före avyttringen ha varit skattskyldigt för inkomst i Sverige, åtminstone för en del av den avyttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen (38 a kap. 7 § IL).

Om det överlåtande företaget är ett utländskt företag ska den avyttrade verksamheten helt eller delvis ha ingått i ett fast driftställe i Sverige.

Inkomsten får inte heller ha varit helt undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. Bestämmelserna om partiella fissioner kan inte tillämpas om ett svenskt företag har verksamhet i en stat med vilken Sverige har ett exemptavtal.

Det övertagande företaget ska omedelbart efter avyttringen vara skattskyldigt i Sverige för inkomst från sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. Inkomsten får inte helt eller delvis vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal (38 a kap. 8 § IL). Är inte detta krav uppfyllt är ombildningen inte undantagen från omedelbar beskattning. I sådana fall kan överlåtande företag i vissa fall medges fiktiv avräkning och avdrag för beräknad utländsk skatt. Läs mer om detta på sidan När köparen är ett företag inom EES

Överlåtelsen får inte medföra en förlust

Ersättningen får inte understiga summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna (38 a kap. 9 § IL). Med ersättning avses såväl ersättning för de överlåtna tillgångarna i form av övertagande av förpliktelser, som ersättning till andelsägarna i det överlåtande företaget. Grunden för bestämmelsen är att orealiserade förluster i en verksamhet inte ska kunna flyttas mellan företag (prop. 2006/07:2 s. 116).

Om en marknadsmässig ersättning har lämnats men en förlust ändå uppstår, beskattas den partiella fissionen enligt allmänna regler. Allmänna regler innebär att varje tillgång ska anses vara avyttrad för ett visst pris. Detta kan innebära vinst för vissa tillgångar och förlust för andra.

Reglerna är tvingande

Om samtliga villkor för undantag från omedelbar beskattning vid en partiell fission uppfyllda, är de särskilda rättsverkningar som regleras i 38 a kap. 10–20 §§ IL tvingande (38 a kap. 6 § IL). Detta innebär exempelvis att det överlåtande företaget inte kan välja att bli beskattat.

Vad särskiljer en partiell fission från andra typer av ombildningar?

  • En partiell fission är en ombildning som görs till marknadsmässigt pris, till skillnad från vid en underprisöverlåtelse där ersättningen understiger marknadsvärdet.
  • Den marknadsmässiga ersättningen ska utgöras av andelar i det övertagande företaget, av pengar, eller av både och, till skillnad från vid en verksamhetsavyttring där ersättningen bara kan utgöras av andelar i det köpande företaget.
  • Mottagare av ersättningen är ägare i det överlåtande företaget, till skillnad från vid en verksamhetsavyttring där mottagaren av ersättningen är det säljande företaget.
  • Vid en partiell fission är det en eller flera verksamhetsgrenar som avyttras, till skillnad från vid ett andelsbyte där det är andelarna som avyttras.

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • RÅ 2001 not. 24 [1]
  • RÅ 2003 not. 132 [1]
  • RÅ 2004 ref. 1 [1]
  • RÅ 2008 not. 22 [1] [2]
  • SRN 2000-05-11 [1]

EU-författningar

  • Direktiv 2009/133/EG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan [1] [2] [3] [4]

Lagar & förordningar

Propositioner

  • Proposition 1998/99:15 Omstruktureringar och beskattning [1] [2]
  • Proposition 2006/07:2 Genomförande av ändringar i fusionsdirektivet [1] [2] [3]
  • Proposition 2014/15:129 Utvidgning av reglerna om fiktiv avräkning vid ombildning av företag [1]

Rättsfallskommentarer

  • Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 19/00 (utdrag), SRN:s förhandsbesked den 11 maj 2000 [1]

Ställningstaganden

  • Andelsbyte genom nyemission med överföring av sparat utdelningsutrymme på mottagna andelar [1]

Övrigt

  • SOU 2005:19 [1]