OBS: Detta är utgåva 2019.5. Visa senaste utgåvan.
Andelar i ett fastighetsförvaltande företag kan vara lagertillgångar i de fall andelsinnehavet kan ses som ett alternativ till ett direkt innehav av lagerfastigheter.
Andelar i ett fastighetsförvaltande företag kan i vissa fall vara lagertillgångar i en byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Detta regleras i 27 kap. 6 § IL och bestämmelsen tar sikte på andelsinnehav som kan ses som ett alternativ till ett direkt innehav av lagerfastigheter.
Det är inte ovanligt att en fysisk eller juridisk person som bedriver en byggnadsrörelse eller handel med fastigheter även bedriver fastighetsförvaltning. I regel är alla fastigheter lagertillgångar för den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. I stället för att äga sådana fastigheter direkt kan den skattskyldiga föra över dessa till ett fastighetsförvaltande företag. Hos det fastighetsförvaltande företaget är fastigheterna kapitaltillgångar.
Bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL anger att om vissa förutsättningar är uppfyllda, så kommer andelarna i det fastighetsförvaltande företaget att vara lagertillgångar för ägaren. En försäljning av andelarna kommer då att beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet på samma sätt som en försäljning av en fastighet som ägs direkt av den som bedriver handel med fastigheter eller en byggnadsrörelse. En utdelning eller en vinst avseende en andel som är lagertillgång kan inte heller vara skattefri utdelning eller kapitalvinst på näringsbetingad andel för ett bolag som är ägare.
Bestämmelsen anger att andelar i fastighetsförvaltande företag anses som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i en byggnadsrörelse eller handel med fastigheter – om fastigheten hade varit en lagertillgång om den hade ägts direkt av ägaren. Detta gäller dock bara i tre särskilt specificerade situationer:
Det räcker att det fastighetsförvaltande företaget har en fastighet som skulle ha utgjort en lagertillgång, om den ägts direkt, för att andelarna ska bli lagertillgångar för ägaren (prop. 1980/81:68 s. 161). Att det fastighetsförvaltande företaget även äger fastigheter som inte blivit lagertillgångar om de ägts direkt har ingen betydelse, andelarna ”smittas” ändå.
Även om det fastighetsförvaltande företaget avyttrar samtliga fastigheter så behåller andelarna sin karaktär av lagertillgångar, se RÅ 2003 ref. 17.
Av bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL framgår att det ska vara fråga om andelar i ett fastighetsförvaltande företag. Ett fastighetsförvaltande företag är ett företag som i första hand ägnar sig åt att äga och förvalta fastigheter. Företag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter omfattas inte av begreppet, oavsett hur många fastigheter ett sådant företag äger i förvaltningssyfte. Så fort ett företag som har en fastighet, eller en andel som är en lagertillgång enligt reglerna i 27 kap. 4–7 §§ IL, så anses ett sådant företag bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 2 § IL) och företaget kan inte vara ett fastighetsförvaltande företag enligt 27 kap. 6 § IL.
I förarbetena (prop. 1980/81:68 s. 209) anges att med fastighetsförvaltande företag så avses bolag och föreningar vars verksamhet till väsentlig del avser förvaltning av egna fastigheter. Några uttalanden om vad som avses med väsentlig del och hur det ska fastställas finns inte i förarbetena. Frågan är om ett företag som bedriver en annan verksamhet, vid sidan av att förvalta egna fastigheter, bedriver fastighetsförvaltning? Skatteverket anser att det ligger närmast till hands att göra en helhetsbedömning och att omsättningssummorna i de olika verksamheterna då kan utgöra en grund för bedömningen.
I bestämmelsen framgår att andelarna i ett fastighetsförvaltande företag är lagerandelar om någon av företagets fastigheter skulle ha varit lagertillgång i en byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om fastigheten hade ägts direkt. Med andelar avses både aktier, andelar i ekonomiska föreningar och andelar i handelsbolag. Andelarna kan vara lagertillgångar oavsett om andelsägaren är en fysisk eller juridisk person.
HFD har i flera avgöranden slagit fast att ordalydelsen i 27 kap. 6 § IL innebär att ägandet måste vara direkt för att innehavda andelar ska bli lager när ett aktiebolag är ägare till andelarna (RÅ 2000 not. 24, RÅ 2005 ref. 3 och HFD 2012 not. 34). Samma synsätt tillämpas för en fysisk person som är ägare till andelar i fastighetsförvaltande företag.
Det innebär exempelvis att en fysisk person eller ett aktiebolag som bedriver byggnadsrörelse och äger andelar i ett holdingföretag, vars verksamhet består av att äga andelar i ett fastighetsförvaltande företag, inte innehar några lagerandelar. Inte heller hos holdingföretaget är andelarna i fastighetsföretaget lagerandelar, eftersom holdingföretaget inte bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.
Enligt Skatteverkets uppfattning bör bedömningen av karaktären på en andel göras hos den som är skattskyldig för andelen. Detta innebär att när en andel i fastighetsförvaltande företag ägs indirekt genom handelsbolag eller kommanditbolag bör karaktären på andelen i det fastighetsförvaltande företaget bedömas med utgångspunkt från den skattskyldiga delägaren till handelsbolaget. I en situation där det finns innehav av fastighetsförvaltande företag ägda genom ett eller flera led av handelsbolag, så kallad ask-i-ask situation, bör bedömningen göras hos den ägare som är skattskyldig för de innehavda andelarna (jämför med HFD:s synsätt i HFD 2015 ref 30)
Bestämmelsen omfattar andelsinnehav i fastighetsförvaltande företag – som kan ses som ett alternativ till ett direkt innehav av fastigheterna (prop. 1980/81:68 s. 160). Mot denna bakgrund blir exempelvis inte en mindre aktiepost i ett börsnoterat fastighetsbolag lagertillgångar, enligt 27 kap. 6 § IL, om fastighetsbolaget ägs av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Lagstiftaren har specificerat tre olika situationer där innehav av andelar i fastighetsförvaltande företag blir lagertillgångar.
Denna situation avser bara fysiska personer. Vad som menas med fåmansföretag och företagsledare anges i 56 kap. 2, 3, 5 och 6 §§ IL. Observera att bestämmelsen begränsar sig till make eller maka till företagsledaren. Någon annan närstående person omfattas inte av bestämmelsen.
Denna situation gäller både för fysiska och juridiska personer. Av förarbetena framgår att med intressegemenskap avses ett moder–dotterbolagsförhållande eller att företagen står under i huvudsak gemensam ledning (prop. 1980/81:68 s. 161).
Andelar i svenska handelsbolag är alltid lagertillgångar om de ägs av någon (fysisk eller juridisk person) som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Det gäller oavsett storleken på andelsinnehavet. Regeln gäller inte bara handelsbolag som är fåmansägda, utan omfattar även handelsbolag som har ett stort antal delägare (prop. 1980/81:68 s. 162).
Observera att även fastigheter som ägs av handelsbolaget anses vara lagertillgångar (27 kap. 7 § IL).
Skattelagstiftningen har före 1984 saknat regler i situationer som dessa. De regler som infördes i KL (21 § anvisningspunkt 4 femte stycket KL) och som numera finns i 27 kap. 6 § IL är i stort sett en kodifiering av tidigare rättspraxis. Bestämmelsen gäller endast aktier och andelar som förvärvats efter ingången av 1983.
Beskattningen av ett företags innehav av lagerandelar skiljer sig väsentligt från den beskattning som gäller för andelar som är kapitaltillgångar. Utdelning på lagerandelar är skattepliktig medan utdelning på näringsbetingade andelar (kapitaltillgångar) är skattefri, se 24 kap. 35 § IL. På motsvarande sätt är vinster när man avyttrar lagerandelar skattepliktiga medan vinster på näringsbetingade andelar som är kapitaltillgångar oftast är skattefria, se 25 a kap. 5 § IL. Beräkningen av om en vinst eller förlust har uppkommit vid försäljning av lagerandelar görs med ledning av skillnaden mellan försäljningspriset på andelarna och deras skattemässiga värde. Om en förlust uppkommer när man avyttrar lagerandelar är den avdragsgill under förutsättning att den är verklig (17 kap. 8 § IL). Avdrag medges inte för kapitalförluster som uppstår när man avyttrar näringsbetingade andelar
Läs mer om rätt till avdrag för nedskrivning av lagerandelar under Värdering av fastigheter och lagerandelar under innehavstiden.
Fastigheter som ägs av ett fastighetsförvaltande företag har karaktären av kapitaltillgångar. En vinst eller förlust som uppkommer när man avyttrar en fastighet som utgör en kapitaltillgång i näringsverksamhet ska beräknas enligt reglerna i 45 kap. IL. Man beräknar kapitalvinsten eller kapitalförlusten som skillnaden mellan försäljningspriset och omkostnadsbeloppet. Vinsten eller förlusten ska redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det finns vissa begränsningar i avdragsrätten för kapitalförluster på fastigheter, den s.k. fastighetsfållan.
Om en andel i ett handelsbolag är en lagerandel för att den ägs av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, anses även motsvarande andel av handelsbolagets fastigheter som lagertillgångar hos delägaren (27 kap. 7 § IL).
Bestämmelsen skapar neutralitet i beskattningen oavsett om andelsägaren är en fysisk eller juridisk person som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. I båda fallen kommer såväl andelarna som fastigheterna vid en försäljning att beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Hade bestämmelsen inte funnits skulle en andelsägare som är en fysisk person i stället ha redovisat handelsbolagets försäljning av fastigheterna i inkomstslaget kapital.
Observera att bestämmelsen bara gäller om fastigheten vid ett direktinnehav skulle ha varit en lagertillgång för andelsägaren. Det innebär att fastigheter som ägs av handelsbolaget kan komma att behandlas olika om det samtidigt finns delägare i bolaget som inte bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.
En fysisk person som är delägare och som inte bedriver en byggnadsrörelse eller handel med fastighet ska redovisa handelsbolagets försäljning av fastigheten i inkomstslaget kapital.
Andelar i en bostadsrättsförening kan vara lagertillgångar om de anses ingå i en yrkesmässig handel.
På senare tid har det blivit mer vanligt att personer eller företag köper och säljer ett relativt stort antal andelar i bostadsrättsföreningar. Det kan gå till så att en bostadsrättsförening bildas för att köpa en fastighet som byggs om eller ombildas till bostadsrätter. De personer eller företag som bildat föreningen köper ibland själva en del av de andelar som föreningen upplåter för att sedan sälja andelarna vidare till utomstående köpare. Det finns också exempel på fall där personer eller företag har köpt och sålt ett relativt stort antal andelar i redan existerande bostadsrättsföreningar, i en del fall efter att ha renoverat bostadsrätterna.
När sådana transaktioner utförs av någon person eller företag som själv inte bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, och inte heller är en s.k. byggmästarsmittad person, sker bedömningen av hur transaktionerna ska behandlas vid beskattningen utifrån de allmänna kriterierna för näringsverksamhet och inte med tillämpning av reglerna om byggnadsrörelse och handel med fastigheter i 27 kapitlet IL.
Läs om när Andelar i bostadsrättsföreningar kan bli lagertillgångar i enskild näringsverksamhet.
Information om gränsdragningen mellan kapitaltillgång och lager hos en juridisk person hittar du vid Bostadsrätt är en lagertillgång.
Andelar i bostadsrättsföreningar kan också bli lagertillgångar enligt reglerna i 27 kap. 6 § IL. Det framgår av definitionen för ett fåmansaktiebolag att privatbostadsföretag inte omfattas av det begreppet. Andel i en s.k. äkta bostadsrättsförening kan alltså inte vara lager enligt punkten 1 i 27 kap. 6 § IL.