När ska utgifter dras av?

Kontantprincipen gäller som huvudregel

I inkomstslaget tjänst gäller den s.k. kontantprincipen. Den innebär att utgifter ska dras av som kostnad det beskattningsår då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna (10 kap. 13 § IL).

Undantag från kontantprincipen

I vissa situationer gäller inte kontantprincipen. I stället gäller, som framgår nedan, delvis andra regler.

För att kunna få avdrag för en utgift krävs att det finns en motsvarande skattepliktig inkomst som motiverar avdraget. I vissa fall kan utgiften uppkomma ett tidigare år än den motsvarande inkomsten. Detta kan innebära att avdraget fördelas på flera år eller senareläggs till det beskattningsår som man får en motsvarande inkomst.

Förvärvaren av en utmätt pensionsförsäkring har fått avdrag för anskaffningskostnaden i takt med att utbetalningarna från försäkringen tas upp till beskattning (HFD 2011 ref. 54).

Förslitningsavdrag för dyrare redskap och inventarier

Om man har haft utgifter för dyrare redskap och inventarier som varit nödvändiga för tjänsten kan man få avdrag för dessa.

Som dyrbarare utrustning räknas vanligtvis utrustning som har ett inköpspris som överstiger ett halvt prisbasbelopp och som beräknas hålla i mer än tre år. Då ska kostnaden inte dras av direkt, utan genom årliga förslitningsavdrag. Avdraget fördelas då på det antal år som inventariet beräknas kunna användas, vanligen fem eller tio år. Man får inte använda restvärdeavskrivning.

Årskort för allmänna kommunikationer

I vissa fall kan man inte bedöma avdragsrätten för det år då betalningen skett. Det gäller t.ex. årskort för allmänna kommunikationer, som har köpts i förskott året innan den anställda eller uppdragstagaren ska utnyttja det. Kostnaden är i det fallet inte avdragsgill för det beskattningsår då betalningen skett, utan för det beskattningsår då man gjort resorna. Det är först det år den anställda reser som det blir känt om förutsättningarna för avdrag för arbetsresor är uppfyllda för hela den tid som kortet gäller (RÅ 1985 1:3 och RÅ 1988 ref. 17).

Trängselskatt samt väg-, bro- och färjeavgifter

Den som har haft kostnader för trängselskatt vid resor mellan bostaden och arbetsplatsen, tjänsteresor eller hemresor får avdrag för den faktiska kostnaden. Avdrag medges för trängselskatten det år som man gjort resorna även om den har betalats först året efter. Detsamma gäller för väg-, bro- och färjeavgifter.

Tjänstehund

Ett annat exempel på att avdragsrätten inte kan bedömas samma år som man haft utgiften gäller avdrag för tjänstehundar. Vissa poliser, tulltjänstemän och väktare har träffat avtal med sin arbetsgivare om att de ska använda egen hund i tjänsten. Kostnader för förvärvet av tjänstehund är i sådana fall avdragsgilla. Avdragsrätten kan dock inte bedömas redan när hunden köps in som valp. Avdraget för förvärvet kan medges först det beskattningsår då hunden godkänts som tjänstehund, och därefter tagits i bruk som tjänstehund (RÅ 1999 not. 12).

Advokat- och rättegångskostnader

Undantag från kontantprincipen kan göras även i andra situationer då avdragsrätten inte kan bedömas det år då man haft utgiften utan först vid en senare tidpunkt. Ett sådant fall kan t.ex. gälla utgifter för advokat- och rättegångskostnader som betalats ett år, men där avdragsrätten kan bedömas först när rättsprocessen avgjorts. Avdrag för de kostnader som föranletts av processen medges alltså när rätten till avdraget kunnat konstateras, och då även för tidigare års utgifter.

Hobbyverksamhet

Den som bedriver hobbyverksamhet får inte dra av ett underskott i verksamheten mot någon annan inkomst. Underskottet får i stället sparas och dras av från eventuellt kommande överskott av samma hobbyverksamhet de fem följande åren. Avdraget får inte vara högre än vad som återstår av intäkterna efter avdrag för beskattningsårets kostnader (10 kap. 13 § jämfört med 12 kap. 37 § IL).

Särskild skatt

Sådan särskild skatt eller avgift som ingår i den slutliga skatten enligt skatteförfarandelagen, ska dras av som kostnad det beskattningsår då skatten debiteras (10 kap. 14 § IL).

Kostnad för förvärv av värdepapper och personaloptioner

Den som på grund av sin tjänst fått skattepliktiga personaloptioner på förmånliga villkor, ska ta upp förmånen det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. Personaloptioner innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor. Om den anställda har betalat en ersättning för att få förmånen, ska han eller hon dra av utgiften som kostnad det år då förmånen ska tas upp som intäkt. Avdraget får dock inte överstiga förmånens värde. Om den anställda inte utnyttjar rätten, ska han eller hon dra av utgiften som kostnad det första beskattningsår då rätten att förvärva värdepapper inte längre kan göras gällande (10 kap. 15 § IL). Om personaloptionerna är skattefria enligt reglerna i 11 a kap IL har den anställda inte rätt till avdrag.

Det kan noteras att optioner i vissa fall kan vara värdepapper som ska behandlas enligt reglerna för värdepapper.

Tidpunkten för rätt till avdrag för det man har betalat för värdepapper respektive personaloptioner behandlas närmare i avsnittet om kapitalvinstberäkning.

Återbetalning av lön, pension och ersättningar

Det kan i efterhand visa sig att lön, pension, ersättning från Försäkringskassan m.m. har betalats ut med ett för stort belopp under något tidigare beskattningsår. Mottagaren kan i ett sådant fall bli skyldig att under ett senare år betala tillbaka vad han eller hon har fått för mycket. Det är i allmänhet fråga om ersättningar som mottagaren tidigare har blivit inkomstbeskattad för.

Nedan beskrivs reglerna för återbetalning av lön när det gäller inkomstbeskattningen. Läs även om reglerna för socialavgifter i dessa fall.

Vilket beskattningsår ska ändras?

Ska återbetalningen påverka det beskattningsår då inkomsten kom den skattskyldige till del eller det beskattningsår då inkomsten återbetalas? Enligt praxis ska den ursprungliga (felaktiga) beskattningen rättas till i de fall återbetalningen gäller en ersättning som varit fel redan från början. Om återbetalningen däremot beror på en senare inträffad händelse, ska den som har återbetalat beloppet dra av det som kostnad det år då återbetalning sker.

Återbetalningsåret – avdrag om återbetalningen beror på en senare inträffad händelse

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att avdrag för återbetalad lön bör medges det beskattningsår då återbetalning skett, när återbetalningen utlösts av att den anställda tillträtt en tjänst hos en ny arbetsgivare på grund av en klausul i anställningsavtalet. Återbetalningen har då setts som en avdragsgill kostnad för att förvärva intäkterna i den nya tjänsten (t.ex. RÅ 1974 ref. 5 och RÅ 1970 Fi 1413).

Samma resonemang fördes i ett förhandsbesked (inte överklagat). Sökanden hade fått skadestånd för inkomstbortfall vilket medförde en skyldighet att betala tillbaka skattepliktigt arbetslöshetsunderstöd, som han tidigare fått för samma tid. Skatterättsnämnden fann med hänsyn till det nära samband som fanns mellan skadeståndet och återbetalningen av arbetslöshetsunderstödet att återbetalat belopp var avdragsgillt under återbetalningsåret.

Skatteverket anser att återbetalning av tjänstepension (sjukpension) på grund av att Försäkringskassan betalat ut retroaktiv arbetsskadelivränta för samma tid är avdragsgill för det år då återbetalning skett. Tjänstepensionen betalades ut på rätt grund från början. Ställningstagandet kan även tillämpas för andra liknande situationer.

Det ursprungliga utbetalningsåret – om återbetalningen beror på att inkomsten var fel från början

Om ersättningen har återbetalats på grund av att den redan från början var felaktig, ska enligt praxis korrigering göras av det beskattningsår då inkomsten betalades ut och beskattades. Korrigering görs genom att inkomsten minskas med det återbetalade beloppet. Något avdragsresonemang ska inte föras i sådana fall. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett stort antal fall genom resning korrigerat utbetalningsåret (t.ex. RÅ 1988 not. 34 och RÅ 1991 not. 285).

Måste en faktisk återbetalning ha skett?

En särskild fråga är om det för nedsättning av beskattningen krävs att mottagaren faktiskt betalat tillbaka den ersättning som ska återbetalas, eller om det räcker med att han eller hon fått ett krav om återbetalning. Man får här skilja på det fall då avdrag ska medges vid beskattningen för återbetalningsåret och det fall då den återbetalningspliktiga inkomsten ska undantas från beskattning för utbetalningsåret.

När avdrag ska medges vid beskattningen för återbetalningsåret behandlas återbetalningen som en kostnad för intäkternas förvärvande. I detta fall bör kontantprincipen kräva att lönen faktiskt återbetalats under det aktuella beskattningsåret.

Om det i stället ska göras en rättelse av beskattningen för utbetalningsåret räcker det med att det har riktats ett otvistigt återbetalningskrav mot den skattskyldige. Enligt en dom i Högsta förvaltningsdomstolen har felaktigt utbetald ersättning från en arbetslöshetskassa, som en skattskyldig förklarats skyldig att återbetala, undantagits från beskattning för det år då han fick ersättningen. Beskattningen sattes ned med hela det återkrävda beloppet trots att återbetalningen skulle göras enligt en avbetalningsplan som omfattade flera år (RÅ 1994 not. 267).

Ett krav är inte otvistigt om den skattskyldige begärt omprövning av beslutet om återbetalning eller överklagat beslutet. Skatteverket anser att beskattningen i sådana fall inte bör ändras förrän kravet om återbetalning fastställts genom ett lagakraftvunnet beslut eller en lagakraftvunnen dom.

Beskattning vid återkrav från Försäkringskassan eller arbetslöshetskassa

I samband med att Försäkringskassan eller en arbetslöshetskassa beslutar att återbetalning ska ske av en skattepliktig ersättning för tidigare år, som mottagaren redan har beskattats för, uppkommer frågor kring mottagarens beskattning.

Ett sådant beslut om återbetalning från en kassa bör i sig inte föranleda någon beskattningsåtgärd. Detta innebär att Skatteverket inte ska initiera någon sänkt beskattning enbart med beslutet som grund eller en motsvarande kontrolluppgift där inkomsten reducerats. Däremot kan en skattskyldig som fått ett sådant krav på återbetalning själv begära ändring av beskattningen för aktuella beskattningsår. En förutsättning för att beskattningen ska ändras är att kravet från kassan är otvistigt. Om den skattskyldige begär omprövning eller överklagar kassans beslut om återbetalning kan kravet inte anses otvistigt, och i sådana fall bör någon ändring av beskattningen inte ske förrän det i förekommande fall finns ett lagakraftvunnet beslut eller en lagakraftvunnen dom som fastställt ett krav på återbetalning.

I enlighet med denna handläggning ska kassorna inte lämna ändrade kontrolluppgifter för tidigare år i samband med beslut om återbetalning, då den nya uppgiften inte är tillräcklig för en ändrad beskattning.

Även i de fall det skett en kontant kvittning av ett återkrav mot en senare utbetalning av skattepliktig ersättning bör hela bruttoersättningen före kvittningen anses skattepliktig, men den skattskyldige kan även då få ändring av beskattningen för aktuella år så snart återkravet kan anses otvistigt eller lagakraftvunnet.

Om en kassa i efterhand avskriver en sådan fordran som avser återbetalning av en skattepliktig inkomst, och beslutet grundar sig på att kassan får anses ha uttömt sina möjligheter att få en betalning till stånd, bör detta inte medföra att det avskrivna beloppet åter anses skattepliktigt. En sådan avskrivning medför således normalt inga skattekonsekvenser.

Läs mer om beskattning vid återkrav från Försäkringskassan eller arbetslöshetskassa.

Återbetalning av lön i fåmansföretag

Det förekommer att det vid ett fåmansföretags bokslut framkommer att det inte funnits utrymme för det löneuttag ägaren eller ägarna gjort under räkenskapsåret och att ägarna därför återbetalar lönerna helt eller delvis till bolaget. Om en sådan återbetalning görs efter utgången av beskattningsåret bör den inte alls påverka inkomstbeskattningen för ägaren. De utbetalade ersättningarna utgjorde enligt kontantprincipen skattepliktig lön detta år. Ett belopp som av såväl bolaget som aktieägaren ursprungligen betecknats som lön kan inte ändra karaktär för att en del av beloppet återbetalas ett senare år.

Återbetalning av lön som görs under samma beskattningsår som utbetalningen gjordes, ska däremot beaktas vid såväl beskattningen som vid beräkningen av arbetsgivaravgifter. Det bör dock normalt krävas att en verklig återbetalning har skett. Om ägaren löpande under året tagit ut lön som också redovisats löpande i arbetsgivardeklarationen och lönen sedan ombokats mot bolagets avräkningskonto mot delägaren, kan detta också godtas som återbetalning av lön. Detta gäller dock endast under förutsättning att bolaget har en verklig skuld till delägaren som uppgår till minst det ombokade lönebeloppet och att bokföringen har skett senast under december månad samma år som lönen har betalats ut.