Från enskild näringsidkare till annan enskild näringsidkare

Bara vid benefik överlåtelse av näringsverksamhet

Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning, får mottagaren helt eller delvis ta över en expansionsfond om

• mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han eller hon tar över expansionsfonden
• parterna vid gåva eller bodelning träffar ett skriftligt avtal om övertagandet.

En expansionsfond kan även överlåtas till ett dödsbo. Dessutom kan ett dödsbo överlåta sin expansionsfond till en fysisk person.

Om expansionsfonden tas över anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningarna samt avdragen för dem (34 kap. 18 § IL).

Krav vid benfik överlåtelse

Följande punkter måste vara uppfyllda för att man ska få föra över en expansionsfond (34 kap. 18 § IL och p. 7 av ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till SFS 2018:1206):

• Mottagaren ska ta över hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av verksamheten eller verksamhetsgrenen.
• Den övertagna expansionsfonden eller delen av expansionsfonden ska åtföljas av en motsvarande andel av realtillgångarna i överlåtarens näringsverksamhet.
• De överförda realtillgångarna och andra tillgångar ska uppgå till minst 78 procent av den övertagna expansionsfonden eller delen av fonden.

Det är tillgångarnas nettovärde, d.v.s. värdet på övertagna tillgångar minskat med övertagna skulder, som ska motsvara minst 78 procent av värdet på den övertagna fonden. Som skuld räknas här också avsättningar till periodiseringsfonder, ersättningsfonder och framtida utgifter. Tillgångarnas nettovärde kan även utgöras av andra tillgångar än realtillgångar (34 kap. 18 § IL).

Tillgångar kan inte räknas dubbelt

Tillgångar som överförs för att tillgodose de krav på kapitaltillskott som ställs kan inte räknas två gånger. Det innebär att om man för över både periodiseringsfonder och expansionsfonder till annan enskild näringsidkare, så kan de tillgångar som man räknar med när man överför periodiseringsfonden inte också räknas med när man för över expansionsfonden.

Antag att man har nettotillgångar på 110 och vill föra över en periodiseringsfond på 100 och en expansionsfond på 50. Eftersom man har ”använt” 100 av nettotillgångarna för överföringen av periodiseringsfonden finns det bara 10 kvar som kan användas vid överföringen av expansionsfonden. Detta innebär att bara en del av expansionsfonden kan föras över. Resterande del måste återföras till beskattning hos överlåtaren.

Värdet av realtillgångarna tre år före övertagandet utgör en spärr

Förutom de tre punkterna ovan gäller dessutom att en expansionsfond inte får tas över till den del den överstiger jämförelsebeloppet, d.v.s. 185 procent av det värde som realtillgångarna i näringsverksamheten uppgick till vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret.

Om fonden bara delvis tas över, får den övertagna fondens värde högst uppgå till så stor del av jämförelsebeloppet som de överförda realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar vid tidpunkten för överföringen (34 kap. 18 § tredje stycket IL). Värdet av realtillgångarna ska beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket IL och 13 § IL.

Regeln har införts för att hindra att egendom av skatteskäl läggs in i verksamheten kort före överlåtelsen, exempelvis för att utnyttja skillnader i marginalskatt och egenavgifter eller särskild löneskatt på förvärvsinkomster (prop. 1993/94:50 s. 238 och prop. 1996/97:12 s. 37 och s. 55).

Hur stor expansionsfond får tas över?

Reglerna om hur stor expansionsfond som får övertas anknyter bara till realtillgångarna. Det hjälper inte att annan egendom än realtillgångar finns som motsvarar expansionsfonden. Om man tar över exempelvis halva expansionsfonden måste minst hälften av realtillgångarna också tas över. Däremot kan likvida medel överföras tillsammans med realtillgångarna för att täcka upp 78 procent av expansionsfonden. Man kan överta skulder tillsammans med realtillgångarna under förutsättning att de tillskjutna totala tillgångarna täcker även skulderna.

Konsekvenser för överlåtaren efter överlåtelse av verksamhet

Om näringsverksamheten helt eller delvis förs över till någon annan och expansionsfonden eller en del av den tas över av mottagaren enligt bestämmelserna i 34 kap. 18 § IL, gäller inte begränsningen till 128,21 procent av kapitalunderlaget i 34 kap. 6 § IL och p. 7 ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna til SFS 2018:1206.

Hur beräknas årets avdrag för avsättning när bara en del av näringsverksamheten förs över?

Om bara en del av näringsverksamheten förs över och motsvarande del av fonden tas över enligt 34 kap. 18 § IL, får avdraget göras vid tidpunkten för överföringen av näringsverksamheten. Avdraget redovisas dock först vid den efterkommande deklarationstidpunkten.

När det totala avdraget för beskattningsåret beräknas för den verksamhet som inte förts över ska avdraget minskas med avdraget som gjordes tidigare under beskattningsåret. Om det justerade positiva resultatet understiger det tidigare gjorda avdraget, ska överskjutande del av avdraget återföras, dock bara med ett så stort belopp att återföringen inte begränsar rätten till avdrag för den del av näringsverksamheten som förts över enligt ovannämnda 18 § (34 kap. 4 § andra stycket IL).

Regeln har införts för att man ska få göra avdrag för en avsättning till en expansionsfond även under ett år då man överlåter hela eller delar av sin näringsverksamhet.

Exempel: överföring av en del av näringsverksamheten

Vid överföringen av en del av näringsverksamheten är det justerade positiva resultatet för expansionsfonden 1 000 och överlåtaren gör avdrag med detta belopp. Vid beskattningsårets utgång beräknas det justerade resultatet till 1 500. Avdrag kan således göras med högst detta belopp. Detta avdrag ska emellertid minskas med det tidigare gjorda avdraget och därmed kan avdraget nu bli högst 500.

Sammanlagt uppgår avdragen till 1 500, varav 1 000 avser det avdrag som gjordes vid den partiella överföringen och 500 avser det andra avdraget som beräknades vid beskattningsårets utgång.

Eftersom det justerade positiva resultatet (1 500) vid beskattningsårets utgång överstiger det tidigare gjorda avdraget (1 000) blir det inte aktuellt att återföra något av det tidigare gjorda avdraget, givetvis under förutsättning att överlåtaren har ett kapitalunderlag som täcker hans expansionsfond vid räkenskapsårets utgång.

Dessutom måste mottagaren ha ett kapitalunderlag vid beskattningsårets utgång som täcker den expansionsfond som övertogs tidigare under året. Finns inte det måste hela eller delar av den övertagna expansionsfonden återföras till beskattning hos mottagaren.

Exempel: överföring av en del av näringsverksamheten som medför ett negativt resultat

Överlåtaren har vid överföringen gjort avdrag med 1 000. I samband med överföringen av näringsverksamheten förs tre tiondelar av realtillgångarna över till en annan enskild näringsidkare, som övertar lika stor del av den avdragna expansionsfonden, d.v.s. 300 (i exemplet förutsätts att den övertagna delen av fonden endast består av den avsättning som gjorts genom det aktuella avdraget). Av avdraget på 1 000 avser överlåtaren således att behålla 700 för egen del. Vid beskattningsårets utgång beräknas det justerade positiva resultatet till 200. Därmed får högst detta belopp dras av vid beskattningsårets utgång. Eftersom avdraget först ska minskas med det tidigare gjorda avdraget (1 000) så leder det dock till att inget ytterligare avdrag kan göras eftersom differensen ju blir negativ.

Eftersom det justerade positiva resultatet vid beskattningsårets utgång understiger det tidigare gjorda avdraget, blir det aktuellt att återföra det tidigare avdraget. Det tidigare gjorda avdraget ska återföras till den del det överstiger det positiva justerade resultatet, d.v.s. 800 (1 000 - 200). Det innebär att det totala avdraget blir 200. Det skulle emellertid medföra att avdrag inte kan göras med de 300 som har överförts till någon annan. Återföringen begränsas därför till 700. Av det tidigare avdraget återstår således 300 som har överförts till någon annan. Överlåtarens resultat av näringsverksamheten kommer alltså att uppgå till -100 (200 - 300).