Bidrag och stöd till utländska koncernföretag

Avdrag för att lämna bidrag eller stöd till ett utländskt koncernföretag

Avdrag kan inte medges för koncernbidrag som lämnas till ett utländskt koncernföretag som inte är skattskyldigt i Sverige (35 kap. IL). I vissa fall kan dock ett svenskt moderföretag göra avdrag för en slutlig förlust hos ett utländskt dotterföretag enligt reglerna om koncernavdrag (35 a kap. IL).

Avdrag har medgetts för bidrag som driftkostnad

I rättspraxis har avdrag medgetts för bidrag till utländska koncernföretag som en kostnad för intäkternas förvärvande. I SOU 1964:29 och i prop. 1965:126, som låg till grund för reglerna om koncernbidrag, finns en redogörelse för dåvarande rättspraxis samt under vilka villkor sådana bidrag ansågs kunna lämnas.

Sju domar om marknadsföringsbidrag från år 1994 och 1995

Under åren 1994 och 1995 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, sju domar som rörde avdragsrätten för bidrag och stöd till utländska koncernföretag (RÅ 1994 ref. 85, RÅ 1994 not. 697 samt RÅ 1995 not. 384–388). Dessa bidrag eller stöd kallas ofta för marknadsföringsbidrag.

Frågor som prövades av Högsta förvaltningsdomstolen

Det var delvis olika frågor som var föremål för Högsta förvaltningsdomstolens prövning i de sju målen från åren 1994 och 1995. Gemensamt var dock att frågorna prövades mot den allmänna regeln i IL om kostnadsavdrag som idag finns i 16 kap. 1 § IL. För avdrag krävdes förväntade intäkter i det svenska företaget.

Driftkostnad ett krav men intäkter kan komma senare

För att få avdrag, yttrade HFD, krävs att bidragen utgör utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster och att utgifterna är driftkostnader i företagets verksamhet. Det krävs dock inte att utgifterna ger upphov till intäkter redan samma år som avdraget sker (se bl.a. RÅ 1994 ref. 85).

Det ska finnas ett samband med affärstransaktioner

Bidragen som lämnas ska täcka kostnader som har ett direkt samband med de affärstransaktioner som finns mellan företagen. Kostnaderna måste avse åtgärder som företaget har ett direkt intresse av för sin egen verksamhet (RÅ 1994 not. 697).

Trots att det ska finnas ett samband mellan bidragen och affärstransaktionerna krävs det inte alltid någon viss omfattning på affärstransaktionerna. Avdrag har i ett fall medgetts när företagens mellanhavanden varit av mindre omfattning men när etableringen i det andra landet ingick i en internationell satsning på en produkt som tagit lång tid att utveckla och krävt mycket resurser från det utländska företaget (RÅ 1994 ref. 85).

Inte krav på att mottagaren ska vara ett helägt dotterföretag

I de flesta fall har bidragen lämnats till helägda utländska dotterföretag men det är inte en nödvändig förutsättning. Avdrag har medgetts trots att det utländska företaget ägdes till hälften av ett företag utanför koncernen. Det ansågs inte troligt att det svenska företaget skulle haft anledning att stödja något annat än försäljningen av sina egna produkter (RÅ 1994 ref. 85). Avdrag har även medgetts för bidrag till utländska systerföretag (RÅ 1995 not. 388).

Det har varit fråga om förlusttäckning

Skatteverket har i flera av målen hävdat att det varit fråga om ej avdragsgilla förlusttäckningsbidrag men avdrag har medgetts även i de fall bidraget motsvarat förlusten i det utländska företaget (RÅ 1994 not. 697 och RÅ 1995 not. 387). I de flesta fall finns uppgift om att det utländska företaget redovisat förlust. Det finns däremot inget fall där det framgår att det utländska företaget gått med vinst det aktuella året.

Kravet på koppling mellan bidrag och kostnader är oklart

Det är oklart i vilken utsträckning det behöver finnas någon koppling mellan det lämnade bidraget och de kostnader som bidraget varit avsett att täcka. I en del av domarna framgår det att det har funnits en sådan koppling. I RÅ 1995 not. 385 påtalas att bidraget lämnats till den del dotterföretaget inte självt kunnat täcka sina marknadsförings- och försäljningskostnader och att det lämnade bidraget motsvarar drygt en tredjedel av dessa kostnader. I RÅ 1995 not. 384 framgår att bidragen kraftigt understeg de utländska dotterföretagens försäljningskostnader för svensktillverkade produkter. I RÅ 1995 not. 386 har man också gjort en jämförelse mellan det lämnade bidraget och kostnaderna för satsning på nya marknader. Även i RÅ 1995 not. 388 anges att bidragen utbetalats med anledning av att de utländska företagen inte kunnat täcka sina försäljningskostnader.

Bidrag för ändrad försäljningsinriktning

Avdrag har medgetts för kostnader som uppkommit vid viss ändrad inriktning av försäljningsverksamheten. Högsta förvaltningsdomstolen har medgett avdrag för ett bidrag som lämnats i samband med en affärsmässigt motiverad ändring av marknadsinriktning i det utländska företaget (RÅ 1995 not. 387). Bidraget var i sin helhet avsett att täcka kostnader som uppkommit på grund av denna förändring. Det utländska företaget hade tidigare sålt komponenter till kylanläggningar och övergick till att sälja kompletta kylanläggningar. Satsningen slog dock inte väl ut och det utländska företaget fick återgå till komponentförsäljningen vilket orsakade stora kostnader som täcktes med bidrag från det svenska företaget. I kostnaderna ingick även förlust vid avveckling av ett lager med produkter som blivit övertaliga på grund av den nya försäljningsinriktningen.

Avdrag har även medgetts för kreditfaktura till ett utländskt dotterföretag avseende lager som förstörts och lagerhållningskostnader (RÅ 1995 not. 386). Marknadsföringen var en satsning som skedde helt på det svenska företagets initiativ och blev ett misslyckande.

När det mottagande företaget bedriver tillverkning

En förutsättning för avdrag är att kostnaderna förväntas ge intäkter hos det företag som lämnat bidraget. Därför har avdrag inte medgetts när behovet på den utländska marknaden skulle tillgodoses med en fabrik där. HFD uttalade att de varor som produceras och säljs där ger upphov till intäkter som tillfaller det utländska företag som äger fabriken (RÅ 1994 ref. 85). Däremot har avdrag medgetts när okomplicerade och skrymmande produkter tillverkades lokalt i de utländska företagen på grund av fraktkostnaderna. I detta fall påtalade dock HFD att bidragen kraftigt understeg de utländska dotterföretagens försäljningskostnader för svensktillverkade produkter (RÅ 1995 not. 384).

När det mottagande företaget är ett försäljningsbolag

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ska det alltså finnas ett direkt samband mellan bidragen och de affärsmässiga transaktioner som förekommer mellan företagen.

I samtliga fall där avdrag medgetts har det varit fråga om ett svenskt tillverkande företag som sålt sina produkter genom ett utländskt försäljningsbolag. I de flesta fall har det utländska företagets enda eller främsta uppgift varit att fungera som försäljningskanal till det svenska företaget. I några fall från Kammarrätten i Göteborg har avdrag däremot vägrats om det utländska försäljningsbolaget även har sålt produkter från andra tillverkande koncernföretag i den mån bidraget även har ansetts komma det andra tillverkningsbolaget tillgodo (KRNG 2005-03-24 i mål nr 7820-03 och KRNG 1996-06-28 i mål nr 8515–8517-1993).

Kammarrätterna: inget avdrag för bidrag till tjänsteföretag

För företag verksamma inom tjänstesektorn finns normalt inte samma tydliga samband mellan bidragen och företagens affärstransaktioner som i fallen med tillverknings- och försäljningsbolagen. Kammarrätterna har i ett flertal fall inte ansett att bidragen haft ett sådant samband med företagets intäkter att de skulle ses som kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande (KRNS 2009-09-08 i mål nr 9592–9593-08, KRNG 2008-03-26 i mål nr 210–213-06 samt KRNJ 1996-02-06 i mål nr 3573-1993).

Rättsfallens förhållande till korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL

I Högsta förvaltningsdomstolens domar från åren 1994 och 1995 prövades om lämnat bidrag eller stöd till utländskt koncernföretag utgjorde en kostnad för intäkternas förvärvande och därför kunde ses som en driftkostnad i verksamheten. Motsvarande bestämmelse för kostnadsavdrag finns idag i 16 kap. 1 § IL.

I RÅ 1994 ref. 85 använde HFD reglerna om kostnadsavdrag för att pröva avdragsrätten för bidrag till ett utländskt koncernföretag medan korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL tillämpades på det svenska företagets underlåtenhet att fakturera samma utländska företag för hyres-, leasing- och royaltybetalningar.

Korrigeringsregeln är en specialbestämmelse för internationella förhållanden

Enligt senare rättspraxis från HFD är korrigeringsregeln en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat (RÅ 2004 ref. 13 och RÅ 2006 ref. 37). Ingen av dessa domar avsåg emellerid bidrag eller stöd till utländska koncernföretag och det nämndes inte huruvida korrigeringsregeln skulle ha företräde även i dessa fall.

Avdrag trots riktig prissättning i övrigt har inte prövats

Frågan hur korrigeringsregeln förhåller sig till denna rättspraxis om marknadsföringsbidrag har inte prövats i något av de mål om bidrag och stöd som HFD haft uppe. Inte i något av målen aktualiserades frågan om villkoren mellan företagen avseende försäljningstransaktionerna i övrigt varit armlängdsmässiga eller huruvida marknadsföringsbidraget medförde ett för det aktuella företaget armlängdsmässigt resultat.

Mot bakgrund av HFD:s uttalanden i RÅ 2004 ref. 13 och RÅ 2006 ref. 37 får det emellertid enligt Skatteverkets uppfattning anses klarlagt att korrigeringsregeln ska ges företräde vid internationella förhållanden varför avdragsrätten för bidrag och stöd till utländska koncernföretag inte kan bedömas endast enligt 16 kap. 1 § IL. Skatteverket anser tvärtom att avdrag för bidrag och stöd till utländska koncernföretag endast kan medges om bidraget eller stödet, tillsammans med övriga villkor för transaktionerna mellan parterna, medför ett armlängdsmässigt resultat i det givande företaget (Skatteverkets ställningstagande, Avdragsrätten för marknadsföringsbidrag och korrigeringsregeln). Av såväl RÅ 1991 ref. 107 som HFD 2016 ref. 45 framgår att det många gånger krävs en helhetsbedömning av parternas mellanhavanden för att kunna bedöma om resultatet totalt sett är armlängdsmässigt.

Koncernens internprissättningsmodell beaktar normalt sett bidrag och stöd mellan koncernföretag

Det kan finnas situationer då det är förenligt med armlängdsprincipen att lämna ett marknadsföringsbidrag eller liknande ekonomiskt stöd till ett utländskt koncernföretag. Att en principal eller entreprenör står för vissa kostnader som uppkommer exempelvis hos en lågriskdistributör är inte ovanligt. Många gånger har emellertid detta redan beaktats inom ramen för den internprissättningsmodell koncernen har. Att då dessutom medge avdrag för ett sådant bidrag enligt 16 kap. 1 § IL skulle medföra att kostnaden kompenseras två gånger.

Exempel 8 och 9 i bilagan till kapitel VI i riktlinjerna illustrerar

Exempel 8 i bilagan till kapitel VI i OECD:s riktlinjer beskriver en situation där försäljningsbolaget ska få ersättning för marknadsföringskostnaderna. Exempel 9 däremot beskriver en situation där det inte är förenligt med armlängdsprincipen att lämna ett marknadsföringsbidrag eftersom försäljningsbolaget i exempel 9 själv bär riskerna och därför också kommer att få del av eventuella vinster i framtiden. Parternas funktioner och risker har då redan beaktats i prissättningen av produkterna.

Val av prismetod påverkar helhetsbedömningen

Hur helhetsbedömningen görs är naturligtvis beroende av vilken prismetod som används. Om exempelvis marknadsprismetoden tillämpas måste man göra en sammanlagd bedömning av priset på varorna och det lämnade bidraget eller stödet. Om man däremot använder nettomarginalmetoden saknar det betydelse om ett bidrag lämnats vid sidan om varuförsäljningen. I sådana fall jämförs nämligen det utländska försäljningsbolagets rörelsemarginal med oberoende företags rörelsemarginal.

Samma utgång i 1994 och 1995 års mål om korrigeringsregeln tillämpats?

Det är inte säkert att utgången i målen från åren 1994 och 1995 hade blivit annorlunda om man hade tillämpat korrigeringsregeln och man hade gjort en helhetsbedömning av bidrag och varuförsäljning. Av OECD:s riktlinjer framgår att det kan finnas affärsmässiga skäl att hålla låga priser för att komma in på en ny marknad, ta ökade marknadsandelar etc. Företag som utför enkla funktioner och bär låg risk ska dessutom normalt sett inte gå med underskott utan redovisa en låg men stabil vinst (jfr punkt 9.19 i riktlinjerna).

Kompletterande information

• Korrigeringsregelns förhållande till allmänna regler om inkomstberäkning.