Gå till innehåll Gå till huvudmeny Gå till sidomeny

OBS: Detta är utgåva 2019.8. Sidan är avslutad 2023.

Rättslig vägledning

Uppdaterat denna sida

Innehållsförteckning

När har en tjänst nära anknytning till sjukvård?

Tjänster som i sig inte utgör sjukvård men har nära anknytning till sjukvård omfattas av undantag från skatteplikt. Uthyrning av personal är i sig inte en tjänst som utgör sjukvård (jfr även HFD 2018 ref. 41).

Skatteverket anser att tre kriterier ska vara uppfyllda för att uthyrning av personal ska kunna vara nära anknuten till sjukvård.

  1. Både tillhandahållaren av personal och köparen ska driva vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller sjukvård.
  2. Tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten.
  3. Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (jfr även C-434-05 Horizon College punkterna 38-46 samt C-699/15 Brockenhurst College punkten 26).

Det första kriteriet är uppfyllt om både säljare och köpare själva huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster gentemot patienter i förhållande till uthyrning av personal. Med huvudsakligen avses här att det normalt är mer än 75 procent.

Det andra kriteriet, det vill säga att tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten, innebär att den tjänst som den uthyrda personalen ska göra hos köparen ska vara kopplad till vårdtjänsten. Tjänsten ska dessutom vara väsentlig för att uppnå behandlingsmålen med sjukvården hos köparen. Andra kringtjänster som utförs, t.ex. lokalvård, kan inte anses vara absolut nödvändiga för den undantagna vårdtjänsten.

Tjänster som syftar till att förbättra patienternas komfort och välbefinnande kan i princip inte vara tjänster som har nära anknytning till sjukvård. För att kunna omfattas måste tjänsterna vara väsentliga för att uppnå behandlingsmålen med sjukhusvården och sjukvården inom ramen för vilka de tillhandahålls. Det är endast sådana tjänster som är absolut nödvändiga (C-394/04 och C-395/04 Ygeia, punkterna 29-30).

Det tredje kriteriet får anses uppfyllt om säljaren kan visa att syftet med tillhandahållandet är något annat än att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Skatteverket gör bedömningen att vid uthyrning av personal görs detta som regel i konkurrens med kommersiella företag som får betalar mervärdesskatt. I undantagsfall kan det dock finnas ett annat grundläggande syfte än att vinna ytterligare intäkter. Om så är fallet måste bedömas utifrån relevanta faktiska omständigheter i varje enskilt fall. Det är säljaren som ska visa att så är fallet.

Nytt: 2019-05-16

Ställningstagande: uthyrning av s.k. operationsfunktion inom vården – undantag från skatteplikt

Skatteverket anser att uthyrning av s.k. operationsfunktion inom vården är ett enda tillhandahållande när operationsfunktionen hyrs ut för en kort tid. En operationsfunktion innefattar olika delar som behövs för att kunna utföra operationen. Den som utför operationen (kirurgen) ingår dock aldrig.

Vid bedömning av om en tjänst omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård är det avgörande om den prestation som säljaren tillhandahåller till köparen omfattas av undantaget. Skatteverket anser att uthyrning av en operationsfunktion, d.v.s. en förberedd lokal där man kan utföra en operation, utrustning som behövs för operationen, andra tjänster och viss personal, inte innebär att man tillhandhåller sjukvård.

Mervärdesskattekommittén har nästan enhälligt kommit fram till att ett sjukhus tillhandahållande av en operationslokal och viss personal inte omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård eftersom uthyrningen i sig inte kan ses som sjukvård (riktlinje från mervärdesskattekommitténs 102:a möte).

Uthyrning av en operationsfunktion kan ändå omfattas av undantag från skatteplikt om uthyrningen har en nära anknytning till sjukvård. Uthyrning av operationsfunktion är en komplex tjänst av speciell karaktär som kan antas efterfrågas enbart för sin unika egenskap. Tjänsten tillhandahålls som regel endast av aktörer som driver vårdmottagningar, d.v.s. aktörer som huvudsakligen bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt. Skatteverket anser därför att uthyrning av operationsfunktion som sker av en aktör som driver en vårdmottagning till en annan aktör som driver en sådan mottagning i normalfallet inte sker i syfte att vinna ytterligare intäkter i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Under dessa förutsättningar anser Skatteverket att det är fråga om en tjänst med nära anknytning till sjukvård som omfattas av undantaget från skatteplikt.

För att bedöma om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden ska man utgå ifrån den genomsnittlige köparens uppfattning. Den genomsnittlige köparen som hyr en operationsfunktion får anses efterfråga den sammansatta tjänsten, d.v.s. helheten och inte de olika delarna var för sig såsom lokal, utrustning och personal (C-18/12, Zamberk, punkterna 30 och 35-36, C-117/11, Purple Parking, punkt 36). Det spelar heller ingen roll om det skulle kunna vara möjligt att välja att köpa de olika delmomenten separat. Det är den sammansatta tjänsten som köparen efterfrågar (C-44/11, Deutsche Bank, punkterna 24–28, HFD 2017-03-14, mål nr 5304-16).

Om det inte är fråga om en uthyrningstjänst med nära anknytning till sjukvård, exempelvis på grund av att uthyraren inte bedriver vårdmottagning, så är tillhandahållandet enligt Skatteverkets uppfattning skattepliktigt. Skatteverket anser att det inte är fråga om undantagen uthyrning av fastighet när lokalen ingår som en del av tjänsten uthyrning av operationsfunktion. Det är fråga om ett enda tillhandahållande där upplåtelsen av lokal för kortare tid bara är en del.

Exempel: utbyte för kompetensutveckling - undantag från skatteplikt

Sjukhus A, som drivs bedrivs i privat regi, har läkare med specialistkompetens inom hjärt- och kärlkirurgi. Ett annat sjukhus, B, som drivs av ett landsting behöver utveckla sin kompetens inom hjärt- och kärlkirurgi. B har i stället specialistkompetens inom ett annat område. A och B har ett samarbetsavtal för att utöka varandras kompetens. B köper inom ramen för samarbetet in tjänster från A som består av att A:s läkare utför olika operationer hos B tillsammans med B:s personal. Det är dock B som har ansvaret för vården gentemot patienten. Det är i ett sådant fall inte fråga om att A tillhandahåller B en vårdtjänst.

Det är i stället fråga om en tjänst med nära anknytning till sjukvård eftersom de tre kriterierna är uppfyllda.

  1. Både säljare och köpare driver vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster.
  2. Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av vård.
  3. A kan visa att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag. Syftet är istället att samarbeta för att nå en kompetensutveckling.

Uthyrningen omfattas av undantaget från skatteplikt.

Exempel: s.k. randning av ST-läkare - undantag från skatteplikt

En ST- läkare arbetar, utöver arbetet inom sitt huvud-/specialistområde, inom angränsande områden. Arbetet inom det angränsande området kallas randning eller sidoutbildning. Syftet är främst att utöka kompetensen hos ST-läkaren. Den s.k. randningen sker ibland inom ett annat landsting (B) än det landsting där ST-läkaren är anställd (A) och det förekommer då att lönekostnaden delas mellan de två landstingen. Även om ST-läkaren utför olika sjukvårdande behandlingar hos B så är det B som tillhandahåller vården och har ansvaret gentemot patienten. Det är därmed inte fråga om att A tillhandahåller B en vårdtjänst utan A tillhandahåller uthyrning av personal.

Det är däremot fråga om en tjänst med nära anknytning till sjukvård eftersom de tre kriterierna är uppfyllda.

  1. Både säljare och köpare driver vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster.
  2. Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av vård.
  3. A kan visa att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag. Syftet är istället att samarbeta för att nå en kompetensutveckling.

Uthyrningen omfattas av undantaget från skatteplikt.

Nytt: 2019-02-28

Exempel: inhyrd läkare på vårdcentral – skattepliktig personaluthyrning

En läkare bedriver sin verksamhet i ett aktiebolag och bedriver sin huvudsakliga verksamhet på en egen mottagning. Läkaren har avtal med en vårdcentral som innebär att hen anlitas som konsult när behov uppstår, några timmar per vecka. Det är vårdcentralen som tillhandahåller vården gentemot patienten.

Aktiebolaget ställer endast sin arbetskraft till förfogande. Aktiebolaget tillhandahåller inte vårdcentralen en vårdtjänst eftersom aktiebolaget inte tillhandahåller vård gentemot patienten för denna tjänst. Det är den som driver vårdmottagningen, i detta fall vårdcentralen, som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten och som är patientens motpart. Det saknar betydelse för den mervärdesskatterättsliga bedömningen att aktiebolaget ses som vårdgivare enligt medicinrättslig lagstiftning.

Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till sjukvård eftersom det tredje kriteriet inte är uppfyllt.

  1. Både aktiebolaget och vårdcentralen driver vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster.
  2. Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av vård.
  3. Aktiebolagets grundläggande syfte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som ska betala mervärdesskatt. Det finns andra företag på marknaden som vårdcentralen kan vända sig till för att hyra in läkare.

Uthyrningen är därför skattepliktig.

Tillämpning

Det nya synsättet ska enligt tillämpningsinformationen till ställningstagandet Uthyrning av vårdpersonal tillämpas fr.o.m. 1 juli 2019. Detta innebär att beslut på initiativ av Skatteverket som föranleds av ställningstagandet inte bör avse redovisningsperioder före den 1 juli 2019.

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • EU-dom C-18/12 [1]
  • EU-dom C-394/04 och C-395/04 [1]
  • EU-dom C-434/05 [1]
  • EU-dom C-44/11 [1]
  • EU-dom C-699/15 [1]
  • HFD 2017-03-14, mål nr 5304-16 [1]
  • HFD 2018 ref. 41 [1]

Ställningstaganden

  • Uthyrning av s.k. operationsfunktion inom vården, mervärdesskatt [1]
  • Uthyrning av vårdpersonal, mervärdesskatt [1] [2]

Referenser inom mervärdesskatt

Skatteverkets logotyp Tillsammans gör vi samhället möjligt