Olika slag av intäkter från skogsbruk

Olika slag av inkomster

En näringsidkare som bedriver skogsbruk omfattas av samma generella bestämmelser som andra näringsidkare om vad som ska tas upp som inkomst i näringsverksamheten. En näringsidkare som bedriver skogsbruk har däremot inkomster som är speciella för denna verksamhet, t.ex. ersättning för leveransvirke eller för upplåtelse av avverkningsrätt.

Beskattningstidpunkten

Som huvudregel bestäms tidpunkten för beskattningen av intäkter och kostnader i enlighet med bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. Det finns alltså ett samband mellan företagets redovisning och inkomstbeskattningen. Om det däremot finns en särskild skatteregel bestäms beskattningstidpunkten efter den regeln (14 kap. 2 § IL). Läs om räkenskapernas betydelse för beskattningen.

Under vissa förutsättningar får en skogsägare vid beskattningen ta upp en intäkt som motsvarar vad ägaren har fått under året för en upplåtelse av en avverkningsrätt till skog (21 kap. 2 § IL). Läs nedan beskattningen av en avverkningsrätt när ersättningen ska betalas under flera år.

Intäktsredovisningen enligt god redovisningssed

Det normala är att företaget ska redovisa en intäkt enligt god redovisningssed när följande tre förutsättningar är uppfyllda:

• De väsentliga riskerna och förmånerna till följd av transaktionen har övergått.
• Beloppet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.
• Det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna av transaktionen kommer att tillfalla företaget.

Om skogsägaren säljer skogen genom att ingå ett avtal om upplåtelse av avverkningsrätt, ska inkomsten redovisas som en intäkt när prestationerna som skogsägaren har åtagit sig att utföra har lämnats. Avgörande för hur en inkomst ska periodiseras är därför vilken prestation som skogsägaren ska utföra och om denna i allt väsentligt har utförts eller inte.

Rättsfall: intäktsredovisning av avverkningsuppdrag

Högsta förvaltningsdomstolen har klargjort vid vilken tidpunkt en inkomst från upplåtelse av avverkningsrätt i form av ett avverkningsuppdrag ska beskattas. Bokföringsnämnden lämnade yttrande i målet avseende intäktsredovisningen av ersättning vid upplåtelse av rätt att avverka skog i form av avverkningsuppdrag. Nämnden uppgav att ett avtal om avverkningsuppdrag i många aspekter liknar en varuförsäljning. Det är därför god redovisningssed avseende intäktsredovisning av varuförsäljning som ska tillämpas. Normalt vid en varuförsäljning anses prestationen fullgöras vid leveransen. En intäkt ska redovisas när väsentliga risker och förmåner har överförts, inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och att det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna kommer att tillföras företaget. För att bestämma när risker och förmåner har övergått till köparen måste de faktiska omständigheterna och avtalsvillkoren i varje enskilt avtal analyseras. I vissa fall är det först vid inmätningen av virket som väsentliga risker och förmåner övergår till köparen. Under sådana förutsättningar är det först vid denna tidpunkt som inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och ska intäktsföras. Om skogsägaren inte har fått full ersättning på balansdagen när intäktsredovisning ska ske, ska en fordran redovisas på resterande belopp utifrån inmätningen per balansdagen.

Bokföringsnämndens har i ett tidigare brevsvar om intäktsredovisning vid avverkningsuppdrag (2016-11-29) gjort samma bedömning som i domen.

Både domen och brevsvaret har sin utgångspunkt i att företaget upprättade bokslutet i enlighet med Bokföringsnämndens äldre normgivning BFNAR 2003:3 Redovisning av intäkter. Skatteverkets uppfattning är att innebörden av god redovisningssed avseende när väsentliga risker och förmåner ska anses ha övergått vid upplåtelse av rätt att avverka skog i form av avverkningsuppdrag såsom det kommer till uttryck i avgörandet, även gäller om ett företag tillämpar K2-regelverken från Bokföringsnämnden (BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag respektive BFNAR 2017:3 Årsbokslut) eller K3-regelverket (BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning) (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2017 ref. 58, Tidpunkt för beskattning av inkomst från upplåtelse av rätt att avverka skog i form av ett avverkningsuppdrag).

Intäktsredovisning vid förenklat årsbokslut

En enskild näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut ska följa det allmänna rådet BFNAR 2006:1 (K1) från Bokföringsnämnden. När en enskild skogsägare har upplåtit en avverkningsrätt till skog mot ersättning som ska betalas under flera år ska intäktsredovisning ske av de betalningar som erhållits under räkenskapsåret.

Försäljning av leveransvirke

Varuförsäljning utgör skattepliktig inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet. För en skogsägare räknas hit försäljning av virke t.ex. massaved och sågtimmer. Sådant virke kallas leveransvirke och innebär att skogsägaren avverkar själv, med hjälp av anställda eller entreprenörer och levererar virket vid en bilväg. Skogsägaren svarar således för upparbetningskostnaderna, d.v.s. avverkning och transport.

Har avverkning skett i samband med en allframtidsupplåtelse, kan ersättning för sålt virke under vissa förutsättningar delvis beskattas i inkomstslaget kapital. Den del av ersättningen för virket som behandlas som en engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelsen kommer då inte att beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

När ingår virket i en skogsägares lager?

Träd som inte avverkats är fastighetstillbehör och ingår inte i skogsägarens lager (2 kap. 1 § JB). Det är först efter avverkningen av träden som de kommer att ingå i skogsägarens lager. Avverkat virke som ännu inte levererats eller inmätts för köparens räkning kommer därför att ingå i skogsägarens lager. Är virket däremot inmätt för köparens räkning, ingår virket inte längre i skogsägarens lager, även om det ligger kvar på skogsägarens upplagsplats.

Man värderar virkeslagret enligt de regler som i övrigt gäller för lagervärdering (17 kap. 2–4 a §§ IL).

Fordringar på sålt virke

Om säljaren inte har fått betalt under räkenskapsåret för värdet av levererat virke eller virke som är inmätt för köparens räkning, ska värdet av virket redovisas som intäkt och fordran. Man beräknar intäktens storlek med utgångspunkt i mätbesked eller liknande handlingar.

Övriga skogsprodukter

En skogsägare kan även ha inkomster från andra skogsprodukter än leveransvirke som är skattepliktiga. Det kan exempelvis gälla såld ved, grot (grenar och toppar) eller flis.

Inkomst vid upplåtelse av avverkningsrätt

En skogsägare kan i stället för att själv avverka sin skog och sälja leveransvirket, upplåta en avverkningsrätt till virkesköparen att under en bestämd tidsperiod avverka skog inom ett överenskommet område.

Civilrättsligt är rätten att avverka skog på annans fastighet en form av nyttjanderätt, även om rättigheten inte innebär rätt att i övrigt nyttja fastigheten (7 kap. 3 § JB). Rättigheten har således inte samma innebörd som ett arrende eftersom inte någon viss areal omfattas av upplåtelsen. Om någon annan än staten upplåter rätt som endast eller huvudsakligen avser rätt att avverka skog för annat ändamål än husbehov, är avtalet inte bindande längre än fem år (7 kap. 5 § andra och tredje stycket JB). Tiden räknas från datum för avtalet och inte från eventuellt tillträdesdatum.

Avverkningsrätter förekommer i skilda former såsom

• rotpost
• avverkningsuppdrag
• leveransrotköp.

Högsta förvaltningsdomstolen har för beräkning av maximibelopp för insättning på skogskonto funnit att nettolikvid för avverkningsuppdrag utgör ersättning för avverkningsrätt (RÅ 1970 Fi 1373).

Skatterättsligt hänförs försäljning av rotpost, avverkningsuppdrag och leveransrotköp till avverkningsrätt.

Rotpost

Rotpostförsäljning eller stämpling innebär att skogsägaren låter märka ut och mäta upp träd på rot inom ett visst område. Köparen betalar ett pris som avser den rotstående skogen (rotposten). Vid rotpostförsäljning eller stämpling är det köparen som står risken för hur mycket eller lite virke som finns inom området.

Avverkningsuppdrag

Vid avverkningsuppdrag uppdrar skogsägaren åt en köpare t.ex. en skogsägarförening att utföra en avverkning. Köparen ansvarar för att skogen som anvisats blir avverkad och uttransporterad till bilväg. Den fortsatta hanteringen av virket, d.v.s. mätning och prissättning görs sedan på samma sätt som för leveransvirke (virke som avverkats av skogsägaren själv). För att få fram nettopriset dras köparens kostnad för avverkningen av. Kostnaden kan antingen bestå av den verkliga kostnaden eller en i förväg överenskommen fast kostnad. Vid avverkningsuppdrag är det säljaren som står risken för hur mycket eller lite virke som finns inom området.

Leveransrotköp

Vid leveransrotköp säljer skogsägaren skog som rotpost utan uppmätning av skogen och virket betalas till ett fast nettopris per avverkad kubikmeter. Man mäter in virket vid industrin. Köparen står för både avverknings- och transportkostnader. Vid leveransrotköp är det, liksom vid avverkningsuppdrag, säljaren som står risken för hur mycket eller lite virke som finns inom området.

Förbehållen avverkningsrätt

Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt avverkningsrätt till skog räknas alltid till näringsverksamhet (13 kap. 1 § IL). Såsom bestämmelsen är utformad innefattar den förbehållen avverkningsrätt. Intäkter från en förbehållen avverkningsrätt ska därför redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet. Sådant förbehåll kan göras i samband med en överlåtelse av en fastighet. Analogt med vad som i övrigt gäller upplåtelser av avverkningsrätter enligt 7 kap. 5 § andra stycket JB är sådant förbehåll giltigt i högst fem år.

Det bör observeras att rätt till skogsavdrag saknas på grund av en intäkt som tas upp till beskattning efter det att all mark eller all produktiv skogsmark som ingår i näringsverksamheten har förvärvats av en ny ägare (21 kap. 4 § IL). Något hinder finns däremot inte för avdrag för insättning på skogskonto eller skogskadekonto (21 kap. 21 och 22 §§ IL).

Beskattningen av en avverkningsrätt när ersättningen ska betalas under flera år

Om det inte finns en särskild skatteregel ska inkomster tas upp som intäkter det beskattningsår som de är hänförliga till enligt god redovisningssed (14 kap. 2 § IL). Läs ovan om beskattningstidpunkten. Ersättningen för en upplåtelse av en avverkningsrätt till skog får beskattas enligt en särskild skatteregel.

Om ersättning för avverkningsrätt till skog ska betalas under flera år, får den som har rätt till ersättningen som intäkt varje år ta upp den del som betalas under året (21 kap. 2 § IL).

Det innebär att varje år ska den del av ersättningen som influtit under samma år tas upp som intäkt vid beskattningen. Varje delbetalning är en intäkt den dag som den betalas. En överenskommelse som visar att betalning ska ske för avverkningsrätten under minst två år, ska finnas senast vid kontraktstidpunkten.

En avvikelse från en överenskommen betalningsplan kan ske utan att den särskilda skatteregeln upphör att gälla. Detta förutsätter dock att ersättningen alltjämt betalas ut under minst två år (jfr SRN dnr 51-15/D).

Rättsfall: beskattning av ersättning för avverkningsrätt enligt 21 kap. 2 § IL

En skogsägare hade upplåtit en avverkningsrätt i form av ett avverkningsuppdrag med en betalningsplan där ersättningen för avverkningsrätten ska betalas ut med 1 000 kr kontraktsåret och resterande del av ersättningen vid slutredovisning (ett senare år). Skatterättsnämnden bedömde att skogsägaren vid beskattningen hade rätt att tillämpa bestämmelsen i 21 kap. 2 § IL.

Om skogsägaren önskade få ut en viss del av ersättningen ett mellanliggande år, hade köparen lovat att ägaren kunde få det även om detta inte följde av betalningsplanen. Skatterättsnämnden bedömde att det belopp som skulle tas upp till beskattning enligt bestämmelsen i 21 kap. 2 § IL var den faktiskt utbetalade ersättningen under respektive år för den upplåtna avverkningsrätten (SRN dnr 51-15/D).

Betalningsplan kan inte föras över

Skatteverket anser att en överlåtelse av betalningsplan enligt 21 kap. 2 § IL inte kan ske med skatterättslig verkan. Däremot kan dödsboet efter den som upplåtit avverkningsrätten fortsätta att tillämpa betalningsplanen.

Rättsfall: överlåtelse av fordran enligt en betalningsplan

Ett dödsbo hade en fordran enligt en betalningsplan. Vid ett partiellt arvskifte tillskiftades tre dödsbodelägare den kvarvarande fordringen enligt betalningsplanen. Kammarrätten bedömde att hela den kvarstående ersättningen för den aktuella avverkningsrätten (fordringen) skulle tas upp till beskattning av dödsboet (KRSU 2005-09-30, mål nr 101-05).

Den som upprättar ett förenklat årsbokslut kan inte välja

En skogsägare som inte upprättar ett förenklat årsbokslut och som har upplåtit en avverkningsrätt till skog mot ersättning som ska betalas under flera år, har en valfrihet hur intäkten ska beskattas. Skogsägaren kan antingen beskatta intäkten enligt bokföringsmässiga grunder eller enligt den särskilda regeln i 21 kap. 2 § IL.

En skogsägare som upprättar ett förenklat årsbokslut har inte motsvarande valfrihet. I detta fall följer av god redovisningssed att intäktsredovisning enbart kan ske av den del av ersättningen för avverkningsrätten som har influtit under året (BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, kommentaren till punkt 6.56).

Ersättning för skog vid allframtidsupplåtelse

En skattskyldig kan ibland välja mellan att beskatta ersättningen för upplåtelse av en avverkningsrätt i samband med en allframtidsupplåtelse inom ramen för kapitalvinstsystemet eller som intäkt av näringsverksamheten. Detsamma gäller delar av ersättningen för avyttrade skogsprodukter i samband med en allframtidsupplåtelse. Möjligheten att få ta med ersättningen i kapitalvinstberäkningen gäller endast om skatteplikt för ersättningen för avverkningsrätten eller skogsprodukterna inträtt under samma beskattningsår som engångsersättningen på grund av allframtidsupplåtelsen (45 kap. 8 § IL). För att dessa regler ska vara tillämpliga krävs alltså att viss ersättning utgår för själva markupplåtelsen.

Om en skogsägare i samband med en allframtidsupplåtelse fått ersättning för upplåtelse av en avverkningsrätt, får hela ersättningen, även till den del den belöper på försåld skog, på begäran från den skattskyldiga, anses som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelsen (45 kap. 8 § IL). Hela beloppet blir då föremål för kapitalvinstbeskattning i inkomstslaget kapital och ingen del ska då beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Har skogsägaren i stället i samband med upplåtelsen fått ersättning för avyttrade skogsprodukter får 60 procent av ersättningen för skogsprodukter ses som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelsen (45 kap. 8 § IL). Av ersättningen för skogsprodukterna beskattas i detta fall 40 procent i näringsverksamheten och resterande 60 procent blir föremål för kapitalvinstbeskattning i inkomstslaget kapital.

De förmånliga reglerna om beskattning av ersättning för skog i samband med allframtidsupplåtelse kan inte utnyttjas vid avverkning av ett större område än det område som direkt berörs av den ianspråktagna arealen. Avyttringen av träden ska ha ett direkt samband med allframtidsupplåtelsen.

Produktuttag

Om en tillgång tas ut ur en näringsverksamhet beskattas uttaget som om tillgången i stället hade avyttrats för en ersättning motsvarande marknadsvärdet. Detsamma gäller om näringsidkaren överlåter en tillgång utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att det är affärsmässigt motiverat (22 kap. 2, 3 och 7 §§ IL).

Om en näringsidkare tillgodogör sig skogsprodukter från sin näringsverksamhet för privat bruk ska näringsidkaren därför som regel ta upp värdet av uttaget som skattepliktig intäkt under förutsättning att näringsidkaren skulle ha beskattats för inkomsten om hen i stället sålt dem. Hit räknas också uttagna skogsprodukter avsedda som gåvor till släktingar, vänner, välgörande ändamål m.m. eller som betalning vid byte till andra varor eller tjänster. Till eget uttag räknas också värdet av en benefik upplåtelse av avverkningsrätt.

Läs mer om uttagsbeskattning på sidan Vad innebär uttagsbeskattning?

Rättsfall: försäljning av avverkningsrätt till eget aktiebolag

En ägare till skogsfastigheter sålde avverkningsrätter till ett av honom ägt aktiebolag. Avverkningsrätter såldes för 540 000 kr exklusive moms. Bolaget avverkade virket och erhöll totalt 1 870 000 kr exklusive moms efter avdrag för avverkningskostnader. Bolagets vinst var 1 330 000 kr exklusive moms. Med stöd av bestämmelsen i 22 kap. 7 § IL uttagsbeskattades ägaren av skogsfastigheterna med 1 330 000 kr, d.v.s. marknadsvärdet på avverkningsrätterna beräknades till 1 870 000 kr (KRSU 2005-04-26, mål nr 176-05).

Uttag för användning i näringsverksamheten

Uttag av skogsprodukter för ny-, till- eller ombyggnad eller för reparation eller underhåll av byggnader, som ingår i näringsverksamhet, räknas inte som skattepliktig inkomst eftersom de inte tagits ut ur näringsverksamheten.

Vid användning av skogsprodukter inom en och samma näringsverksamhet, bör det vanligen inte finnas någon tillgångspost som kan omfördelas mellan skogsbruket och övriga verksamheter eftersom t.ex. utgifter för plantering etc. skattemässigt redan är avdragna.

Mangårdsbyggnad

En bostadsbyggnad på en skogsfastighet ingår i fastighetstaxeringshänseende i lantbruksenheten, men kan vid beskattningen vara en s.k. privatbostadsfastighet. Läs mer om gränsdragningen mellan privatbostads- och näringsfastighet. En privatbostadsfastighet ingår inte i näringsverksamheten utan hänförs till inkomstslaget kapital (13 kap. 1 § tredje stycket IL).

Utgifter som hänför sig till reparation eller till ny-, till- eller ombyggnad av en sådan byggnad är därför inte avdragsgilla. Däremot är värdet av eventuellt uttag av skogsprodukter som använts för byggnadsåtgärder på privatbostadsfastigheten skattepliktigt i näringsverksamheten.

Uttag av bränsle skattefritt

Uttag av bränsle från en fastighet i Sverige som är taxerad som lantbruksenhet ska inte uttagsbeskattas, om bränslet används för uppvärmning av den skattskyldigas privatbostad på fastigheten. Inte heller beskattas bränsle för en sådan bostad som på grund av den skattskyldigas begäran enligt 2 kap. 9 § tredje stycket IL (slottsregeln) inte ska räknas som privatbostad (22 kap. 9 § IL).