Begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton

Bestämmelserna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton gäller företag

Regler om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton finns i 24 kap. 21–29 §§ IL. Reglerna gäller företag och träder i kraft den 1 januari 2019. De tillämpas på beskattningsår, eller i fråga om handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter den 31 december 2018 (1 och 2 punkten ikraftträdandebestämmelserna till SFS 2018:1206). Med företag avses i 24 kap. 22–29 §§ IL juridiska personer och svenska handelsbolag.

Som företag räknas dock inte

• svenska handelsbolag som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer bara har ägts av fysiska personer
• i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av obegränsat skattskyldiga fysiska personer (24 kap. 21 § andra stycket IL)

Med beskattningsår avses för svenska handelsbolag räkenskapsåret (24 kap. 21 § tredje stycket).

Bestämmelserna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton tillämpas sist

De olika avdragsförbuds- och avdragsbegränsningsreglerna för ränteutgifter i 24 kap. IL ska tillämpas i viss en turordning. Först måste man dock bestämma om en viss utgift hos ett företag utgör en ränteutgift enligt definitionen i 24 kap. 2 IL. Därefter ska prövas om ränteutgiften omfattas av bestämmelserna om

• ränta på efterställda skulder (24 kap. 9 § IL)
• ränta på vinstandelslån (24 kap. 10–15 §§ IL)
• avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer (24 kap. 15 a–15 e §§ IL)
• begränsad avdragsrätt för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap (24 kap. 16–20 §§ IL)

Om ränteutgiften inte omfattas av någon av ovan uppräknade bestämmelserna ska den prövas mot bestämmelserna om den generella ränteavdragsbegränsningen (begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton).

Det följer av OECD:s BEPS-rekommendation 4 om ränteavdragsbegränsningsregler att i de flesta fall bör riktade regler om avdragsbegränsning av ränteutgifter tillämpas före en generell ränteavdragsbegränsningsregel baserad på EBITDA eller EBIT. Mot den bakgrunden har regeringen ansett att det är lämpligt att den begränsade avdragsrätten för negativa räntenetton i 24 kap. 24 § IL tillämpas efter övriga ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap. IL. Det innebär att om avdrag för vissa (brutto-)ränteutgifter inte får göras enligt någon av bestämmelserna i 9–20 §§ så är det bara kvarvarande ränteutgifter som ska prövas inom ramen för regeln om avdragsbegränsning för negativa räntenetton (prop. 2017/18:245 s. 146).

Beräkning av räntenetto

Räntenettot utgörs av skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av och ränteinkomster som ska tas upp.

Om summan är negativ definieras den som negativt räntenetto. Är den positiv som positivt räntenetto (24 kap. 23 § IL). Vad som avses med ränteutgifter framgår av 24 kap. 2 och 4 §§ IL. Vad som avses med ränteinkomster framgår av 24 kap. 3 och 4 §§ IL.

Endast skattemässigt avdragsgilla ränteutgifter och skattepliktiga ränteinkomster ingår i räntenettot

I räntenettot får bara skattemässigt avdragsgilla utgifter och skattepliktiga inkomster ingå (24 kap. 23 § IL). Det innebär att ett företags utgifter eller inkomster kan anses som ränteutgifter eller ränteinkomster enligt 24 kap. 2–4 §§ IL utan att utgiften eller inkomsten påverkar storleken på räntenettot.

Eftersom reglerna är uppbyggda på så sätt att de generella reglerna om avdragsbegränsning av negativa räntenetton tillämpas sist innebär det att om ett företag har ränteinkomster på 10 och ränteutgifter på 100 varav 20 är en inte avdragsgill ränteutgift, t.ex. på ett vinstandelslån, så ska det negativa räntenettot beräknas till 70 (80 - 10). De inte avdragsgilla ränteutgifterna på 20 får inte ingå i räntenettot (prop. 2017/18:245 s. 369).

Ränteutgifter enligt finansiella leasingavtal ingår i räntenettot

Även räntedelen i ett finansiellt leasingavtal omfattas av reglerna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton (24 a kap. 16 § IL.) Det innebär att även den del som utgör ränta enligt ett finansiellt leasingavtal ska ingå i beräkningen av ett räntenetto.

Ränteutgifter som aktiverats i redovisningen ingår i räntenettot

Ränteutgifter som i redovisningen har lagts till anskaffningsvärdet på lagertillgångar, inventarier, byggnader och markanläggningar får inte räknas in i det skattemässiga anskaffningsvärdet. Det gäller även immateriella tillgångar som har upparbetats i verksamheten (14 kap 16 a § IL). Alla dessa ränteutgifter ska ingå i räntenettot (prop. 2017/18:245 s. 148–151).

Generell avdragsbegränsning för negativa räntenetton

Om ett räntenetto beräknat enligt bestämmelsen i 24 kap. 23 § IL är negativt, kan avdraget komma att begränsas. Avdraget kan begränsas enligt EBITDA-regeln nedan eller enligt förenklingsregeln nedan.

EBITDA-regeln

Enligt den så kallade EBITDA-regeln får ett negativt räntenetto dras av med 30 procent av ett avdragsunderlag (avdragsutrymmet) som motsvarar ett företags resultat före räntor, skatt, nedskrivningar och avskrivningar (24 kap. 24 § första stycket IL). EBITDA står för Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization.

Beräkning av avdragsunderlaget

Avdragsunderlaget beräknas utifrån resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsning enligt 24 kap. 24 § IL och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 § IL (24 kap. 25 § första stycket IL). Det innebär att utgångspunkten för att beräkna avdragsunderlaget är det skattemässiga resultatet enligt 14 kap. 21 § IL beräknat som om fullt avdrag medgivits för samtliga ränteutgifter som inte omfattas av något av avdragsförbuden i 24 kap. 9, 10, 15 a–15 e eller 16–20 §§ IL (prop. 2017/18:245 s. 370).

Resultatet ska ökas med

• samtliga ränteutgifter där avdragsrätten inte begränsats enligt andra bestämmelser i 24 kap IL än 24 §, vilket innebär att ränteutgifter utan avdragsrätt inte ska påverka avdragsunderlaget (t.ex. räntor som inte är avdragsgilla enligt bestämmelsen i 24 kap. 18 § IL)
• årliga värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. 3 § IL, 19 kap. 4 § IL, 19 kap. 26 § IL, 20 kap. 4 § IL och 20 kap. 17 § IL
• utrangeringsavdrag för byggnad enligt 19 kap. 7 § IL
• avdrag enligt 19 kap. 28 § andra stycket IL som en nyttjanderättshavare får göra det år nyttjanderätten upphör för den del av anskaffningsvärdet som inte dragits av tidigare år
• avdrag för oavskrivet anskaffningsvärde på markanläggning enligt 20 kap. 7 § IL
• avsättning till periodiseringsfond som får göras enligt 30 kap. 5 § IL

Resultatet ska minskas med

• skattepliktiga ränteinkomster
• överskott som belöper sig på andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer
• återfört avdrag för periodiseringsfonder enligt 30 kap. IL

Den summa man då får fram utgör avdragsunderlaget. Avdragsutrymmet är 30 procent av avdragsunderlaget och ett negativt räntenetto får dras av med ett belopp som högst uppgår till avdragsutrymmet. Om det negativa räntenettot uppgår till ett högre belopp än avdragsutrymmet får överskjutande belopp, kvarstående negativt räntenetto, sparas i upp till sex år efter det år det kvarstående negativa räntenettot uppstod. Läs mer vid rubriken Kvarstående negativa räntenetton.

Avdragsunderlag hos företag med underskott från tidigare år

Det regleras även hur avdragsunderlaget ska beräknas hos ett företag som har ett underskott före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto samt ett inrullat underskott från tidigare år enligt 40 kap. 2 § IL (24 kap. 25 § andra stycket IL).

Den del av företagets underskott från tidigare år som utgör årets underskott av näringsverksamheten ska öka avdragsunderlaget. Avdragsunderlaget minskar därför inte till den del avdrag för tidigare års underskott skapar ett underskott beskattningsåret eller ökar beskattningsårets underskott. Om avdrag för tidigare års underskott i sin helhet alltid skulle ingå i avdragsunderlaget för negativt räntenetto hade det inneburit att ett underskott som rullas vidare till efterföljande beskattningsår skulle kunna påverka avdragsunderlagen i en följd av år (prop. 2017/18:245 s. 110–111).

Exempel

Ett företag har ett resultat på 200 före negativt räntenetto, värdeminskningsavdrag och inrullat underskott från föregående år. Företaget har värdeminskningsavdrag på 50 och ett negativt räntenetto på 50 samt ett inrullat underskott från föregående år på 200. Årets resultat efter att man beaktat föregående års inrullade underskott på 200 men före avdragsbegränsning för negativt räntenetto är ett underskott på 100.

Det innebär att beräkningen av avdragsunderlaget utgår från ett underskott på 100. Det ska ökas med den lägsta summan av årets underskott före avdragsbegränsning för negativt räntenetto, 100, och inrullat underskott från föregående år, 200. D.v.s. avdragsunderlaget ska ökas med 100. Vidare ska värdeminskningsavdrag, 50, och årets negativa räntenetto, 50, läggas till.

Avdragsunderlaget kan beräknas till 100 (– 100 + 100 + 50 + 50). Effekten blir att av underskottet från föregående år på 200 har 100 påverkat årets avdragsunderlag (24 kap. 25 § andra stycket IL).

Koncernbidragsspärrade underskott

Om hela eller del av det inrullade underskottet från föregående är koncernbidragsspärrat ska avdragsrätten för det koncernbidragsspärrade underskottet och avdragsbegränsningen för negativt räntenetto ske i en viss turordning. Läs mer under Turordningen i förhållande till avdrag för negativt räntenetto och kvarstående negativt räntenetto.

Beräkning av avdragsunderlaget hos investmentföretag

Hos investmentföretag ska avdragsunderlaget, utöver det som framgår av 24 kap. 24 § första och andra stycket IL,

• ökas med sådan vidareutdelad mottagen utdelning som investmentföretaget har dragit av enligt 39 kap. 14 § IL
• minskas med mottagen utdelning som investmentföretaget skulle ha tagit upp om det hade varit ett företag som kan inneha en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 32 § IL, dock inte med mer än det belopp som har dragits av för utdelning (24 kap. 25 § tredje stycket IL).

Det innebär att mottagen utdelning på kapitalplaceringsandelar, i den mån den vidareutdelas, inte ska ingå i avdragsunderlaget. För att ett investmentföretag ska kunna göra en korrekt beräkning av sitt avdragsunderlag måste företaget därför särredovisa utdelning från andelar som hade varit näringsbetingade om företaget hade kunnat äga sådana och utdelning från kapitalplaceringsandelar (prop. 2017/18:245 s. 118–119).

Exempel

Om ett investmentföretag tar emot utdelning på andelar som hade varit näringsbetingade om det hade kunnat äga sådana med 500 och utdelning på kapitalplaceringsandelar med 400 samt vidareutdelar 700 av dessa och har ett negativt räntenetto på 200 blir företagets resultat, före avdragsbegränsning för negativt räntenetto, 0 (500 + 400 - 700 - 200). Avdragsunderlaget enligt 24 kap. 25 § IL blir 500 (0 + 200 + 700 - 400). Ränteutgifter på 150 får dras av (30 % av 500). Resultatet efter avdrag för negativt räntenetto uppgår till 50 (0 + 200 - 150) (prop. 2017/18:245 s. 120).

Beräkning av avdragsunderlaget hos ekonomiska föreningar

En ekonomisk förening som får göra avdrag för s.k. insatsutdelning ska, utöver det som framgår av 24 kap. 24 § första och andra stycket IL, öka sitt avdragsunderlag med avdrag för sådan utdelning (24 kap. 25 § tredje stycket IL). Avdragsunderlaget ska minskas med mottagna utdelningar som ska tas upp, dock inte med mer än lämnad utdelning som dragits av för samma beskattningsår (prop. 2017/18:245 s. 119).

Negativa räntenetton i handelsbolag ska begränsas

För att reglerna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton inte ska kunna kringgås genom att belånad verksamhet förläggs till handels- eller kommanditbolag gäller reglerna även för svenska handelsbolag som utgör företag, se under rubriken Bestämmelserna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton gäller företag ovan. I svenska handelsbolag beräknas resultatet i näringsverksamheten genom att bolagets intäktsposter minskas med dess kostnadsposter (14 kap. 21 § IL). Handelsbolagets resultat, överskott eller underskott, ska varje beskattningsår fördelas mellan delägarna och beskattas hos dem (5 kap. 1 och 3 §§ IL). Det resultatet ska beräknas med beaktande av bestämmelserna om begränsat avdrag för negativa räntenetton enligt 24 kap. 24 och 25 §§ IL och avdrag för kvarstående negativa räntenetton från föregående år enligt 24 kap. 26 § IL på samma sätt som för övriga juridiska personer (prop. 2017/18:245 avsnitt 6.2.6). För ett svenskt handelsbolag som är ett företag innebär det följande för handelsbolaget och delägare som är juridiska personer.

Överskott från handelsbolag

Om resultatet av näringsverksamheten i ett svenskt handelsbolag, efter avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativa räntenetton från föregående år är ett överskott, så ska delägaren ta upp sin del av överskottet. När delägaren i sin tur beräknar sitt avdragsunderlag ska delägaren minska sitt resultat före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto med sin del av överskottet från handelsbolaget enligt 24 kap. 25 § första stycket IL. Om delägaren inte korrigerar sitt resultat så kommer överskottet från handelsbolaget att påverka både handelsbolagets och delägarens avdragsunderlag.

Underskott från handelsbolag

Om resultatet av näringsverksamheten i ett svenskt handelsbolag är ett underskott påverkar det delägarens resultat genom att det ökar årets underskott hos delägaren eller minskar årets överskott. Till skillnad mot överskott från handelsbolag, som ska minska avdragsunderlaget (se Överskott från handelsbolag ovan), kommer ett underskott från ett handelsbolag att utgöra en del av delägarens resultat och påverka beräkningen av avdragsunderlaget på samma sätt som andra kostnadsposter. Orsaken till det är att det inte finns någon motsvarande regel, som för överskott från handelsbolag, som innebär att avdragsunderlaget ska öka med underskott från handelsbolag (prop. 2017/18:245 s. 108).

Ett resultat från handelsbolag som är ett underskott utgör enligt ovan en del av årets resultat vid beräkningen av avdragsunderlaget hos delägaren det år resultatet uppstår. Ett resultat från handelsbolag som är ett underskott utgör enligt ovan en del av årets resultat vid beräkningen av avdragsunderlaget hos delägaren det år resultatet uppstår. Om delägarens resultat beräknat enligt 14 kap. 21 § IL totalt sett är ett underskott och delägaren har ett kvarstående underskott från föregående år enligt 40 kap. 2 § IL blir regeln i 24 kap. 25 § andra stycket IL tillämplig, (24 kap. 25 § andra stycket IL) se Avdragsunderlag hos företag med underskott från tidigare år. Avdragsunderlaget ska dock inte korrigeras (öka) med resultatet (underskott) från handelsbolaget enligt regeln i 24 kap. 25 § andra stycket IL eftersom detta resultat inte är ett kvarstående underskott från tidigare år, (24 kap. 25 § andra stycket IL) se Avdragsunderlag hos företag med underskott från tidigare år.

Exempel

Ett aktiebolag (underskottsföretag) är delägare i ett HB. Aktiebolaget har ett resultat på 200 före avdrag för negativt räntenetto på 100, värdeminskningsavdrag på 50 och före underskott från HB på 150. Aktiebolaget har även ett inrullat underskott från föregående år på 200. Aktiebolagets resultat före avdragsbegränsning för negativt räntenetto kan beräknas till – 300 (200-100-50-150-200). Underskottet från handelsbolaget ingår i årets resultat. Någon särskild justering av avdragsunderlaget med underskottet från HB ska inte göras. Eftersom delägaren är ett underskottsföretag ska avdragsunderlaget ökas med 200, den lägsta summan av 300 (årets underskott) och 200 (inrullat underskott från föregående år). Avdragsunderlaget kan beräknas till 50 (-300+200+100+50). Avdrag för negativt räntenetto kan medges med 15 (50 x 0,3). Delägarens skattepliktiga resultat blir – 215 (200-15-50-150-200).

Negativt räntenetto begränsas för i utlandet delägarbeskattade juridiska personer

Bestämmelserna om begränsat avdrag för negativa räntenetton gäller även för i utlandet delägarbeskattade juridiska personer (24 kap. 21 § IL). Även om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har en redovisning upprättad enligt sitt hemlands redovisningsregler ska delägaren beskattas för en inkomst beräknad enligt svenska principer för bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed samt svenska skatteregler. Det innebär att när den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen ska beräkna sitt skattemässiga resultat ska reglerna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton i 24 kap. 23–29 §§ IL tillämpas på samma sätt som för övriga juridiska personer och svenska handelsbolag.

Förenklingsregeln

Enligt förenklingsregeln får, i stället för vad som sägs i EBITDA-regeln, ett negativt räntenetto dras av med upp till 5 miljoner kronor utan prövning av om beloppet ryms inom avdragsutrymmet (24 kap. 24 § andra stycket IL).

En intressegemenskap får dra av maximalt 5 miljoner kronor

Om ett företag ingår i en intressegemenskap enligt definitionen i 24 kap. 22 § IL och företaget yrkar att förenklingsregeln ska tillämpas, så får hela intressegemenskapen maximalt dra av 5 miljoner kronor för negativt räntenetto.

Intressegemenskap vid tillämpning av förenklingsregeln

I definitionen av intressegemenskap anges att med företag i intressegemenskap avses företag som ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL. Det innebär att även utländska koncerner omfattas om företagen upprätthåller förbindelser mellan varandra motsvarande vad som anges i årsredovisningslagen. Med begreppet koncernföretag avses samtliga företag som ingår i en och samma koncern, d.v.s. inte enbart moderbolag och dotterföretag utan även exempelvis systerföretag (24 kap. 22 § första stycket IL).

Med företag i en intressegemenskap avses även svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som ett företag inom koncernen direkt eller indirekt via svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer äger del i oavsett storleken på innehavet (24 kap. 22 § första stycket IL). Det innebär att om ett företag äger mer än 50 procent av rösterna i ett annat företag och det andra företaget innehar en andel på 5 procent av ett svenskt handelsbolag, så kommer de båda företagen och handelsbolaget att utgöra en intressegemenskap enligt definitionen i 24 kap. 22 § första stycket IL. Om handelsbolaget i sin tur äger andelar i ett annat handelsbolag kommer även det handelsbolaget att ingå i samma intressegemenskap enligt 24 kap. 22 § första stycket IL. Handelsbolagen kan även, via andra delägare, ingå i flera intressegemenskaper.

I bestämmelsen anges även, som en alternativ regel, att med företag i intressegemenskap avses även företaget och svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som företaget direkt eller indirekt via ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer äger en andel i (24 kap. 22 § andra stycket IL).

Ett handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan ingå i flera intressegemenskaper

Ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan ingå i flera intressegemenskaper. Det kan illustreras genom följande exempel.

Exempel

Anta att ett aktiebolag, AB 1, äger 51 procent av ett dotterbolag, DB 1. Ett annat aktiebolag, AB 2, äger resterande 49 procent av DB 1. Vidare äger DB 1 100 procent av DB 2 som i sin tur äger 10 procent av ett handelsbolag, HB. Det utomstående aktiebolaget AB 3 äger resterande 90 procent av HB.

I denna situation ingår AB 1, DB 1 och DB 2 i en intressegemenskap eftersom de ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL. Även HB ingår i intressegemenskapen eftersom ett av företagen, DB 2, direkt äger andelar i handelsbolaget. Det gäller alltså oavsett storleken på innehavet i HB (24 kap. 22 § första stycket IL).

DB2 och HB skulle även kunna vara i en egen intressegemenskap enligt definitionen i 24 kap. 22 § andra stycket IL. Men eftersom de redan ingår i en intressegemenskap enligt definitionen i första stycket kan de inte även bilda en egen intressegemenskap enligt andra stycket.

I denna situation ingår dock HB i två olika intressegemenskaper eftersom HB även är i intressegemenskap med AB 3. AB 3, som innehar 90 procent av andelarna i HB, och HB bildar en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL. Om AB 3 i stället hade ägt 40 procent av HB och det exempelvis hade funnits en ytterligare delägare i HB så hade AB 3 och HB ändå varit i en egen intressegemenskap om förutsättningarna i övrigt är desamma (24 kap. 22 § andra stycket IL). Se vidare prop. 2017/18:245 s.127-128.

Exempel

Anta att AB 1, DB 1 och DB 2 tillsammans har ett negativt räntenetto på 4 miljoner kronor och tillämpar förenklingsregeln. HB har ett negativt räntenetto på 5 100 000 kronor. HB tillämpar EBITDA-regeln. AB 3 har ett negativt räntenetto på 1 miljon kronor. AB 3 tillämpar förenklingsregeln.

För båda intressegemenskaperna gäller att de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inte får överstiga 5 miljoner kronor per intressegemenskap.

HB får tillsammans med AB 1 – DB 2 dra av 1 miljon kronor av sitt negativa räntenetto på 5 100 000 kronor då de övriga företagen tillsammans drar av negativa räntenetton med 4 miljoner kronor.

HB ingår även i intressegemenskap med AB 3. I den intressegemenskapen får HB högst dra av 4 miljoner kronor eftersom AB 3 drar av ett negativt räntenetto på 1 miljon kronor.

När minst ett företag i en intressegemenskap tillämpar förenklingsregeln får ett enskilt företag i intressegemenskapen inte dra av mer än 5 miljoner kronor. Det innebär att HB får dra av maximalt 5 miljoner kronor av sitt negativa räntenetto på 5 100 000 kronor. HB tillämpar EBITDA-regeln och kan därför spara kvarstående negativa räntenetto på 100 000 kronor till ett senare år.

Fördelningen av avdraget ska redovisas öppet

Fördelningen av det belopp upp till 5 miljoner kronor som intressegemenskapen yrkar avdrag för ska redovisas öppet i inkomstdeklarationen för ett beskattningsår som har samma tidpunkt för lämnande av deklaration eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bokföringsskyldighet upphör. För svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i Sverige gäller i stället att fördelningen av beloppet ska redovisas öppet i de särskilda uppgifterna som handelsbolaget eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen ska lämna enligt bestämmelserna i 34 kap. 4 a § SFL.

Om ett företag i en intressegemenskap yrkar avdrag för ett negativt räntenetto enligt förenklingsregeln har övriga företag i intressegemenskapen valrätt att beräkna sina avdragsgilla negativa räntenetton enligt EBITDA-regeln eller förenklingsregeln utifrån vad som bäst passar för det enskilda företaget. Det sammanlagda avdraget för negativa räntenetton för hela intressegemenskapen är dock alltid begränsat till 5 miljoner kronor om ett eller flera företag i en intressegemenskap väljer att tillämpa förenklingsregeln (prop. 2017/18:245 s. 127).

När förenklingsregeln tillämpas får man inte spara det negativa räntenetto som inte är avdragsgillt

Ett företag som har ett negativt räntenetto på 5,5 miljoner kronor och tillämpar förenklingsregeln får inte spara det negativa räntenettot på 500 000 kronor som inte får dras av till ett senare år. Det beror på att bestämmelserna om kvarstående negativa räntenetton endast gäller vid tillämpning av EBITDA-regeln (24 kap. 26 § första stycket IL).

Kvarstående negativa räntenetton

Om ett företag vid tillämpning av EBITDA-regeln inte kunnat dra av beskattningsårets negativa räntenetto i sin helhet får överskjutande del sparas i upp till sex år (24 kap. 26 § IL). För att ett negativt räntenetto som kvarstår från ett föregående beskattningsår ska få dras av ett senare år, måste det rymmas inom avdragsutrymmet det året. Det innebär att om ett företag har ett positivt räntenetto det året och vill göra avdrag för ett kvarstående negativt räntenetto, måste ett avdragsunderlag beräknas för det året. Det är inte tillåtet att kvitta ett kvarstående negativt räntenetto direkt mot ett positivt räntenetto ett senare år (24 kap. 26 § första stycket IL).

Innan avdrag för kvarstående negativt räntenetto får göras ska avdragsutrymmet minskas med årets avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 § IL (24 kap. 26 § första stycket andra ledet IL).

Exempel

Anta att ett aktiebolag har ett kvarstående negativt räntenetto på 20 från föregående år. Det aktuella beskattningsåret uppgår överskottet av näringsverksamheten före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto till 75. Företaget har ränteutgifter på 20 och ränteinkomster på 5 samt avskrivningar på 10. Det innebär att det negativa räntenettot uppgår till 15 (20 - 5) och avdragsunderlaget till 100 (75 + 20 - 5 + 10). Avdragsutrymmet är 30 (0,30 x 100).

Det kvarstående negativa räntenettot får dras av efter det att årets negativa räntenetto på 15 har dragits av. Efter att årets negativa räntenetto har dragits av återstår 15 av avdragsutrymmet på 30. Av det kvarstående negativa räntenettot på 20 kan 15 dras av. Överskott av näringsverksamhet uppgår därefter till 60 (75 + 15 – 15 - 15). Resterande 5 av det kvarstående negativa räntenettot på 20 får sparas till ett senare år dock maximalt sex år efter det beskattningsår de först kvarstående negativa räntenettot på 20 hänför sig till.

Kvarstående negativa räntenetton dras av i den ordning de uppstått

Varje års negativa räntenetto som inte har kunnat dras av ett beskattningsår bildar beloppsmässigt ett eget kvarstående negativt räntenetto som får sparas i upp till sex år. Kvarstående negativa räntenetton ska dras av senare år i den ordning de uppstått (24 kap. 26 § andra stycket andra meningen IL).

Kvarstående negativa räntenetton fastställs det år avdrag yrkas

Ett kvarstående negativt räntenetto fastställs till sitt belopp det år då avdrag för det yrkas. När ett kvarstående negativt räntenetto uppkommer så har posten ingen betydelse för att bestämma skatter eller avgifter det året. För ett fastställelseförfarande vid uppkomsten av kvarstående negativa räntenetton hade det krävts att det i lagtexten angetts att dessa skulle beräknas eller något annat liknande uttryck. Eftersom det inte finns något sådant särskilt förfarande ska kvarstående negativa räntenetton i stället fastställas enligt huvudregeln, d.v.s. när de används genom att avdrag görs för ett kvarstående negativt räntenetto ett senare år. Det är vid det beskattningsåret det kvarstående negativa räntenettot påverkar beskattningen genom att det utgör en avdragsgill kostnadspost (prop. 2017/18:245 s. 132).

Kvarstående negativa räntenetton faller bort vid en ägarförändring

Om ett företag får det bestämmande inflytandet över ett annat företag som har kvarstående negativa räntenetton, faller det företagets samtliga kvarstående negativa räntenetton från tidigare år bort. Med ägarförändring menas att företaget och det andra företaget, efter ägarförändringen, utgör en koncern av sådant slag som avses i 1 kap. 4 § ÅRL (24 kap. 27 § IL).

Avdrag för negativt räntenetto i ett annat företag

Om ett företag med ett positivt räntenetto ingår i en koncern där ett annat företag har ett negativt räntenetto, och båda företagen med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra, får företaget med det positiva räntenettot dra av det andra företagets negativa räntenetto. Båda företagen måste redovisa avdraget öppet i sina inkomstdeklarationer och ha samma deklarationstidpunkt enligt skatteförfarandelagen.

Det är inte tillåtet för ett företag med ett positivt räntenetto att kvitta ett annat företags kvarstående negativa räntenetto från föregående år. Möjligheten att kvitta positiva och negativa räntenetton mellan företag gäller endast årets positiva och negativa räntenetton.

Om ett företag med ett positivt räntenetto drar av ett annat företags negativa räntenetto får det företaget inte dra av samma belopp. Hos det företaget ska det negativa räntenettot minskas med den del av det negativa räntenetto som dras av det andra företaget (24 kap. 28 § andra stycket IL).

Exempel på tillämpning av reglerna

I tabellen nedan följer ett exempel som beskriver hur bestämmelserna ska tillämpas. Exemplet är hämtat från prop. 2017/18:245 s. 103.

	Beskrivning	Tecken	Belopp
1	Rörelseresultat	+/-	+500
2	Värdeminskning	-	80
3	Resultat från HB	+/-	+100
4	Ränteinkomster	+	40
5	Ränteutgifter	-	100
A	Bokföringsmässigt resultat. Summa ruta 1 till 5	+/-	+460
6	Avdrag för underskott från tidigare år	-	200
7	Bokförda ej skattepliktiga intäkter	-	20
8	Återföring ränteavdrag enligt riktade regler	+	10
B	Skattemässigt resultat före räntejustering och avdrag för avsättning till periodiseringsfond (Summa A och rutorna 6, 7 och 8)	+/-	+250
9	Återföring negativt räntenetto	+	50
10	Ränteavdrag	-	50
11	Avdrag för kvarstående negativt räntenetto	-	34
12	Återföring periodiseringsfond	+	0
13	Avdrag periodiseringsfond	-	54
C	Överskott/underskott näringsverksamhet	+/-	+162
D	Ingående kvarstående negativt räntenetto		50
E	Utgående kvarstående negativt räntenetto		16

I exemplet ovan utgörs avdragsunderlaget beräknat ”uppifrån” av posterna 1, 6 och 7 (500 - 200 - 20 = 280). I lagtexten definieras däremot avdragsunderlaget med utgångspunkt från det skattemässiga resultatet före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto, vilket i exemplet ovan är posten C exklusive de poster som behövs för de skattemässiga justeringarna för ränteavdrag.

Utgångspunkten är alltså det skattemässiga resultatet så som det hade sett ut om de skattemässigt tillåtna ränteavdragen ersattes av bokförda räntor som inte begränsas enligt de riktade reglerna. I exemplet ovan är det posten C exklusive ränteavdrag och återläggning av bokförda räntor, som får dras av, som är utgångspunkten, d.v.s. C - 9 + 10 + 11 (162 - 50 + 50 + 34 = 196).

Till detta belopp läggs ränteutgifter (posten 5) exklusive räntor som inte får dras av enligt de riktade reglerna (posten 8), årligt värdeminskningsavdrag (posten 2) och avdrag för periodiseringsfond (posten 13) samtidigt som ränteinkomster (posten 4), överskott som belöper sig på handelsbolag (posten 3) och återföring av periodiseringsfond (posten 12) dras ifrån. Därmed får man den fullständiga definitionen av underlaget för ränteavdrag, som alltså även med utgångspunkt från det skattemässiga resultatet uppgår till 280 (196 + 100 - 10 + 80 + 54 - 40 - 100 - 0).