Restvärdesavskrivning

Vad innebär restvärdesavskrivning?

Restvärdesavskrivning på inventarier kan ses som en förenklad form av räkenskapsenlig avskrivning, även om metoderna skiljer sig en del från varandra (18 kap. 13 § IL). Ett företag har utifrån eget val alltid rätt att använda restvärdesavskrivning.

Skatteverket anser att endast en av metoderna ska användas för samtliga inventarier i verksamheten. Man kan alltså inte tillämpa räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning samtidigt på olika slag av inventarier, t.ex. räkenskapsenlig avskrivning för maskiner och restvärdesavskrivning för immateriella rättigheter.

För avdragsrätt i enlighet med metoden för restvärdesavskrivning krävs inte någon överensstämmelse mellan det skattemässiga värdeminskningsavdraget och avskrivningen i bokslutet. Värdeminskningsavdraget enligt metoden för restvärdesavskrivning är enbart en skattemässig beräkning. De planenliga avskrivningarna och andra i räkenskaperna resultatpåverkande poster avseende anskaffningsvärden på inventarier ska återläggas i deklarationen som en skattemässig justering. Därefter beräknas och dras det skattemässiga värdeminskningsavdraget av enligt metoden för restvärdesavskrivning.

Beräkna värdeminskningsavdragets storlek

Utgångspunkten när man ska beräkna värdeminskningsavdragets storlek enligt restvärdesavskrivning är det skattemässiga värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång, inte det bokförda värdet. Med skattemässigt värde på inventarierna avses anskaffningsvärdet minskat med värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som gjorts (2 kap. 33 § IL).

Det årliga värdeminskningsavdraget får göras högst med 25 procent av avskrivningsunderlaget. Om beskattningsåret omfattar längre eller kortare tid än 12 månader, ska värdeminskningsavdraget justeras i motsvarande mån (18 kap. 13 § tredje stycket IL). Om beskattningsåret omfattar 18 månader får avdrag göras med högst 37,5 procent (18/12 x 25 procent). Om beskattningsåret endast omfattar 9 månader får avdrag göras med högst 18,75 procent (9/12 x 25 procent).

Beräkna avskrivningsunderlaget

Avskrivningsunderlaget vid restvärdesavskrivning beräknas enligt 18 kap. 13 § andra stycket IL på följande sätt:

• Utgå från det skattemässiga värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång.
• Öka med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av beskattningsåret fortfarande tillhör näringsverksamheten.
• Minska med avdrag enligt 18 kap. 15 och 16 §§ IL.

Det särskilda avdraget motsvarar den intäkt som uppkommer i samband med en avyttring eller ett försäkringsfall (se Särskilt avdrag nedan) respektive den särskilt höga utgiften (se Särskilt hög utgift nedan). Avdraget får dock inte överstiga avskrivningsunderlaget före avdraget.

På det återstående avskrivningsunderlaget får man, vid ett beskattningsår på 12 månader, göra ett värdeminskningsavdrag med högst 25 procent. Det värde som återstår när man gjort värdeminskningsavdragen utgör inventariernas utgående skattemässiga värde, vilket bli nästa års ingående värde.

Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut

Om avskrivningsunderlaget uppgår till högst 5 000 kr, får en enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 6 § BFL i stället göra värdeminskningsavdrag med ett belopp som motsvarar hela avskrivningsunderlaget (18 kap. 13 § första stycket IL).

Särskilt avdrag när inventarier avyttras m.m.

Man får göra ett särskilt avdrag om inventarier som anskaffats före beskattningsårets ingång avyttras under beskattningsåret, eller om den skattskyldige har rätt till försäkringsersättning för sådana inventarier på grund av att de gått förlorade under beskattningsåret (18 kap. 15 § IL). Ett uttag av inventarier som föranleder en uttagsbeskattning behandlas på samma sätt som en avyttring av inventarier (RÅ 1976 ref. 6).

Det särskilda avdraget motsvarar den intäkt som uppkommer med anledning av avyttringen eller försäkringsfallet. Det särskilda avdraget ska inte minskas med inventariets redovisningsmässiga restvärde. Det särskilda avdraget för avyttring får dock inte överstiga avskrivningsunderlaget före avdraget.

Särskilt avdrag vid viss uttagsbeskattning av inventarier

Det särskilda avdrag som får göras för inventarier som blir uttagsbeskattade i vissa särskilda situationer är mer begränsat än det avdrag som annars får göras enligt 18 kap. 15 § IL. Det särskilda avdraget för de inventarier som uttagsbeskattas får inte överstiga det skattemässiga värdet på dessa inventarier. Det skattemässiga värdet för dessa inventarier utgörs av en skälig del av det skattemässiga värdet av samtliga inventarier i näringsverksamheten (18 kap. 15 a § IL).

Vad gäller det skattemässiga värdet för inventarierna och vad som ska anses utgöra en skälig del av det skattemässiga värdet av samtliga inventarier i näringsverksamheten uttalas i förarbetena att samma proportionering ska göras som vid vissa underprisöverlåtelser enligt 23 kap. 8 § IL. Det som angivits i förarbetena till den bestämmelsen (prop. 1998/99:15 s. 272) kan tjäna som vägledning även till denna bestämmelse (prop. 2009/10:39 s. 37-38).

I förarbetena uttalas att begränsningen i 18 kap. 15 a § IL är nödvändig inför en eventuell anståndssituation enligt 63 kap. 14 § 1 SFL. Anledningen till dessa regler är den s.k. Malta-domen (RÅ 2008 ref. 30) som krävde att uppskov i någon form måste ges i fråga om den uttagsbeskattning som föranleds av 22 kap. 5 § 4 och 5 IL. I de situationer Sverige förlorar rätten att beskatta en näringsverksamhet på grund av ett skatteavtal med en stat inom EES måste de inventarier som behandlas som avyttrade få ett omedelbart genomslag vid beskattningen.

Syftet med reglerna är att den skatt som är hänförlig till uttaget slutligen ska kunna utkrävas även om ett anstånd med att betala skatten har begärts och beviljats. Begränsningen får av praktiska skäl genomslag även om det senare inte blir aktuellt med ett sådant anstånd (prop. 2009/10:39 s. 23 och 38). Läs mer om anstånd i gränsöverskridande situationer enligt 63 kap. 14 § SFL på sidan Vid uttagsbeskattning.

Begränsningen av det särskilda avdraget på grund av uttagsbeskattning i vissa särskilda situationer har utvidgats och omfattar fr.o.m. den 1 januari 2020 följande situationer (18 kap. 15 a § första stycket IL).

• Om tillgångar förs över från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom EES, om tillgångarna även efter överföringen tillhör den skattskyldige (22 kap. 5 § 2 IL).
• Om en näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige förs över till en stat inom EES (22 kap. 5 § 2 IL).
• Om en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal som har ingåtts med en stat inom EES (22 kap. 5 § 4 IL).
• Om tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del som är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal som har ingåtts med en stat inom EES (22 kap. 5 § 5 IL).

I förarbetena uttalas att kravet i 22 kap. 5 § 2 IL på att tillgångarna även efter överföringen ska tillhöra den skattskyldige innebär att tillgångarna rättsligt eller ekonomiskt ska tillhöra den skattskyldige. Så är fallet om den skattskyldige överför tillgångar från sitt fasta driftsställe till sitt huvudkontor eller till ett annat fast driftsställe i en annan medlemsstat eller i ett tredje land (prop. 2019/20:20 s. 38).

Det särskilda avdraget medges bara om överföringen har skett till en stat inom EES som är medlem i EU eller har ingått en sådan särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar som avses i 63 kap. 14 § andra stycket SFL (18 kap. 15 a § andra stycket IL). Läs mer om när uttagsbeskattning på grund av ett skatteavtal ska ske på sidan Uttag i gränsöverskridande situationer.

Särskilt hög utgift

Om en särskilt hög utgift för inventarier beror på att de anskaffas för att utnyttjas under en tillfällig konjunktur eller liknande, får merutgiften dras av som ett värdeminskningsavdrag under anskaffningsåret (18 kap. 16 § IL). Vid restvärdesavskrivning gör man avdraget som en justering i deklarationen.

Deklarationsjustering

Skatteverket anser att bestämmelserna om restvärdesavskrivning innebär att alla resultatpåverkande poster för inventarier i räkenskaperna ska elimineras i inkomstdeklarationen. Det innebär att årets planmässiga avskrivningar i räkenskaperna ska tas upp i deklarationen som en tillkommande post. Samma sak gäller för andra slag av restvärden på inventarier som kostnadsförts i räkenskaperna, t.ex. i samband med utrangering eller förlust av inventarier samt vid nedskrivningar. Även årets eventuella förändring av ackumulerade överavskrivningar ska elimineras i deklarationen.

Om man sålt inventarier med en bokföringsmässig förlust ska beloppet tas upp i deklarationen som en tillkommande post, och om man sålt inventarier med en bokföringsmässig vinst ska beloppet dras av som en avgående post i deklarationen. Genom en deklarationsjustering med nettoresultatet har avdrag även gjorts för det särskilda avdraget i samband med avyttringen respektive försäkringsfallet. I det fall försäljningsintäkten eller försäkringsersättningen är större än det skattemässiga avskrivningsunderlaget före det särskilda avdraget, ska skillnadsbeloppet tas upp till beskattning. I ställningstagandet finns ett exempel på hur man beräknar beloppet. Ställningstagandet gäller inte för enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut enligt BFNAR 2006:1 (Skatteverkets ställningstagande Restvärdesavskrivning och avyttring av inventarier).

Inventarier som har anskaffats och avyttrats under samma år

Inventarier som företaget har anskaffat och avyttrat under samma beskattningsår kommer inte att påverka avskrivningsunderlaget. Intäkten och kostnaden vid en avyttring av inventarier som anskaffats under samma beskattningsår kommer att påverka det skattemässiga resultatet direkt (18 kap. 5 § IL).

Gå över från räkenskapsenlig avskrivning till restvärdesavskrivning

Skatteverket anser att när ett företag går över från att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning till restvärdesavskrivning så ska det oavskrivna värdet av tidigare återförda skattemässiga överavskrivningar ingå i avskrivningsunderlaget, enligt 18 kap. 19 § IL. Det innebär att det oavskrivna värdet av den återförda överavskrivningen ska räknas in i inventariernas skattemässiga värde vid föregående beskattningsårs utgång (Skatteverkets ställningstagande Överavskrivningar av inventarier och restvärdeavskrivning).