Övervägande skäl

Vad avses med övervägande skäl?

För att skatteflyktsreglerna ska bli tillämplig förutsätts att skatteförmånen, med hänsyn till omständigheterna, antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (2 § 3 skatteflyktslagen).

Man måste göra en objektiv bedömning av samtliga omständigheter kring förfarandet för att kunna bedöma om det övervägande skälet är att få en skatteförmån (prop. 1996/97:170 s. 44).

Man måste skilja mellan fall då den skattskyldige anses ha andra godtagbara skäl för sitt handlande än skatteförmånen och fall då sådana skäl saknas eller har mindre betydelse. Om den skattskyldige har affärsmässiga, organisatoriska eller andra skäl för sitt handlande, som var för sig eller tillsammans väger tyngre än syftet att få skatteförmånen, anses Skatteflyktslagen inte vara tillämplig (prop. 1996/97:170 s. 44).

Bakgrunden till kriteriet övervägande skäl

Bestämmelsens kriterium, att skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet, tillkom 1998 för att man skulle få en tillämpning av skatteflyktsreglerna som bättre svarade mot syftet med reglerna (prop. 1996/97:170 s. 44). I den tidigare lydelsen av bestämmelsen var kriteriet att skatteförmånen skulle vara det huvudsakliga skälet.

Vem har bevisbördan?

Det är den skattskyldige som har bevisbördan. Han eller hon känner bäst till skälen för sitt handlande och det ankommer därför på honom eller henne att göra sannolikt att det finns andra godtagbara skäl för handlandet än att få en skatteförmån.

Kommersiella, organisatoriska och benefika skäl utgör inte skatteflykt

Nedan redogörs för några rättsfall som exempel på när kriteriet övervägande skäl inte har uppfyllts. Merparten av rättsfallen avser äldre praxis men är fortfarande relevanta när man ska bedöma om kriteriet övervägande skäl är uppfyllt. I bestämmelsens tidigare lydelse var kravet att skatteförmånen skulle vara ”det huvudsakliga skälet” för förfarandet. Bestämmelsen ändrades 1998 till ”det övervägande skälet”. Anledningen till ändringen var att domstolarna tillämpade kriteriet alltför restriktivt när de bedömde om skatteflyktslagen var tillämplig eller inte (prop. 1996/97:170 s. 43 ff.).

Två personer sålde en jordbruksfastighet för att sedan köpa tillbaka bostadshuset. Orsaken uppgavs vara dels att man enligt dåvarande regler fick göra ett avdrag på 3 000 kronor vid kapitalvinstvinstberäkningen, dels att köparen fick alla kostnader och allt besvär med avstyckningen och dessutom möjlighet att avverka skog för att finansiera köpet. Skatteförmånen ansågs inte vara det huvudsakliga skälet för förfarandet (RÅ 1984 Aa 189).

Två personer som avyttrar sina andelar i ett aktiebolag hade för avsikt att avstå sin pensionsrätt i bolaget och på så sätt erhålla en högre köpeskilling för andelarna. Som skäl angav man att det från både säljarnas och köparens synpunkt var praktiskt lämpligt att säljarna inte hade kvar något engagemang i bolaget. Den eventuella skatteförmånen ansågs därför inte vara det huvudsakliga skälet för avståendet (RÅ 1987 ref. 131).

Familjerättsliga överväganden har också betydelse när man bedömer om skatteflyktsbestämmelserna är tillämpliga. Två föräldrar betalade sin dotters räntor när hon var i en ekonomisk krissituation och banken inte godtog henne som låntagare. Skatteförmånen ansågs inte vara det huvudsakliga skälet för förfarandet (RÅ 1985 1:42).

Skatteflyktslagen ansågs inte heller vara tillämplig när en fysisk person överlät rätt till framtida utdelning på aktier under en tid om 5 år till en stiftelse där inkomsten blev skattefri (RÅ 2006 ref. 45).

Samma bedömning gjordes av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2009 ref. 68 där en person som gåva överlåtit rätt till framtida utdelning på kvalificerade andelar i ett fåmansföretag.

Rättshandlingar vars övervägande skäl är att skapa en skatteförmån

Nedan redogörs för några rättsfall som exempel på när skatteflyktsbestämmelserna har ansetts vara tillämpliga. Rättsfallen berör även den äldre lydelsen av bestämmelsen men är fortfarande relevanta när man ska bedöma om kriteriet övervägande skäl är uppfyllt.

Avyttring av fastigheter

Efter att ägaren till en jordbruksfastighet avlidit var avsikten att den efterlevande makan skulle tillskiftas fastigheten och sedan sälja den till sönerna. Dessa skulle på så sätt få ett större avdragsutrymme för framtida skogsavdrag än om de hade köpt fastigheten direkt av dödsboet. Som orsak till förfarandet angav man att man ville kompensera modern för det marknadsmässiga värdet av hennes fastighetsdel. Eftersom detta syfte uppenbarligen kunde uppnås genom mera näraliggande förfaranden ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att skatteförmånen utgjorde det huvudsakliga skälet för förfarandet (RÅ 1984 1:92).

En make tänkte sälja sin fastighet till sin maka och som betalning ta emot en räntebärande revers. Maken skulle sedan ge reversen till deras gemensamma barn för att de skulle få ekonomiskt stöd till utbildning och uppfostran. Enligt förslaget till köpeavtal skulle det tilltänkta förfarandet bara fullföljas om makan fick rätt till avdrag för räntan. Syftet att ge barnen ett ekonomiskt stöd kunde enligt Högsta förvaltningsdomstolen uppnås på ett enklare sätt. Det tilltänkta förfarandet framstod därför som praktiskt taget meningslöst bortsett från skatteförmånen för makan som skulle få avdrag för räntan. Skatteförmånen ansågs därför vara det huvudsakliga skälet för förfarandet (RÅ 1986 ref. 54 ).

Koncerninterna transaktioner

Att öka förlusten i ett dotterbolag före försäljning genom att dotterbolaget lämnar ett avdragsgillt koncernbidrag till moderbolaget – samtidigt som moderbolaget lämnat dotterbolaget ett aktieägartillskott – har ansetts utgöra skatteflykt (RÅ 1989 ref. 31). I målet uppgavs att syftet med koncernbidraget var att återställa tidigare resultatreglerande åtgärder för att ge en mer rättvis bild av ställningen i koncernen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att transaktionerna med koncernbidrag och aktieägartillskott, vilka antogs ha genomförts med tanke på en förestående försäljning av aktierna i bolaget, framstod som praktiskt taget meningslösa bortsett från skatteförmånen för dotterbolaget. Skatteförmånen ansågs därför ha varit det huvudsakliga skälet till transaktionerna.

Att ingå ett kommissionärsavtal som medförde att kommissionärsföretagets överskott kunde kvittas mot gamla underskott hos kommittentföretaget, har ansetts omfattas av skatteflyktsreglerna (RÅ 2000 ref. 21 I). Förfarandet innebar ett kringgående av den koncernbidragsspärr som fanns mellan företagen. Högsta förvaltningsdomstolen delade Skatterättsnämndens bedömning att skatteförmånen fick antas vara det övervägande skälet för förfarandet.

Ett moderföretag hade inför en företstående försäljning av dotterföretaget tagit emot koncernbidrag från dotterföretaget med så stort belopp att ett underskott uppkom i dotterföretaget. Koncernbidraget möjliggjordes genom ett aktieägartillskott från moderföretaget till dotterföretaget. På så sätt skapades ett underskott som kunde utnyttjas mot vinster i framtiden hos dotterföretaget. Om dotterföretaget skulle börsnoteras inträdde inte någon beloppsspärr. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att förfarandet innebar att man skapade en möjlighet till att jämna ut överskott och underskott, även efter det att företagen inte längre tillhörde samma koncern. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det framstod som praktiskt taget meningslöst att genomföra transaktionerna med koncernbidrag och aktieägartillskott om det inte vore för att åstadkomma skatteförmånen (RÅ 2000 ref. 21 II).

Skapad ägarstruktur

En skattskyldig hävdade att skälet att äga ett aktiebolag genom ett utländskt holdingbolag, som i sin tur utgjorde en tillgång i en utländsk kapitalförsäkring, var att etablera verksamhet inom EU. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att den skapade ägarstrukturen framstod som praktiskt taget meningslös bortsett från skatteeffekterna (RÅ 2010 ref. 51).