Värdering av kundfordringar

Gränsdragning mellan kundfordran och kapitalfordran

Skattemässigt är det viktigt att skilja på kundfordringar och fordringar som utgör kapitaltillgångar. För fordringar som utgör kapitaltillgångar bestäms beskattningstidpunkten av de särskilda reglerna i 44 kap. 26-32 §§ IL (14 kap. 9 § IL). Det är enbart för kundfordringar som nedskrivningar är skattemässigt avdragsgilla (25 kap. 3 § IL). Redovisningsmässigt är det däremot ingen direkt skillnad vid värdering av fordringar som utgör kundfordringar respektive andra fordringar.

En fordran på grund av avyttring av inventarier utgör en kapitaltillgång (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 169 och s. 326). Det innebär att resultatet av själva avyttringen av inventariet tas upp till beskattning vid den tidpunkt som avyttringen ska redovisas enligt god redovisningssed, men att en eventuell värdenedgång på den uppkomna fordran behandlas enligt reglerna för kapitaltillgångar. Vid avyttring av en hel eller del av en verksamhet i form av inkråm anser Skatteverket att fordran på inkråm utgör kapitaltillgång. Även en fordran med anledning av en dubbelbetald leverantörsskuld bör betraktas som en kapitaltillgång.

Värdering av kundfordringar

I räkenskaperna ska en kundfordran tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen (4 kap. 9 § första stycket ÅRL). Det innebär att en kundfordran ska tas upp till det belopp som beräknas inflyta. Huvudregeln vid värderingen är en värdering post för post, d.v.s. en individuell värdering ska göras av varje fordran. Kollektiv värdering kan tillåtas om det föreligger särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed och en rättvisande bild. I redovisningen ska en kundfordran, när det inte längre bedöms som sannolikt att den kommer att inflyta, skrivas ned. Bedöms en nedskriven kundfordran vid ett senare tillfälle ha återfått sitt värde ska nedskrivningen återföras.

Det saknas särskilda bestämmelser i skattelagstiftningen för värdering av kundfordringar. Skatteverket anser att den nedskrivning av kundfordringarna som gjorts i redovisningen i princip ska godtas även vid beskattningen under förutsättning att nedskrivningen står i överensstämmelse med god redovisningssed. Avdrag medges alltid för en konstaterad förlust på kundfordringar, vilket normalt är fallet vid konkurs eller ackord. Avdrag kan också medges när gäldenären har ställt in betalningarna eller begärt ackord. Även om förlusten inte är konstaterad kan avdrag medges om det är sannolikt att nedskrivningsbehov föreligger.

Händelser efter balansdagen ska beaktas vid nedskrivningen, vilket medför att upplysningar som ger ytterligare information om ett förhållande som förelåg på balansdagen ska beaktas. Det innebär att grunden till betalningsoförmågan alternativt tvisten avseende fordran ska vara hänförlig till det gångna räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår för att nedskrivning ska kunna ske och en nedskrivning baseras på information som framkommer mellan balansdagen och den dag då de finansiella rapporterna undertecknas.

Det är den skattskyldige som har bevisbördan när det gäller nedskrivningsbehovet. Den skattskyldige ska därför visa att det är sannolikt att fordran är osäker intill det i räkenskaperna nedskrivna beloppet (se exempelvis RÅ 1972 Fi 1028). Tecken på att det kan föreligga ett nedskrivningsbehov är, förutom fordringens ålder i förhållande till normal kredittid, att den trots flera krav inte har reglerats. Vid en domstolsprövning sker en självständig bedömning av nedskrivningsbehovet. Detta torde innebära att det i regel krävs aktiva åtgärder av den skattskyldige för att det ska anses ha visats att det föreligger ett faktiskt nedskrivningsbehov. Behovet prövas genom en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. För tvistiga kundfordringar måste en bedömning av tvistens framtida utgång göras. Den skattskyldige ska kunna visa att det föreligger en verklig tvist om betalningen och dess storlek. En omständighet som kan peka på detta är att det finns en dom från en allmän domstol eller skiljedom från skiljenämnd eller dylikt. Bevisningen kan även grunda sig på en uppgörelse mellan parterna där det framgår hur stor del av kundfordran som eftergivits t.ex. genom avtal eller kreditfaktura. Nedskrivningsbehovet kan också göras sannolikt genom andra handlingar, t.ex. skriftväxling mellan parterna.

Kollektiv värdering

Kollektiv värdering och nedskrivning av kundfordringar är, enligt Skatteverket, giltig vid beskattningen under förutsättning att redovisningen är upprättad i enlighet med god redovisningssed. Huvudregeln är att en individuell värdering ska göras av varje kundfordran. Om det finns särskilda skäl kan en kollektiv värdering tillåtas. Kravet på särskilda skäl är uppfyllt när kundfordringarna består av ett stort antal fordringar som var för sig uppgår till mindre belopp, t.ex. vid postorderhandel. Vid en kollektiv värdering ska företaget på ett konsekvent sätt använda sig av en beräkningsmetod som kan förväntas ge ungefär samma värden som det faktiska utfallet. Ett tillförlitligt underlag ska finnas som visar att den tillämpade metoden kan antas ge ett godtagbart resultat.

Värdering av fordringar vid IFRS 9

Företag som tillämpar internationella redovisningsprinciper vid upprättande av årsredovisning ska vid värdering av fordringar tillämpa IFRS 9. För fordringar som skattemässigt utgör kundfordringar och fordringar som utgör lagertillgångar, t.ex. i bank- och finansieringsverksamhet, får reserveringen för förväntade kreditförluster genomslag vid beskattningen under förutsättning att värderingen uppfyller de krav som återfinns i Skatteverkets ställningstagande. Av ställningstagandet framgår att avdragsrätt för förväntade kreditförluster förutsätter att reserveringen är förenlig med god redovisningssed samt att det är den skattskyldige som har bevisbördan för att så är fallet. Det ska föreligga ett faktiskt nedskrivningsbehov och företaget ska vidare regelbundet se över de metoder och antaganden som används vid bedömning av reserveringen för att minska eventuella skillnader mellan beräknade och faktiska kreditförluster.

Exportaffärer

När det gäller förlustrisker i samband med exportaffärer har Skatteverket gett ut ett meddelande, vars syfte är att ge schabloner för beräkning av förlustrisk i samband med affärer i länder vars politiska och ekonomiska förhållanden är sådana att en inte försumbar förlustrisk föreligger (SKV M 2014:21).

Länderrisker

Högsta förvaltningsdomstolen har accepterat en banks nedskrivning av fordringar (lagertillgångar) på grund av s.k. länderrisker. Nedskrivningarna gjordes med en för varje enskilt land tillämpad procentsats (RÅ 2004 ref. 143).

Nedskrivning av räntefordran på kapitaltillgång

Ränteinkomster beskattas enligt bokföringsmässiga grunder med tillämpning av god redovisningssed oavsett om fordran i sig utgör en kapitaltillgång eller inte. Det innebär att den skattemässiga periodiseringen av ränteinkomster styrs av den redovisningsmässiga bedömningen. Det innebär också att om det inte är sannolikt att ränta kommer att erhållas ska ingen ränteintäkt tas upp.

Om en ränteintäkt har redovisats som intäkt i resultaträkningen och som upplupen intäkt (fordran) i balansräkningen är Skatteverkets uppfattning att den skattemässiga bedömningen av nedskrivningen av räntefordran ska göras på grundval av bokföringsmässiga grunder. Anledningen är att nedskrivningen är så nära förknippad med bedömningen av ränteintäkten.

Skatteverkets uppfattning är vidare att en fakturerad räntefordran är att jämställa med en kundfordran, även om det utlånade beloppet i sig utgör en kapitaltillgång (kapitalfordran). Det innebär att en fakturerad räntefordran på en kapitalfordran skattemässigt ska behandlas på samma sätt som värdering av andra kundfordringar.

Har en räntefordran däremot fått karaktär av lånefordran gäller dock kapitalreglerna.