Nedskrivning för förväntade kreditförluster på fordringar som inte är kapitaltillgångar vid tillämpning av den internationella redovisningsnormgivningen

1 Sammanfattning

Några särskilda skatterättsliga bestämmelser för nedskrivning av förväntade kreditförluster på fordringar som inte utgör kapitaltillgångar finns inte. Skattemässigt avdrag förutsätter att reserveringen är förenlig med god redovisningssed. Det är företaget som ska visa att International Financial Reporting Standards (IFRS) 9 Finansiella instrument och god redovisningssed har följts. Det ska föreligga ett faktiskt nedskrivningsbehov. Företaget ska regelbundet se över de metoder och antaganden som används vid bedömning av reserveringen för att minska eventuella skillnader mellan beräknade och faktiska kreditförluster.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att ett företag ska få avdrag vid beskattningen för nedskrivning för förväntade kreditförluster på fordringar som inte är kapitaltillgångar. Företaget tillämpar International Financial Reporting Standards (IFRS) 9 Finansiella instrument och Rådet för finansiell rapportering (RFR) 2 Redovisning för juridiska personer.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

I skattelagstiftningen saknas särskilda regler för nedskrivning av förväntade kreditförluster på fordringar som inte är kapitaltillgångar. Avdragsrätten för förväntade kreditförluster bestäms av inkomstskattelagen där det framgår att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad (16 kap. 1 § inkomstskattelagen [1999/2000:2], IL).

När i tiden det skattemässiga avdraget för förväntade kreditförluster ska medges vid beskattningen följer av bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed (14 kap. 2 § IL).

Räkenskaperna för näringsverksamheten ska läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten (14 kap. 4 § IL).

Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen grundas på det av företaget i redovisningen valda alternativet (prop. 1999/2000:2 del 2 s.179 f, samt RÅ 1998 ref. 18 och RÅ 1999 ref. 32).

3.2 Årsredovisningslagen

En anläggningstillgång ska tas upp till ett belopp som motsvarar utgifterna (anskaffningsvärdet) för tillgångens förvärv eller tillverkning (4 kap. 3 § första stycket årsredovisningslagen [1995:1554], ÅRL).

En omsättningstillgång ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen, d.v.s. enligt lägsta värdets princip (4 kap. 9 § första stycket ÅRL).

Vissa finansiella instrument får värderas till verkligt värde. För lånefordringar och andra fordringar som härrör från företaget och inte värderas till verkligt värde gäller för den som tillämpar internationella redovisningsnormer upplupet anskaffningsvärde (4 kap. 14 a § och 4 kap. 14 b § ÅRL).

Huvudregeln är att en individuell värdering ska göras av varje fordran. En avvikelse från en individuell värdering är tillåten om det finns särskilda skäl och avvikelsen är förenlig med överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild (2 kap. 4 § 1 stycket 5 och 2 kap. 4 § 2 stycket ÅRL).

3.3 Internationell redovisningsnormgivning

Enligt RFR 2 behöver ett företag inte tillämpa IFRS 9 i den juridiska personen. Ett företag som inte följer IFRS 9 i den juridiska personen ska ändå tillämpa principerna i IFRS 9 för nedskrivningsprövning och förlustriskreservering på fordringar. Detta gäller oavsett om fordran är en omsättnings- eller anläggningstillgång (Rådet för finansiell rapportering, RFR 2 Redovisning för juridisk person).

Enligt IFRS 9 ska ett företag redovisa en förlustreserv för förväntade kreditförluster. Nedskrivningsmodellen bygger på tre steg som tar utgångspunkt i bedömningen av kreditrisken och dess förändring hos en finansiell tillgång. (IFRS 9 punkt 5.4 Värdering av upplupet anskaffningsvärde och punkt 5.5 Nedskrivningar, med tillhörande bilaga B, Vägledning vid tillämpning).

Steg 1 innebär att ett företag ska redovisa en förlustreserv som motsvarar de totala förväntade kreditförlusterna om ett fallissemang bedöms inträffa inom 12 månader. Effektivräntan beräknas på fordrans värde exklusive eventuell nedskrivning.

Steg 2 innebär att ett företag ska redovisa en reserv för de förväntade kreditförlusterna på fordringar där kreditrisken har ökat betydligt sedan det första redovisningstillfället. Bedömningen ska ske med utgångspunkt i risken att ett fallissemang sker under fordrans hela livstid. Effektivräntan beräknas på fordrans värde exklusive eventuell nedskrivning.

Steg 3 innebär att en händelse har inträffat som har en negativ inverkan på de uppskattade framtida kassaflödena. Nedskrivningsprövningen görs på samma sätt som i steg 2 med den skillnaden att effektivräntan beräknas på kassaflöden diskonterade till det nedskrivna värdet på fordran.

Ett företag ska bedöma om en fordrans kreditrisk har ökat betydligt eller inte. I bedömningen ska man beakta rimliga och verifierbara uppgifter som är tillgängliga och som visar på en betydande ökning av kreditrisken efter det första redovisningstillfället. Oavsett hur bedömningen av en betydande ökning av kreditrisken görs presumeras det att kreditrisken har ökat betydligt sedan det första redovisningstillfället när betalningar är förfallna till betalning mer än 30 dagar. Presumtionen kan motbevisas om företaget har rimliga och verifierbara uppgifter som visar att kreditrisken inte har ökat betydligt sedan det första redovisningstillfället (IFRS 9 punkterna 5.5.9 – 5.5.11 Bestämning av betydande ökningar av kreditrisk, med tillhörande bilaga B).

För kundfordringar och avtalsfordringar som omfattas av IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder och leasingfordringar som omfattas av IFRS 17 Leasingavtal med vissa undantag, ska ett företag använda en förenklad metod. Den innebär att företaget alltid ska värdera förlustreserven till ett belopp som motsvarar de förväntade kreditförlusterna för hela återstående löptiden (IFRS 9 punkterna 5.5.15 – 5.5.16 Förenklad metod för kundfordringar, avtalstillgångar och leasingfordringar, med tillhörande bilaga B).

Värderingen av de förväntade kreditförlusterna på en fordran ska återspegla ett objektivt och sannolikhetsvägt belopp som bestäms genom att utvärdera ett intervall av möjliga utfall. Pengars tidsvärde ska beaktas. Rimliga och verifierbara uppgifter som är tillgängliga avseende tidigare händelser, nuvarande förhållanden samt prognoser för framtida ekonomiska händelser ska beaktas. Vid bedömningen av förväntade kreditförluster ska de kassaflöden som förväntas från säkerheter och andra former av kreditförstärkning som ingår i avtalet beaktas. För att fånga upp samtliga kreditrisker kan det vara nödvändigt att gruppera fordringarna och göra en kollektiv värdering av de förväntade kreditförlusterna (IFRS 9 punkterna 5.5.17 – 5.5.20 Värdering av förväntade kreditförluster, med tillhörande bilaga B).

3.4 Rättspraxis m.m.

Av rättspraxis följer att det är den skattskyldige som har bevisbördan när det gäller nedskrivningsbehovet (RÅ 1966 Fi. 410 och RÅ 1972 Fi. 1028).

Rättspraxis visar att avdrag för nedskrivning av kundfordringar även medges när en kollektiv värderingsmetod tillämpas (RÅ 1968 Fi. 696 och RÅ 1970 Fi. 2149).

Nedskrivning av lånefordringar i bankverksamhet kan under vissa förutsättningar medges på en schablonmässig grund (RÅ 2004 ref. 143).

4 Bedömning

När det gäller reservering av förlustrisker i samband med exportaffärer i näringsverksamhet har Skatteverket gett ut ett meddelande. För bedömning av sådana reserveringar hänvisas därför till meddelandet (SKV M 2014:21).

Några särskilda skatterättsliga bestämmelser finns inte för nedskrivning för kreditförluster av fordringar som inte är kapitaltillgångar. I avsaknad av särskilda skatteregler blir det redovisningen genom en tillämpning av god redovisningssed som kommer att styra beskattningen. En nedskrivning av sådana fordringar i redovisningen är därför avdragsgill vid beskattningen med stöd av de allmänna bestämmelserna i 16 kap. 1 § IL. När företaget får avdrag följer av 14 kap. 2 § IL. Avdraget förutsätter att förlustreserveringen är förenlig med god redovisningssed.

Vid den skattemässiga bedömningen är det företaget som ska visa att god redovisningssed har följts och att det föreligger ett faktiskt nedskrivningsbehov.

Bedömningen ska vara objektiv och basera sig på rimliga och verifierbara uppgifter. När företaget bedömer den förväntade kreditförlusten ska man beakta sannolikheten att en kreditförlust inträffar eller att någon kreditförlust inte inträffar.

Företaget ska dokumentera hur kreditbedömningen har gjorts. När det gäller ett bestånd av kundfordringar kan detta t.ex. göras genom att visa på hur de förväntade kreditförlusterna har tagits fram med hjälp av en matris. Matrisen kan basera sig på företagets erfarenhetshistorik av betalningsfallissemang. Matrisen kan vara indelad i olika relevanta grupperingar av olika fordringar.

Underlaget för bedömningen av kreditförlusterna omfattar uppgifter om tidigare händelser, nuvarande förutsättningar och prognoser om framtida ekonomiska förutsättningar. Framtida prognoser ska baseras på objektiva och allmänt accepterade scenarier. I bedömningen ska alla rimliga och verifierbara uppgifter som är tillgängliga och relevanta beaktas. De informationskällor som kan användas är t.ex. historik för kreditförluster, kreditbetyg, erfarenheter från andra företag, externa rapporter och statistik. I vissa fall kan de bästa rimliga och verifierbara uppgifterna vara historiskt utfall. Säkerheter och andra former av kreditförstärkningar ska beaktas vid bedömningen.

Ett företag ska regelbundet se över de metoder och antaganden som används för uppskattning av förväntade kreditförluster för att minska eventuella skillnader mellan beräknade och faktiska kreditförluster. Företaget ska kunna visa att de metoder och antaganden som används löpande omprövas regelbundet. Skatteverket anser att en tillämpning av de metoder som tillämpas vid bedömningen av reservering för framtida kreditförluster ska leda till att företagets reservering inte väsentligen avviker från de i framtiden konstaterade förlusterna.