Återföra

Återföra fonden för att tiden har löpt ut

Om en ersättningsfond inte utnyttjats senast det tredje beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes, ska avdraget återföras det året (31 kap. 19 § IL). Om ingen beskattning sker det året, på grund av för­längt räkenskapsår, ska avdraget återföras senast året därpå.

Återföra fonden trots att tiden inte har löpt ut

I följande fall ska ersättningsfonden återföras till beskatt­ning, även om tiden, tre år enligt ovan, inte löpt ut:

• fonden har använts i strid med bestämmelserna
• hela eller den huvudsakliga delen av näringsverksamheten har överlåtits utan att fonden övertagits
• hela eller den huvudsakliga delen av näringsverksamheten till­faller en eller flera nya ägare på grund av arv, testamente eller bodelning
• den som innehar fonden upphör att bedriva närings­verk­sam­heten
• skattskyldighet för näringsverksamheten upphör
• näringsverksamheten ska inte längre beskattas i Sverige på grund av skatteavtal med en stat utanför EES
• den som innehar fonden har upplösts genom fusion eller fis­si­on utan att fonden övertagits
• beslut har fattats om att den som innehar fonden ska träda i likvidation
• beslut har fattats om att den som innehar fonden ska för­sättas i konkurs (31 kap. 20 § IL).

Om endast vissa inkomster undantas från beskattning på grund av skatte­avtal ska fonden inte återföras (prop. 1994/95:91 s. 51).

Undantag: avsättning p.g.a. tvångsförsäljning, yttre rationalisering eller flygbuller

En ersättningsfond behöver inte återföras på grund av vad som sägs i andra till fjärde punkterna ovan om avsättningen grundas på en tvångsför­sälj­ning (expropriation m.m.), yttre rationalisering eller flyg­buller.

Har en enskild näringsidkare fått avdrag för avsättning vid tvångsmässig försäljning eller för ersättning på grund av inskränkning i förfoganderätten ska fonden återföras till den del den mot­svarar det belopp som tagits upp som intäkt av näringsverksamhet vid återfö­ring av värdeminskningsavdrag m.m., 31 kap. 21 § IL. I övrigt ska fonden återföras i inkomstslaget kapital. Detta gäller ersättningsfonder för byggnader och mark­anläggning­ar. Fond för mark ska återföras till beskatt­ning i inkomstslaget kapital.

Bodelning, arv och testamente

En ersättningsfond ska återföras vid överlåtelse genom bodelning, arv eller genom förordnande i tes­tamente. Om fondinnehavaren avlider ska ersättningsfonden återföras först vid bodelningen eller arvskiftet, såvida inte verksamheten (för­värvs­källan) upphört dessförinnan.

Återföra fonden när skattskyldighet för näringsverksamheten upphör

En ersättningsfond ska återföras omedelbart när skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör (31 kap. 20 § första stycket 5 IL).

Från och med den 1 januari 2020 behöver ersättningsfond inte återföras omedelbart om skattskyldigheten upphör på grund av att en näringsverksamhet som bedrivs av en begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person förs över från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom EES (31 kap. 20 § andra stycket IL, prop. 2019/20:20 s. 45). Om överföringen av näringsverksamheten sker till en stat inom EES som inte är medlem i EU, d.v.s. Norge, Island och Liechtenstein, krävs också att staten har ingått en sådan särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar som avses i 63 kap. 14 § andra stycket SFL. Liechtenstein har inte ingått en sådan överenskommelse och en överföring dit omfattas därför inte av undantaget från omedelbar återföring.

De nya reglerna innebär att den som är begränsat skattskyldig i Sverige, och uppfyller villkoren, kan välja att återföra avdrag för avsättning till ersättningsfond omedelbart eller senast det tredje året efter det år då avsättningen gjordes. I fall då dispens enligt 31 kap. 19 § andra stycket IL finns ska återföring ske senast det sjätte året efter året då avsättningen gjordes.

Omedelbar återföring kan dock bli aktuell enligt någon av de andra grunderna för sådan återföring. Om näringsverksamheten t.ex. i ett senare led överförs till ett annat företag hemmahörande inom EES, som inte är skattskyldig för verksamheten i Sverige, upphör näringsverksamheten och återföring ska ske. Omedelbar återföring ska även ske om den skattskyldige i ett senare led för över hela näringsverksamheten från en stat inom EES till en stat utanför EES. I ett sådant fall är kravet för en senare återföring inte längre uppfyllt eftersom överföringen inte sker inom EES (prop. 2019/20:20 s. 44).

Det särskilda tillägget i 31 kap. 22 § IL ska utgå oavsett anledningen till återföringen (prop. 2019/20:20 s. 100).

Särskild uppgift

Med anledningen av att en begränsat skattskyldig person i vissa situationer inte behöver återföra ersättningsfonden omedelbart när skattskyldigheten upphör har det införts ett särskilt uppgiftslämnande om personen inte är deklarationsskyldig (prop. 2019/20:20 s. 45).

Återföra fonden för att skattskyldighet för näringsverksamhet upphör enligt ett skatteavtal

En ersättningsfond ska återföras när skattskyldigheten för en näringsverksamhet upphör genom att inkomst av näringsverksamhet undantas från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) (31 kap. 20 § första stycket 6 IL). Om skattskyldigheten för en näringsverksamhet upphör på grund av ett skatteavtal med en EES-stat ska således återföring ske enligt bestämmelsen i 31 kap. 19 § IL. Bestämmelsen har anpassats för att överensstämma med den fria etableringsrätten i EUF-fördraget (RÅ 2008 ref. 30 och prop.  2009/10:39).

Tillägg ska tas upp som skattepliktig intäkt

Om en ersättningsfond återförs ska ett särskilt tillägg mot­svarande 30 procent av det återförda beloppet tas upp som skatte­pliktig intäkt. Detta gäller även om en del av ersättningsfonden återförs. Om det finns synner­liga skäl ska något tillägg inte påföras – men dispensprövningen bör vara restriktiv. Ett fall då dispens bör medges är om den skattskyldige på grund av sjukdom eller någon annan oförutsedd händelse blir tvungen att överlåta eller lägga ned sin verksamhet (prop. 1980/81:68 s. 230).

Dispens från återföring när det finns särskilda skäl

Skatte­verket kan, om det finns särskilda skäl, medge att fonden får behållas en viss tid utöver det år då fonden egentligen skulle åter­fö­ras. Fonden får dock som längst behållas till och med det beskatt­ningsår för vilket taxering sker under det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår som avdraget hänför sig till. Vad som avses med ”särskilda skäl” framgår inte av lagen.

När en mot­svarande dispensregel infördes i lagen om eldsvådefonder uttalade departementschefen följande: ”För dispens bör krävas att den skattskyldige har svårigheter att använda fonden inom föreskriven tid. Detta kan bero på yttre förhållanden, t.ex. konjunkturläget, eller på den skattskyldiges personliga för­hållanden, t.ex. sjukdom. Dispens bör medges endast om den skattskyldige har konkreta planer på att använda fonden inom den förlängda tiden.” (Prop. 1980/81:68 s. 229).