Ägarförändringssituationer

Situation 1: ett företag får det bestämmande inflytandet

När ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag blir konsekvensen att både en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr träder in. De båda spärrarna begränsar underskottsföretagets rätt till avdrag för tidigare års underskott (40 kap. 10 § IL).

Koncernbidragsspärren inträder även om koncernbidrag inte faktiskt kan lämnas med avdragsrätt mellan underskottsföretaget och det företag som fått det bestämmande inflytandet över det. Att detta kan inträffa beror på att kraven för att en ägarförändring ska ske skiljer sig från kraven för koncernbidragsrätt. Ett företag anses exempelvis ha bestämmande inflytande över ett underskottsföretag när det innehar mer än hälften av rösterna (40 kap. 5 § första stycket IL och 1 kap. 11 § första stycket 1 ABL), medan koncernbidragsrätt förutsätter ett ägande på mer än 90 procent av andelarna (35 kap. 2 § första stycket IL).

Exempel: ägarförändring vid indirekt förvärv av ett underskottsföretag

Ett företag, AB A, förvärvar det bestämmande inflytandet över ett annat företag, AB B, som har ett dotterföretag, AB U. AB U är ett underskottsföretag. Eftersom AB A får det bestämmande inflytandet inte bara över AB B utan även över dess dotterföretag, så har AB U varit med om en ägarförändring.

Ett företag, AB X, har ett helägt dotterföretag, AB Y. De båda företagen äger tillsammans ett handelsbolag, HB, vilket innebär att HB uppfyller kraven för att vara ett dotterföretag till AB X enligt 1 kap. 11 § ABL. HB förvärvar 100 procent av underskottsföretaget AB Z. Det innebär att företaget AB X har fått det bestämmande inflytandet över AB Z, d.v.s. AB Z har varit med om en ägarförändring.

Undantag: ägarförändring inom en koncern

Det finns två undantag som innebär att underskottsföretaget inte ska tillämpa beloppsspärren och koncernbidragsspärren vid koncerninterna omstruktureringar, de s.k. koncernundantagen. Beloppsspärren tillämpas inte om företaget som får det bestämmande inflytandet ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen. Koncernbidragsspärren tillämpas inte om ägarförändringen bara berör företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen (40 kap. 10 § IL).

Exempel: förvärv inom en koncern

Om ett moderföretag förvärvar ett dotterdotterföretag som är ett underskottsföretag, d.v.s. man ersätter ett indirekt ägande med ett direkt ägande, så är det inte någon ägarförändring i regelns mening och spärrarna träder inte in. Orsaken är att moderföretaget redan innan förändringen av ägandet hade det bestämmande inflytandet över sitt dotterdotterföretag.

Om ett företag förvärvar sitt systerföretag som är ett underskottsföretag så tillämpar man inte heller någon spärr. Orsaken är att det förvärvande företaget redan tidigare ingick i samma koncern som underskottsföretaget, vilket innebär att man ska tillämpa undantagen i 40 kap. 10 § IL.

Ett företag förvärvar ett underskottsföretag från sina ägare som är fysiska personer

Om fysiska personer omstrukturerar sitt ägande så att de avyttrar ett underskottsföretag, som de äger direkt eller indirekt, till ett annat företag som de äger, så är bestämmelsen i 40 kap. 10 § IL tillämplig. Ett exempel på detta är att en fysisk person F som äger två aktiebolag, U AB (underskottsföretag) och A AB, säljer underskottsföretaget till A AB.

Frågan har prövats av Skatterättsnämnden 2007-02-12 som har kommit fram till att bedömningen av om en ägarförändring har skett enligt 40 kap. 10 § IL ska göras oberoende av om någon förändring samtidigt har skett av företagsgruppens slutliga ägare eller inte. I motiveringen framgår att 40 kap. 11 och 12 §§ IL avser de situationer där fysiska personer m.fl. får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag, och att det av dessa bestämmelser uttryckligen framgår att de inte gäller om 10 § är tillämplig (SRN 2007-02-12, se Skatteverkets rättsfallskommentar Begränsning av rätt till underskottsavdrag vid ägarförändring och jämför prop. 1993/94:50 s. 262 och prop. 1993/94:50 s. 325).

Undantagen för ägarförändringar inom koncerner i 40 kap. 10 § andra och tredje styckena IL kan inte tillämpas vid en sådan omstrukturering, eftersom en fysisk person inte kan ingå i en koncern enligt definitionen i 40 kap. 6 § IL. Inte heller kan undantaget för företagsledare i 40 kap. 13 § IL tillämpas, eftersom detta enligt lagtexten endast gäller vid ägarförändringssituationer enligt 40 kap. 11 § IL.

Ett kommunalt bolag förvärvar ett underskottsföretag från sin ägare kommunen

Det s.k. koncernundantaget gäller inte då ett kommunalt bolag förvärvar ett underskottsföretag från kommunen. Kammarrätten i Jönköping har kommit fram till att en kommun inte kan vara moderbolag i en koncern eller ingå i en koncern då reglerna i 40 kap. IL tillämpas. Kammarrätten ansåg att bestämmelsen om att beloppsspärren inte ska träda in (40 kap. 10 § andra stycket IL) utgår från koncerndefinitionen, vilken framgår av aktiebolagslagen, och att beloppsspärren därmed var tillämplig. Kommunen argumenterade för att den förändring av ägandet som skett i underskottsföretaget inte påverkat det bestämmande inflytandet, eftersom det som inträffat endast var att kommunen ersatt ett direkt ägande med ett indirekt sådant. Domen överklagades men Högsta förvaltningsdomstolen meddelade inte prövningstillstånd (KRNJ 2007-03-20, mål nr 4277-06).

Ett utländskt bolag får bestämmande inflytande över ett underskottsföretag

Utländska bolag omfattas av den definition av företag som gäller för 40 kap. IL (40 kap. 3 § sjunde strecksatsen IL). När ett utländskt bolag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder därför en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 10 § första stycket IL, om inte undantagen för ägarförändringar inom koncerner i andra och tredje styckena är tillämpliga. Bestämmelsens utformning innebär att koncernbidragsspärren inträder även om ägarförändringen inte medför koncernbidragsrätt i förhållande till det utländska bolaget. Läs om koncernbidrag vid internationella förhållanden på sidan Internationella förhållanden.

Definitionen av utländskt bolag finns i 2 kap. 5 a § IL. Du kan läsa mer om utländska bolag på sidan Vad är ett utländskt bolag?

Tidpunkten för en ägarförändring

En riktad nyemission kan medföra att det sker en ägarförändring som gör att någon av ägarförändringssituationerna blir tillämplig. Skatteverket anser att tidpunkten för ägarförändringen som regel inträffar när aktierna tilldelas och genast förs in i aktieboken, d.v.s. såvida inte särskilda omständigheter visar annat (Skatteverkets ställningstagande Ägarförändring och underskottsbegränsning på grund av riktad nyemission).

En nyemission där andelsägarna har lika rätt att förvärva andelar i förhållande till sitt andelsinnehav, men där inte alla andelsägare utnyttjar möjligheten till att teckna andelar, kan också medföra en ägarförändring enligt 40 kap. IL. Skatteverket anser att tidpunkten för ägarförändringen bör bestämmas på samma sätt som vid en riktad nyemission.

Tidpunkten för en ägarförändring som sker genom köp där det bestämmande inflytandet uppstår genom att ett företag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i underskottsföretaget eller dess moderföretag, jämför t.ex. 1 kap 11 § 1 ABL, bör i regel bestämmas på motsvarande sätt som vid nyemission. I linje med Skatteverkets ställningstagande om ägarförändring på grund av riktad nyemission, inträffar tidpunkten för ägarförändringen när man genast inför den nya ägaren i aktieboken. Det förutsätter med andra ord att införandet sker genast. Om man inte gör det, t.ex. beroende på den nya ägarens passivitet, kan det vara en sådan särskild omständighet som gör att tidpunkten för införandet i aktieboken inte är avgörande. I ett sådant fall kan man i stället anse att dagen för förvärvet är tidpunkten för ägarförändringen.

Undantag: underskottsföretaget var försatt i resolution innan ägarförändringen

Beloppsspärren ska i vissa fall inte tillämpas när en ägarförändring avser ett underskottsföretag som var försatt i resolution innan ägarförändringen. Undantaget gäller för beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2020 och är tillämpligt om alla nedanstående kriterier är uppfyllda (40 kap. 10 § andra stycket IL).

• Underskottsföretaget var försatt i resolution enligt lagen om resolution före ägarförändringen,
• Riksgäldskontoret har vidtagit en resolutionsåtgärd enligt 12 kap. 1 § första stycket 2 a (försäljningsverktyget), b (broinstitutverktyget) eller d (skuldnedskrivningsverktyget) samma lag som innebär att en ägarförändring sker och att beloppsspärren inte ska tillämpas, och
• Europeiska kommissionen vid tidpunkten för ägarförändringen har funnit att åtgärden är förenlig med reglerna om statligt stöd i artikel 107 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt.

Riksgäldskontoret gör bedömningen av om undantaget från beloppsspärren ska tillämpas i det enskilda fallet och lämnar upplysningar om den tänkta åtgärden till regeringen, som i sin tur lämnar anmälan till Europeiska kommissionen. Om kommissionen sedan slutgiltigt godkänner stödåtgärden ska tidigare års underskott inte begränsas av beloppsspärren inom ramen för det aktuella resolutionsförfarandet (prop. 2020/21:19 s. 22–23). Underskottsföretaget ska lämna uppgift om kommissionens godkännande i deklarationen för det beskattningsår ägarförändringen skett (31 kap. 3 § SFL, prop. 2020/21:19 s. 24).

Något undantag från koncernbidragsspärren har inte införts (prop. 2020/21:19 s. 19–20).

Vad är resolution?

Resolution är ett särskilt förfarande för rekonstruktion eller avveckling av finansiell verksamhet som bedrivs av vissa finansiella företag som hamnat i kris och är ett alternativ till konkurs när en sådan skulle medföra stora samhällsekonomiska kostnader (lag [2015:1016] om resolution, prop. 2020/21:19 s. 10). Beslutet om att försätta ett företag i resolution innebär bl.a. att Riksgäldskontoret tar över ägarnas rösträtt vid bolagsstämman. Detta utgör inte en ägarförändring enligt 40 kap. IL, eftersom en myndighet inte är ett företag enligt definitionen i kapitlet (jfr 40 kap. 3 § IL). En ägarförändring sker dock om Riksgäldskontoret därefter vidtar en resolutionsåtgärd som innebär att aktierna i underskottsföretaget avyttras till ett företag som får det bestämmande inflytandet. Det är sådana avyttringar som den aktuella undantagsregeln tar sikte på (prop. 2020/21:19 s. 17). Syftet med undantagsregeln är att åtgärder som genomförs i ett företag i resolution inte ska medföra skatteeffekter som minskar möjligheten till en framgångsrik utgång av resolutionsförfarandet (prop. 2020/21:19 s. 18).

Situation 2: en fysisk person m.fl. får det bestämmande inflytandet

I andra fall än de som träffas av ägarförändringssituation 1 ska beloppsspärren tillämpas om det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget erhålls av

• en fysisk person
• ett dödsbo
• en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag
• ett svenskt handelsbolag i vilket en fysisk person, ett dödsbo eller en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag är delägare, direkt eller genom ett eller flera handelsbolag (40 kap. 11 § IL).

Endast beloppsspärren är tillämplig vid situation 2. Inget av de rättssubjekt som omfattas av situation 2 kan ge koncernbidrag med skatterättslig verkan till underskottsföretaget, så därför behövs inte koncernbidragsspärren vid en sådan ägarförändring.

Exempel: ägarförändring vid indirekt förvärv av ett underskottsföretag

En fysisk person X förvärvar det bestämmande inflytandet över ett företag, AB A, som har ett dotterföretag, AB U. AB U är ett underskottsföretag. Eftersom X får det bestämmande inflytandet inte bara över AB A utan även över dess dotterföretag, så har AB U varit med om en ägarförändring.

Reglernas inbyggda turordning

Vid en ägarförändring kan förutsättningarna för att tillämpa både situation 1 och situation 2 vara uppfyllda. I ett sådant fall har situation 1 företräde, d.v.s. reglerna i 40 kap. 10 § IL ska tillämpas. Detta framgår av lagtextens formulering att ”I andra fall än som avses i 10 § första stycket ...” (40 kap. 11 § första meningen IL). Jämför även SRN 2007-02-12, se Skatteverkets rättsfallskommentar Begränsning av rätt till underskottsavdrag vid ägarförändring.

Exempel: turordning

Om en fysisk person har det bestämmande inflytandet över ett aktiebolag som förvärvar det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag, så handlar det om ägarförändringssituation 1 och inte 2.

Om personens aktiebolag i stället förvärvar aktier med 40 procent av rösterna och personen själv, eller hans eller hennes närstående, förvärvar aktier med mer än 10 procent av rösterna är däremot ägarförändringssituation 2 tillämplig (prop. 1993/94:50 s. 262).

Exempel: från s.k. oäkta koncern till s.k. äkta koncern och tvärtom

En fysisk person X äger två företag, U AB (underskottsföretag) och A AB. Detta brukar i dagligt tal kallas oäkta koncern eftersom företagen inte ingår i en koncern enligt aktiebolagslagen. Om X överlåter U AB till A AB, vilket innebär att A AB blir moderföretag och U AB dotterföretag enligt aktiebolagslagen (s.k. äkta koncern), sker det en ägarförändring enligt 40 kap. 10 kap. IL. Orsaken till det är att det är företaget A AB som har förvärvat det bestämmande inflytandet. Läs även under Ett företag förvärvar ett underskottsföretag från sina ägare som är fysiska personer (ovan).

Om förutsättningen i stället är att X äger företaget A AB som har dotterföretaget U AB (underskottsföretag), A AB och U AB utgör en s.k. äkta koncern, så sker det ingen ägarförändring om A AB överlåter U AB till sin ägare X. Det är i den här situationen en fysisk person som förvärvar underskottsföretaget U AB – man går från en äkta till en oäkta koncern. Ordalydelsen i 40 kap. 11 § IL talar om att det bestämmande inflytandet ”erhålls av en fysisk person”, men den fysiska personen hade redan bestämmande inflytande över U AB innan överlåtelsen. Läs om när en fysisk person har bestämmande inflytande under Bestämmande inflytande.

Närståendekretsen räknas som en person

Närstående fysiska personer räknas i det här sammanhanget som en enda person. Med en närstående person avser man sådana personer som omfattas av definitionen i 2 kap. 22 § IL. Som närstående räknas enligt 40 kap. IL också ett svenskt handelsbolag där den fysiska personen själv, eller någon närstående fysisk person, är delägare (40 kap. 11 § andra stycket IL). Det spelar ingen roll hur stort innehavet i handelsbolaget är.

Exempel: förvärv som görs av flera närstående personer

Två makar förvärvar år 1 aktier med vardera 20 procent av rösterna i ett underskottsföretag AB U (1 andel = 1 röst). År 2 förvärvar makarna via sitt handelsbolag ytterligare aktier med 10 procent av rösterna, och deras gemensamma barn förvärvar aktier med 5 procent av rösterna i samma företag. Samtliga dessa förvärvare räknas som en person när man bedömer om en ägarförändring har skett. Detta innebär att en person sammanlagt har förvärvat aktier med 55 procent av rösterna i AB U, d.v.s. en person har fått det bestämmande inflytandet. En ägarförändring enligt 40 kap. 11 § IL har skett år 2.

Förvärv inom närståendekretsen

Om närstående överlåter andelar i ett underskottsföretag mellan sig så medför inte det att det blir någon ägarförändring enligt 40 kap. IL. Orsaken till detta är att närståendekretsen räknas som en person, och ett förvärv från en närstående person medför inte att någon ny person har fått det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget.

Exempel: förvärv inom närståendekretsen

Två makar, A och B, äger hälften var av ett underskottsföretag. Makarna förbereder ett generationsskifte och tänker att deras gemensamma barn C ska få aktier med 30 procent av rösterna från vardera maken. Barnet C kommer efter överlåtelsen att inneha aktier med 60 procent av rösterna i underskottsföretaget, d.v.s. C har fått det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Det räknas dock inte som en ägarförändring enligt 40 kap. 11 § IL, eftersom makarna och barnet räknas som en person när man bedömer om en ägarförändring har skett.

Tidpunkten för en ägarförändring

Se Tidpunkten för en ägarförändring under situation 1 ovan.

Undantag vid arv, testamente, bodelning eller ändrade familjeförhållanden

Om förändringen av det bestämmande inflytandet beror på arv, testamente, bodelning eller ändrade familjeförhållanden så gäller inte 40 kap. 11 § IL, d.v.s. beloppsspärren blir inte tillämplig (40 kap. 13 § första stycket första meningen IL).

Med ändrade familjeförhållanden avses t.ex. att delägare gifter sig med varandra eller får barn (prop. 1998/99:7 s. 30).

Det finns inget motsvarande undantag när förändringen av det bestämmande inflytandet beror på gåva.

Undantag för företagsledare

Om den person som har fått det bestämmande inflytandet har varit företagsledare i underskottsföretaget de två närmast föregående beskattningsåren för underskottsföretaget så gäller inte 40 kap. 11 § IL, d.v.s. beloppsspärren blir inte tillämplig (40 kap. 13 § första stycket andra meningen IL).

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att undantagsbestämmelsen för företagsledare enbart gäller för företagsledare i fåmansföretag, eftersom företagsledarbegreppet finns definierat i bestämmelserna om fåmansföretag, 56 kap. 6 § IL (SRN 2009-05-28, 147-08/D). För att undantaget ska vara tillämpligt måste underskottsföretaget således vara ett fåmansföretag.

Situation 3: flera fysiska personer m.fl. förvärvar andelar med sammanlagt mer än 50 procent av rösterna

Beloppsspärren träder in vid ägarförändringar där en grupp fysiska personer m.fl. dels var och en har förvärvat andelar med minst 5 procent, dels tillsammans har förvärvat andelar med mer än 50 procent av samtliga röster i ett underskottsföretag. Förvärven ska ha skett under en period om fem beskattningsår för ett underskottsföretag. Förvärvare kan förutom en fysisk person också vara

• ett dödsbo
• en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag
• ett svenskt handelsbolag i vilket en fysisk person, ett dödsbo eller en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag är delägare, direkt eller genom ett eller flera handelsbolag (40 kap. 12 § IL genom hänvisning till 40 kap. 11 § IL).

Syftet med situation 3 är att samma konsekvenser som vid situation 2 ska inträffa när en mindre grupp fysiska personer m.fl. har möjlighet att samverka och tillsammans få ett bestämmande inflytande över ett underskottsföretag. I praktiken bör situation 3 i huvudsak omfatta förvärv av aktiebolag som är eller övergår till att bli fåmansföretag.

Det är bara beloppsspärren som är tillämplig vid situation 3. Inget av de rättssubjekt som omfattas av situation 3 kan ge koncernbidrag med skatterättslig verkan till underskottsföretaget, så därför behövs inte koncernbidragsspärren vid en sådan ägarförändring.

Reglernas inbyggda turordning

Vid en ägarförändring skulle förutsättningarna för att tillämpa någon av situationerna 1 och 2 kunna vara uppfyllda samtidigt som förutsättningarna för situation 3 är uppfyllda. I ett sådant fall har situation 1 och 2 företräde framför situation 3. Detta framgår av lagtextens formulering att ”I andra fall än som avses i 10 § första stycket eller 11 § ...” (40 kap. 12 § första meningen IL). Jämför även SRN 2007-02-12, se Skatteverkets rättsfallskommentar Begränsning av rätt till underskottsavdrag vid ägarförändring.

Exempel: turordning

Fyra fysiska personer förvärvar andelar med vardera 20 procent av rösterna i ett underskottsföretag. Var och en har således förvärvat mer än 5 procent av rösterna och tillsammans har de förvärvat mer än 50 procent av rösterna i företaget. En situation 3 träder in.

Om en av personerna i stället förvärvar andelar med 51 procent av rösterna och övriga tre förvärvar andelar med vardera 10 procent av rösterna i underskottsföretaget, så inträder situation 2 i stället för situation 3. Orsaken till detta är att en person ensam har förvärvat bestämmande inflytande och att situation 2 har företräde framför 3.

Närståendekretsen räknas som en person

Närstående fysiska personer räknas i det här sammanhanget som en enda person (40 kap. 12 § första stycket IL), se Närståendekretsen räknas som en person ovan under Situation 2.

Endast förvärv då företaget är ett underskottsföretag ska räknas

Skatteverket anser att det bara är förvärv av andelar i ett företag som vid tidpunkten för förvärvet är ett underskottsföretag som ska räknas samman när man beräknar om det har skett en ägarförändring enligt 40 kap. 12 § IL (Skatteverkets ställningstagande Spärregel i underskottsreglerna).

Vissa förvärv som gjorts av ett företag eller en annan juridisk person ska beaktas

Ett förvärv som har gjorts av ett företag eller en annan juridisk person och som kan kopplas till en fysisk person m.fl. som omfattas av reglerna (indirekta förvärv) räknas i vissa fall som förvärv som har gjorts av den fysiska personen m.fl. Det gäller förvärv som har gjorts av

• ett företag i vilket personen – direkt eller genom förmedling av en annan juridisk person eller av ett svenskt handelsbolag som personen har ett bestämmande inflytande över – innehar andelar med minst 5 procent av röstetalet
• en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som ett sådant företag som avses i punkten ovan har ett bestämmande inflytande över (40 kap. 12 § andra stycket IL).

Även om det är komplicerat så har underskottsföretaget en skyldighet att hålla reda på de förvärv som görs och tillämpa reglerna i 40 kap. 12 § IL. Detta gäller även indirekta förvärv som ska beaktas enligt 40 kap. 12 § andra stycket IL.

Exempel: indirekt förvärv

En fysisk person X och två aktiebolag, AB A och AB B, förvärvar 1/3 var av andelarna (en andel = en röst) i ett underskottsföretag. Den fysiska personen A äger minst 5 procent av röstetalet i AB A och den fysiska personen B har motsvarande ägande i AB B.

De två aktiebolagens förvärv räknas som förvärv som omfattas av 40 kap. 12 § enligt ordalydelsen i dess andra stycke. Eftersom X, AB A och AB B var och en har förvärvat andelar med minst fem procent av samtliga röster och tillsammans mer än 50 procent av samtliga röster har det skett en ägarförändring enligt lagtextens ordalydelse.

Förvärven som AB A och AB B gör skulle på samma sätt räknas som förvärv enligt bestämmelsens lydelse om A och B indirekt genom andra bolag de har bestämmande inflytande över äger minst fem procent av röstetalet i AB A respektive AB B.

Förvärv av andelar i förhållande till tidigare andelsinnehav

Vid tillämpningen av regeln i 40 kap. 12 § IL ska man i antalet förvärvade andelar inte räkna in sådana andelar som har förvärvats i förhållande till tidigare andelsinnehav vid en emission där andelsägarna haft lika rätt att förvärva andelar. Med förvärv av andel likställs avtal om rätt att förvärva andelar i ett företag och avtal om rätt att besluta i företagets angelägenheter (40 kap. 12 § tredje stycket IL).

Om någon delägare avstår från att delta i en nyemission blir effekten att det sker en förskjutning av ägarandelar i förhållande till vad som gällt tidigare. Skatteverket anser att de andelar som har förvärvats genom en emission i ett sådant fall ska ingå när man beräknar om en ägarförändring har skett enligt bestämmelsen.

Tidpunkten för en ägarförändring

Se Tidpunkten för en ägarförändring under situation 1 ovan.

Undantag vid arv, testamente eller bodelning

Om ett förvärv har skett genom arv, testamente eller bodelning så räknas inte det förvärvet när man bedömer om en ägarförändring har skett enligt 40 kap. 12 § IL (40 kap. 13 § andra stycket IL).

Det finns inget motsvarande undantag när förvärvet har skett genom gåva.

När samma aktiepost byter ägare flera gånger under en femårsperiod

Av lagtexten framgår inte vad som gäller om en och samma aktiepost byter ägare flera gånger under en femårsperiod. I samband med att reglerna fördes över till inkomstskattelagen antog Lagrådet att avsikten med bestämmelsen är att den ska tillämpas om det vid ett och samma tillfälle under femårsperioden förelegat ett ändrat innehav av aktier i den omfattning som anges i lagtexten. Samtidigt påpekade Lagrådet att lagtextens ordalydelse också kan omfatta t.ex. fall då en och samma aktiepost med mer än 10 procent av röstetalet bytt ägare mer än fem gånger under femårsperioden (prop. 1999/2000:2 del 3 s. 449 f.).

Regeringen angav att Lagrådets antagande om avsikten med bestämmelsen var riktig, samt att det inte är helt enkelt att arbeta om bestämmelsen så att detta framgår tydligt utan att komplicera lagtexten. Enligt regeringen talade ”sunt förnuft, liksom förarbetena” för Lagrådets första tolkning, d.v.s. att bestämmelsen ska tolkas enligt sin avsikt. Någon ändring i lagtexten gjordes inte (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 471).

Räknas aktieposter som redan varit med i en ägarförändring med igen under femårsperioden?

Lagtexten reglerar inte om ett förvärv av en aktiepost som vid en tidpunkt varit med i en ägarförändring enligt 40 kap. 12 § IL ska räknas med även i en senare ägarförändring enligt 40 kap. 12 § IL, där en delvis ny grupp av fysiska personer m.fl. förvärvat andelar i underskottsföretaget. Enligt Skatteverkets uppfattning bör en sådan situation bedömas enligt nedanstående exempel.

Exempel: räknas aktieposter som redan varit med i en ägarförändring med igen under femårsperioden?

Förutsättningarna är att

• aktiebolaget har funnits till även före år 1
• underskott uppkommit varje år
• A, B, C, D och E är fysiska personer
• alla aktier har samma röstvärde
• en ägarförändring enligt 40 kap. 12 § IL har inträffat under år 1 på grund av personerna A–C:s förvärv
• a)–g) i tabellen nedan avser olika ägarsituationer vid utgången av år 2.

Tabellen visar hur många procent av röstetalet respektive ägare har i underskottsföretaget år 2.

Ägare	År 0	År 1	År 2 (olika ägarsituationer)
			a)	b)	c)	d)	e)	f)	g)
A	−	10	10	12	10	10	40	10	7
B	−	30	30	28	30	25	−
C	−	12	12	12	12	12	12
D	−	−	−	−	5	5	−	30	40
E								12	15
Totalt innehav A−E som är  >5 %		52	52	52	57	52	52	52	62

Enligt Skatteverkets uppfattning gäller följande för år 2:

Ägarsituation a): ingen spärr träder in eftersom det inte har skett några förändringar i ägandet.

Ägarsituation b)–f): spärren träder inte in eftersom samma förvärv inte ska beaktas på nytt.

Ägarsituation g): spärren träder in eftersom en ny krets fysiska personer (D och E) har förvärvat minst 5 procent av rösterna och tillsammans har förvärvat mer än 50 procent av rösterna.

Skatteverkets uppfattning är således att om en persons aktieförvärv i ett underskottsföretag har medfört att regeln i 40 kap. 12 § IL har tillämpats, så bör samma förvärv inte räknas med ytterligare en gång hos samma ägare när man bedömer om regeln är tillämplig vid ett senare tillfälle.

Rättsfall: en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag förvärvar andelar koncerninternt i ett underskottsföretag

Högsta förvaltningsdomstolen fastställde ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden där frågan som prövades var om 40 kap. 12 § IL är tillämplig då en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag förvärvar andelar (15 procent av andelar och röstetal) i ett underskottsföretag från ett annat helägt bolag inom samma koncern, d.v.s. koncerninternt. En annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag är en sådan förvärvare som räknas upp i 40 kap. 11 § 3 IL som omfattas av 40 kap. 12 § IL. Av nämndens motivering framgår att denna ansåg att det inte finns någon möjlighet att frångå bestämmelsens ordalydelse. Högsta förvaltningsdomstolen instämde i nämndens uppfattning att bestämmelsen ska tillämpas på den aktuella ägarförändringen. Domstolen ansåg också att detta kunde rättfärdigas vid en prövning mot EU-rätten.

Överlåtelsen av andelar skulle ske mellan två helägda företag inom samma koncern och förvärvaren var etablerad utanför Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att frågan om spärreglerna var förenliga med gemenskapsrätten skulle prövas i förhållande till etableringsfriheten. Domstolen uttalade ”Eftersom etableringsfriheten inte kan göras gällande gentemot tredjeland och då Guernsey i detta hänseende utgör tredjeland kan bestämmelserna inte anses strida mot gemenskapsrätten” (RÅ 2008 not. 84).

Rättsfall: förvärv vid likvidation av mellanliggande utländskt bolag innebar en ägarförändring

Högsta förvaltningsdomstolen fastställde ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden där nämnden kommit fram till att det förelåg sådana förvärv av andelar i underskottsföretaget som träffades av ordalydelsen i 40 kap. 12 § IL då det utländska bolaget som ägde samtliga andelar i underskottsföretaget likviderades.

Av omständigheterna framgår att två fysiska personer ägde varsitt utländskt bolag, bolag A och bolag B. Bolagen innehade tillsammans samtliga andelar i det utländska bolaget C, vilket i sin tur ägde samtliga andelar i det svenska underskottsföretaget AB R. Frågan som ställdes var om en likvidation av bolag C innebar en sådan ägarförändring som avses i 40 kap. 12 § IL så att beloppsspärren blev tillämplig för AB R.

I frågan lämnades förutsättningen att bolag A och B uppfyllde villkoren för att vara företag enligt 40 kap. 3 § IL. En fysisk person är en sådan förvärvare som räknas upp i 40 kap. 11 § 1 IL som omfattas av 40 kap 12 § IL. Om en fysisk person innehar andelar med minst fem procent i ett företag och detta företag gör ett förvärv räknas detta som ett förvärv gjort av den fysiska personen (40 kap. 12 § andra stycket första punkten IL). Skatterättsnämnden konstaterade att den ägarförändring som aktualiseras till följd av likvidationen av bolag C är en sådan som avses i 40 kap. 12 § IL. Nämnden uttalade att ”Någon möjlighet att i ett fall som detta frångå bestämmelsens ordalydelse finns enligt Skatterättsnämndes uppfattning inte (jfr exempelvis RÅ 2008 not. 84).”. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden (HFD 2013 not. 32).

Förhandsbesked: närstående fysiska personer ersätter direkt ägande i ett underskottsföretag med indirekt ägande

Förhandsbeskedet gällde tre bröder som ägde vars sin tredjedel av ett underskottsföretag. Bröderna avsåg att överlåta sina respektive andelar till helägda aktiebolag, d.v.s. ersätta sitt direkta ägande med ett indirekt ägande. Skatterättsnämnden ansåg inte att detta innebar någon ägarförändring enligt 40 kap. 12 § IL, eftersom bröderna enligt hänvisningen till närståendebestämmelsen i 11 § ska räknas som en enda person. Enligt nämnden medförde detta att kravet att ”var och en” har förvärvat andelar med minst 5 procent av samtliga röster i underskottsföretaget inte var uppfyllt. Bestämmelsen i 12 § ansågs alltså inte vara tillämplig på en, i bestämmelsens mening, ensam förvärvare. Förhandsbeskedet överklagades inte (SRN 2020-09-30, dnr 35-20/D).

Situation 4: ett underskottsföretag eller dess moderföretag får det bestämmande inflytandet

När ett underskottsföretag eller dess moderföretag får det bestämmande inflytandet över ett annat företag blir konsekvensen att endast koncernbidragsspärren ska tillämpas. Ett s.k. koncernundantag gäller dock, vilket innebär att koncernbidragsspärren inte ska tillämpas om ägarförändringen bara berör företag som före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget (40 kap. 14 § IL).

Koncernbidragsspärren inträder även om koncernbidrag inte faktiskt kan lämnas med avdragsrätt mellan underskottsföretaget och företaget som det eller dess moderföretag fått det bestämmande inflytandet över. Att detta kan inträffa beror på att kraven för att en ägarförändring ska ske skiljer sig från kraven för koncernbidragsrätt. Ett underskottsföretag anses exempelvis ha bestämmande inflytande över ett företag när det innehar mer än hälften av rösterna (40 kap. 5 § första stycket IL och 1 kap. 11 § första stycket 1 ABL), medan koncernbidragsrätt förutsätter ett ägande på mer än 90 procent av andelarna (35 kap. 2 § första stycket IL).

Vid situation 4 är ägarförhållandena omkastade jämfört med situation 1. Situation 4 tar sikte på att det är underskottsföretaget (eller dess moderföretag) som förvärvar ett annat företag. Situation 4 har som uppgift att förhindra att en vinst som uppkommer när man avyttrar tillgångar i det förvärvade företaget kan kvittas mot underskottet i underskottsföretaget, genom att det nya dotterföretaget (eller systerföretaget) lämnar koncernbidrag till underskottsföretaget. Som lagtexten är utformad finns dock inget krav på att det förvärvade företaget måste vara ett företag med överskott för att regeln ska bli tillämplig. Det förvärvade företaget kan vara ett underskottsföretag, vilket innebär att 40 kap. 10 § IL kan träda in samtidigt som 40 kap. 14 § IL.

Rättsfall: underskottsföretaget eller dess moderföretag bildar ett nytt företag

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden där nämnden ansett att en ägarförändring har skett då ett underskottsföretag har bildat ett annat företag. Underskottsföretaget har i samband med bildandet fått ett bestämmande inflytande över det nybildade företaget. Nämnden uttalade att det inte finns något undantag från regeln i det fall aktierna erhållits genom teckning och tilldelning i samband med bildandet av bolaget. Koncernbidragsspärren var därför tillämplig.

Av domen framgår att underskottsföretaget AB 1 vid bildandet av AB 2 fått 51 procent av rösterna i detta företag. Senare förvärvade AB 1 övriga andelar i AB 2. AB 1 hade fått bestämmande inflytande över AB 2 enligt regeln i 40 kap. 14 § IL redan då bolaget vid bildandet fått 51 procent av aktierna och rösterna i det andra företaget (RÅ 1998 not. 59).

Ett underskottsföretag eller dess moderföretag får bestämmande inflytande över ett utländskt bolag

Utländska bolag omfattas av den definition av företag som gäller för 40 kap. IL (40 kap. 3 § sjunde strecksatsen IL). När ett underskottsföretag eller ett moderföretag till ett underskottsföretag får det bestämmande inflytandet över ett utländskt bolag inträder därför en koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 14 § första stycket IL, om inte undantaget för ägarförändringar inom koncerner i andra stycket är tillämpligt. Bestämmelsens utformning innebär att koncernbidragsspärren inträder även om ägarförändringen inte medför koncernbidragsrätt i förhållande till det utländska bolaget. Läs om koncernbidrag vid internationella förhållanden på sidan Internationella förhållanden.

Definitionen av utländskt bolag finns i 2 kap. 5 a § IL. Du kan läsa mer om utländska bolag på sidan Vad är ett utländskt bolag?

Tidpunkten för en ägarförändring

Se Tidpunkten för en ägarförändring under situation 1 ovan.