Handel med tre eller flera parter

Handel med flera parter

Huvudregeln är att varorna ska beskattas i det land där omsättningen sker. En vara som ska transporteras till köparen är i normalfallet omsatt i Sverige om varan finns här i landet när transporten till köparen påbörjas (5 kap. 2 § första stycket 1 ML). I vissa fall är dock varan omsatt i det EU-land där transporten avlutas, gäller bl.a. vid distansförsäljning (5 kap. 2 § första stycket 4 och 2 a § ML). Se mer om omsättningsland avseende varor som ska transporteras till köparen. En vara som inte transporteras är omsatt i Sverige om den finns här då den tas om hand av köparen (5 kap. 3 § ML).

Vid en försäljning där varan transporteras från Sverige till ett annat EU-land och där omsättningen sker i Sverige kan beskattningen flyttas till ett företag som är registrerat till mervärdesskatt i ett annat EU-land. Omsättningen undantas från skatteplikt genom 3 kap. 30 a § ML och förvärvet beskattas i det andra EU-landet.

Förhållandet är det omvända när ett företag i ett annat EU-land säljer en vara som transporteras till Sverige till ett företag som är skattskyldigt här eller har återbetalningsrätt för ingående skatt, och som därmed ska vara registrerat till mervärdesskatt i Sverige. Trots att omsättningen inte sker i Sverige ska beskattningen ske här enlig 1 kap. 1 § första stycket 2 och 2 § första stycket 5 ML eftersom det är fråga om ett unionsinternt förvärv enligt bestämmelserna i 2 a kap. ML.

Vid handel med flera parter är det nödvändigt att kunna avgöra till vilken omsättning en viss transport är hänförlig. Om det t.ex. är fråga om flera på varandra följande omsättningar men bara en enda gränsöverskridande transport direkt från första säljaren i kedjan till slutkunden, d.v.s. en kedjetransaktion, kan transporten endast hänföras till en av omsättningarna i kedjan. Det är endast för den omsättning till vilken transporten hänförs som omsättningsland bestäms enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 och 4 ML (motsvaras av artikel 32 och 33 a i mervärdesskattedirektivet). och det är endast den omsättningen som kan utgöra en unionsintern försäljning enligt 3 kap. 30 a § ML eller en distansförsäljning. För de omsättningar som inte föranleder någon transport bestäms omsättningsland enligt 5 kap. 3 § ML (motsvaras av artikel 31 i mervärdesskattedirektivet), jfr. C-245/04, EMAG Handel Eder.

Vid kedjetransaktioner kan antingen den första säljaren eller den sista köparen, eller en mellanman transportera varan. Bestämmelsen i 5 kap. 2 e § ML (motsvaras av artikel 36a i mervärdesskattedirektivet) syftar till att underlätta hanteringen av handel mellan flera parter vid s.k. kedjetransaktioner. Bestämmelsen reglerar till vilken omsättning den gränsöverskridande transporten ska hänföras i de fall mellanmannen ansvarar för transporten (prop. 2018/19:160).

Se även avsnitt 3 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning.

Från och med den 1 juli 2021 har införts nya regler i bl.a. 6 kap. 10 § ML gällande distansförsäljning som möjliggörs av beskattningsbar person genom användning av ett elektroniskt gränssnitt. Reglerna kring kedjetransaktioner ska inte tillämpas på sådan omsättning som omfattas av 6 kap. 10 § ML, se 5 kap. 2 e § tredje stycket ML. När en beskattningsbar person enligt 6 kap. 10 § ML anses ha förvärvat och omsatt varan själv, ska transporten av varan hänföras till omsättningen mellan den beskattningsbara personen och köparen (5 kap. 2 g § ML). Se vidare på sidan Bestämmelser för plattformsföretag från och med den 1 juli 2021. Jämför även med nedan under rubriken Sista köparen i transaktionskedjan är en privatperson.

En eller flera transporter

I en transaktionskedja kan det finnas flera separata transporter som olika parter i transaktionskedjan ansvarar för. I sådant fall kan bestämmelsen i 5 kap. 2 e § ML inte anses tillämplig på hela transaktionskedjan då bestämmelsen endast träffar situationer där det är fråga om flera omsättningar men endast en transport, från den första till den sista i kedjan. En bedömning måste i dessa fall göras utifrån vem som har ansvaret för de olika transportmomenten för att kunna bedöma om det är fråga om en eller flera transporter i kedjan.

Skatteverket anser att även om en mellanman anlitar flera aktörer för att transportera varorna olika delsträckor så är det fråga om en enda transport under förutsättning att det finns en kontinuitet i transporten som gör att den kan ses som en helhet och att mellanmannen bär risken för hela transporten. Om däremot olika aktörer i transaktionskedjan ansvarar för olika deltransporter ska varje deltransport ses som en separat transport. Det är i sådant fall inte fråga om en enda transport direkt från den första säljaren i kedjan till slutkunden utan flera skilda transporter som knyts till olika omsättningar i kedjan (Skatteverkets ställningstagande Unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner). Se även exempel med olika deltransporter nedan under rubriken Exempel på transaktioner med tre eller flera parter samt avsnitt 3.6.7 och 3.6.8 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning.

Omsättningar i flera led men endast en transport (kedjetransaktioner)

Bestämmelsen i 5 kap. 2 e § ML avser endast att fastställa till vilken omsättning i en transaktionskedja som den gränsöverskridande transporten kan knytas och påverkar inte möjligheten att tillämpa reglerna om trepartshandel om förutsättningarna för dessa är uppfyllda, jämför mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 113:e mötet den 3 juni 2019, dokument D. Du kan läsa mer om trepartshandel nedan vid rubriken När är reglerna om trepartshandel tillämpliga?

Bestämmelsen i 5 kap. 2 e § ML är tillämplig när följande förutsättningar är uppfyllda:

• Transaktionskedjan omfattar flera omsättningar som följer på varandra av samma vara.
• En enda gränsöverskridande transport mellan två EU-länder som utförs av mellanmannen eller för dennes räkning.
• Varan transporteras direkt från den första säljaren i kedjan till den sista köparen.

Minst tre parter

I en kedjetransaktion ingår minst tre parter. Enligt Skatteverkets uppfattning är en förutsättning för att det ska vara frågan om en sådan kedjetransaktion att det redan vid tidpunkten för den gränsöverskridande transporten finns avtal om inköp och vidareförsäljning mellan de parter som ingår i transaktionskedjan (Skatteverkets ställningstagande Unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner).

Exempel: inget avtal om inköp och vidareförsäljning mellan parterna

SE i Sverige säljer en vara till DK i Danmark. DK transporterar varan från Sverige till Tyskland där DK säljer den till ett tyskt företag, DE. Förutsättningarna för en kedjetransaktion är inte uppfyllda. I samband med att transporten sker finns endast avtal om försäljning mellan SE och DK. Det är fråga om en transaktion mellan två parter där omsättningen mellan SE och DK kan undantas från skatteplikt i Sverige om förutsättningarna för undantaget i övrigt är uppfyllda.

Vem är mellanman i en kedjetransaktion?

När det är fråga om en kedjetransaktion så är det viktigt att kunna identifiera vem som är att anse som mellanman för att kunna avgöra om 5 kap. 2 e § ML är tillämplig och till vilken omsättning en transport kan anses hänförlig.

En mellanman är i dessa sammanhang den aktör, annan än den första säljaren eller den sista köparen i kedjan som ansvarar för transporten (5 kap. 2 e § ML).

Varken den första leverantören eller den sista köparen i kedjan kan alltså vara en mellanman enligt 5 kap. 2 e § ML.

Vem ansvar för transporten?

En bedömning måste göras i varje enskilt fall av vem som ansvarar för transporten, d.v.s. vem som själv transporterar varorna eller har gett någon annan i uppdrag att transportera varorna för sin räkning. För att bestämmelsen i 5 kap. 2 e § ML ska vara tillämplig så är det mellanmannen som ska ansvara för transporten.

Mellanmannen ansvarar för transporten

Skatteverket anser att mellanmannen får anses ansvara för transporten om mellanmannen bär risken för transporten, d.v.s. ansvarar för skador eller förluster under transporten. Det förhållandet att någon av aktörerna i transaktionskedjan betalar för transporten är inte tillräckligt för att fastställa att den personen ansvarar för transporten. Den mellanman som själv utför transporten för egen räkning eller anlitar någon annan som utför transporten för mellanmannens räkning ansvarar för transporten. Enligt Skatteverkets uppfattning kan även ett företag som ingår i kedjetransaktionen som sådan utföra transporten för mellanmannens räkning. Det kan t.ex. vara någon av de andra säljarna eller slutkunden i kedjan. En bedömning måste i sådant fall göras för att fastställa vem som ansvarar för transporten, d.v.s. mellanmannen eller den aktör i kedjan som utför transporten. Om risken för skador eller förluster delas mellan säljare och köpare för vissa delar av en transport måste andra omständigheter vägas in i bedömningen, t.ex. vem av dessa som utför transporten eller arrangerar transporten genom att ingå avtal för egen räkning med den som ska utföra transporten (Skatteverkets ställningstagande Unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner).

Skatteverket anser att mellanmannen ska visa att hen är den säljare i transaktionskedjan som ansvarar för transporten, d.v.s. bär risken för transporten. Den uppgiften behöver mellanmannens leverantör för att kunna säkerställa att en gränsöverskridande transport kan knytas till omsättningen och att det därmed kan vara möjligt att tillämpa undantaget från skatteplikt för unionsinterna omsättningar (Skatteverkets ställningstagande Unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner). Läs mer om kravet på dokumentation av transporten vid unionsintern försäljning.

Mellanmannen ansvarar inte för transporten

I de fall det inte är en mellanman i transaktionskedjan som ansvarar för transporten är 5 kap. 2 e § första och andra stycket ML inte tillämpligt. Varken den första leverantören i kedjan eller den slutliga köparen är en mellanman. Någon reglering för de fall den första leverantören eller den slutliga köparen ansvarar för transporten har dock inte ansetts nödvändig. I dessa situationer är det således antingen den första leverantören eller den slutlige köparen som ansvarar för transporten, d.v.s. ansvarar för skador eller förluster under transporten. Det innebär att om den första leverantören i kedjan ansvarar för transporten knyts transporten till omsättningen i första ledet i kedjan. Om den slutlige köparen ansvarar för transporten knyts transporten till den sista omsättningen i kedjan.

Till vilken omsättning ska transporten hänföras?

Om det sker flera på varandra följande omsättningar av samma vara med endast en gränsöverskridande transport mellan två EU-länder direkt från den första i kedjan till den sista som mellanmannen ansvarar för så är huvudregeln att transporten ska hänföras till den omsättning som görs till mellanmannen (5 kap. 2 e § första stycket ML). Transporten ska dock hänföras till den omsättning som görs av mellanmannen om denne meddelat sin leverantör sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i den medlemsstat från vilken varan transporterades (5 kap. 2 e § andra stycket ML). Enligt 5 kap. 2 e § ML knyts alltid den gränsöverskridande transporten i en kedjetransaktion till omsättningen till eller från den mellanman som ansvarar för transporten.

Skatteverket anser att om mellanmannen inte meddelar säljaren sitt svenska registreringsnummer eller det inte visas att så har skett är utgångspunkten att huvudregeln i 5 kap. 2 e § första stycket ML gäller som innebär att transporten ska knytas till den omsättning som görs till mellanmannen. Omsättningen till mellanmannen är i sådant fall en unionsintern omsättning som kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda, bl.a. att mellanmannen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land och har meddelat säljaren det registreringsnumret (Skatteverkets ställningstagande Unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner).

Exempel: varan transporteras från Sverige och mellanmannen anger inget svenskt registreringsnummer

Ett svenskt företag, SE1, säljer varor till ett annat svenskt företag, SE2, som säljer vidare varorna till det danska företaget DK. SE2 är registrerat för mervärdesskatt i både Sverige och Danmark. Varorna avgår från Sverige. SE2 ansvarar för transporten som görs direkt från SE1 till DK. SE2 anger sitt danska registreringsnummer till SE1.

Enligt 5 kap. 2 e § första stycket ML är det omsättningen från SE1 till SE2 som den gränsöverskridande transporten ska hänföras till. Omsättningen utgör därmed en sådan omsättning med transport som avses i 5 kap. 2 § första stycket 1 ML. Omsättningslandet är Sverige eftersom varorna befann sig här när transporten påbörjades. Om förutsättningarna enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML är uppfyllda kan SE1:s omsättning till SE2 vara undantagen från skatteplikt som en unionsintern försäljning.

Exempel: varan transporteras från Sverige och mellanmannen anger sitt svenska registreringsnummer

Ett svenskt företag, SE1, säljer varor till ett annat svenskt företag, SE2, som säljer vidare varorna till det danska företaget DK. SE2 är registrerat för mervärdesskatt i både Sverige och Danmark. Varorna avgår från Sverige. SE2 ansvarar för transporten som görs direkt från SE1 till DK. SE2 anger sitt svenska registreringsnummer till SE1.

Eftersom SE2 kommunicerat sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt till SE1 är det enligt 5 kap. 2 e § andra stycket ML omsättningen från SE2 till DK som transporten ska hänföras till och som utgör en sådan omsättning med transport som avses i 5 kap. 2 § första stycket 1 ML. Omsättningen från SE1 till SE2 är en omsättning inom landet utan transport som enligt 5 kap. 3 § ML ska beskattas i Sverige eftersom varan fanns här då den togs om hand av köparen. Omsättningslandet för leveransen från SE2 till DK är Sverige eftersom varan fanns här då transporten påbörjades. Om förutsättningarna enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML är uppfyllda kan SE2:s omsättning till DK vara undantagen från skatteplikt som en unionsintern omsättning.

Om mellanmannen inte ansvarar för transporten

I de fall det inte är en mellanman i transaktionskedjan som ansvarar för transporten är 5 kap. 2 e § första och andra stycket ML inte tillämpligt. Varken den första säljaren i kedjan eller den slutliga köparen är en mellanman. Någon reglering för de fall den första säljaren eller den slutliga köparen ansvarar för transporten har dock inte ansetts nödvändig. I de fall den första säljaren ansvarar för transporten kan den endast hänföras till den första omsättningen. I de fall det i stället är den slutliga köparen som ansvarar för transporten kan transporten endast hänföras till omsättningen till den slutliga köparen (prop. 2018/19:160 s. 33). Det innebär att om den första säljaren i kedjan ansvarar för transporten knyts transporten till omsättningen i första ledet i kedjan. Om den slutlige köparen ansvarar för transporten knyts transporten till den sista omsättningen i kedjan.

Exempel: varan transporteras från Sverige men mellanmannen ansvara inte för transporten

Ett svenskt företag, SE1, säljer varor till ett annat svenskt företag, SE2, som säljer vidare varorna till det danska företaget DK. SE2 är registrerat för mervärdesskatt i både Sverige och Danmark. Varorna avgår från Sverige. I detta fall är det den första säljaren SE1 som ansvarar för transporten som görs direkt från SE1 till DK. I denna kedjetransaktion finns ingen mellanman enligt 5 kap. 2 e § första stycket ML då det är den första säljaren SE1 som ansvarar för transporten. Det är därför omsättningen från SE1 till SE2 som transporten ska hänföras till och som ska utgöra en sådan omsättning med transport som avses i 5 kap. 2 § första stycket 1 ML. Om SE2 meddelar SE1 sitt danska registreringsnummer och övriga förutsättningar i 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML är uppfyllda kan SE1:s omsättning till SE2 vara undantagen från skatteplikt som en unionsintern omsättning. I annat fall ska svensk mervärdesskatt tas ut.

När anses mellanmannen ha meddelat sitt registreringsnummer i det land som varan transporteras från

Om mellanmannen har meddelat sitt registreringsnummer i det EU-land från vilket varan transporteras så ska transporten anses hänförlig till den omsättning som mellanmannen gör till sin kund (5 kap. 2 e § andra stycket ML).

Skatteverket anser att valmöjligheten att meddela sitt svenska registreringsnummer gäller även när mellanmannen är registrerad även i andra EU-länder. Om mellanmannen meddelar sitt svenska registreringsnummer så knyter mellanmannen transporten till den omsättning mellanmannen gör till sin kund. Omsättningen sker i så fall inom landet men kan undantas från skatteplikt om förutsättningarna i övrigt för undantag från skatteplikt för unionsinterna omsättningar är uppfyllda.

Enligt Skatteverket behöver inte mellanmannen meddela säljaren sitt svenska registreringsnummer vid varje inköpstillfälle. Det räcker att mellanmannen meddelar säljaren vid ett tillfälle att registreringsnumret t.ex. ska gälla tills vidare eller för viss tid för omsättningar till samtliga eller vissa andra medlemsstater. Skatteverket anser att utgångspunkten bör vara att mellanmannen meddelar säljaren sitt svenska registreringsnummer senast i samband med omsättningen av varan. Om mellanmannen lämnar sitt registreringsnummer efter omsättningen ägt rum kan detta godtas om säljaren korrigerar sin faktura i enlighet därmed och vid behov rättar redan inlämnade uppgifter i mervärdesskattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen. Samma sak gäller om mellanmannen av misstag har lämnat fel registreringsnummer till säljaren och i efterhand lämnar det korrekta numret (Skatteverkets ställningstagande Unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner).

Skatteverket anser att både mellanmannen och dennes leverantör genom fysisk eller elektronisk dokumentation ska kunna visa att mellanmannen har meddelat säljaren sitt svenska registreringsnummer. Även om sådan dokumentation saknas får mellanmannen anses ha meddelat säljaren sitt svenska registreringsnummer om följande förutsättningar finns:

• Mellanmannens svenska registreringsnummer finns upptaget på fakturan från mellanmannens leverantör.
• Svensk mervärdesskatt är debiterad i fakturan. Om det är fråga om en omsättning som är undantagen från skatteplikt, t.ex. omsättning av fartyg som ska användas på öppna havet, ska fakturan innehålla en särskild uppgift eller hänvisning om det förhållandet.

Ovanstående gäller under förutsättning att uppgifterna i fakturan överensstämmer med hur säljaren och mellanmannen redovisat sina respektive omsättningar i mervärdesskattedeklarationer och i periodisk sammanställning (Skatteverkets ställningstagande Unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner).

Sista köparen i transaktionskedjan är en privatperson

Skatteverket anser att bestämmelsen om kedjetransaktioner i 5 kap. 2 e § första och andra stycket ML kan tillämpas även i det fall det ingår någon som inte är en beskattningsbar person i transaktionskedjan, d.v.s. en slutkonsument (Skatteverkets ställningstagande Unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner).

Från den 1 juli 2021 gäller detta inte för omsättningar som omfattas av 6 kap. 10 § ML, d.v.s. omsättningar som under vissa förutsättningar möjliggörs av plattformsföretag (5 kap. 2 e § tredje stycket ML).

Exempel: varan transporteras från Sverige till ett annat EU-land

DK förmedlar i eget namn en vara mellan SE och DE genom sin webbutik. Varan är inte ett nytt transportmedel, är inte punktskattepliktig och ingår inte heller i en monteringsleverans. SE är en beskattningsbar person registrerad till mervärdesskatt i Sverige. DK är registrerad till mervärdesskatt i såväl Danmark som Sverige. Slutkunden DE är en privatperson i Tyskland. Varan transporteras direkt från SE till DE (dropshipping). Mellanmannen DK ansvarar för transporten och meddelar SE sitt danska registreringsnummer för mervärdesskatt.

a) Den gränsöverskridande transporten knyts till omsättningen mellan SE och DK (5 kap. 2 e § första stycket ML). SE:s omsättning är gjord inom landet (5 kap. 2 § första stycket 1 ML). Omsättningen kan undantas från skatteplikt såsom en unionsintern omsättning (3 kap. 30 a § ML).

b) Om DK i stället meddelar SE sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt knyts den gränsöverskridande transporten till omsättningen mellan DK och DE (5 kap. 2 e § andra stycket ML). SE:s omsättning är en omsättning utan transport som är gjord inom landet (5 kap. 3 § ML).

DK:s omsättning till DE är en unionsintern distansförsäljning och omsättningen är gjord utomlands (5 kap. 2 a § 1 ML). Eftersom DK är etablerad i Danmark gäller detta även om inte omsättningströskeln överskrids (jfr 5 kap. 20 § ML).

Exempel: varan transporteras till Sverige från ett annat EU-land med en svensk mellanman

SE1 förmedlar i eget namn en vara mellan DE och SE2 genom sin webbutik. Varan är inte ett nytt transportmedel, är inte punktskattepliktig och ingår inte heller i en monteringsleverans. DE är en beskattningsbar person registrerad i Tyskland. Slutkunden SE 2 är en privatperson i Sverige. Varan skickas direkt från DE till SE2 (dropshipping). Mellanmannen SE1 ansvarar för transporten och meddelar DE sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt.

Den gränsöverskridande transporten knyts till omsättningen mellan DE och SE1 (5 kap. 2 e § första stycket ML). SE1 gör ett unionsinternt förvärv från DE (2 a kap. 3 § ML). SE1:s omsättning är en omsättning utan transport som är gjord inom landet (5 kap. 3 § ML).

Exempel: varan transporteras till Sverige från ett annat EU-land med en utländsk mellanman

DK säljer i eget namn en vara från sin webbutik till SE. Varan är inte ett nytt transportmedel, är inte punktskattepliktig och ingår inte heller i en monteringsleverans. DK beställer varan från FR som skickar den direkt till SE (dropshipping). FR och DK är beskattningsbara personer registrerade för mervärdesskatt i Frankrike respektive Danmark. DK är också registrerad för unionsordningen i Danmark. Slutkunden SE är en privatperson i Sverige. Mellanmannen DK ansvarar för transporten.

a) Om DK inte är eller ska vara registrerad för mervärdesskatt i Frankrike behöver DK registrera sig i Sverige. Om DK registrerar sig i Sverige och meddelar FR sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt blir lösningen som i föregående exempel.

b) Om DK är registrerad i Frankrike och meddelar FR sitt franska registreringsnummer för mervärdesskatt knyts den gränsöverskridande transporten till omsättningen mellan DK och SE (5 kap. 2 e § andra stycket ML).

DK:s omsättning till SE är en unionsintern distansförsäljning och omsättningen är gjord i Sverige (5 kap. 2 § första stycket 4 ML). DK ska redovisa mervärdesskatten genom unionsordningen.

När är reglerna för trepartshandel tillämpliga?

Med trepartshandel förstås en försäljning i två led mellan tre parter där varan transporteras mellan två EU-länder från den första till den sista parten i kedjan. Parterna ska vara registrerade till mervärdesskatt i var sitt EU-land och den sista parten i kedjan ska vara registrerad i destinationslandet. Den första köparen som förvärvat varan för vidareomsättning till den sista i kedjan kallas för mellanman.

Bestämmelsen syftar till att förenkla hanteringen när den slutlige köparen är känd vid tidpunkten för omsättningen och redan är registrerad i destinationslandet.

Den nya bestämmelsen i 5 kap. 2 e § ML avser endast att fastställa till vilken omsättning i en transaktionskedja som den gränsöverskridande transporten kan knytas och påverkar inte möjligheten att tillämpa reglerna om trepartshandel om förutsättningarna för dessa är uppfyllda, jämför mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 113:e mötet den 3 juni 2019, dokument D och förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning, avsnitt 3.6.17.

Rättsfall: inget hinder att mellanmannen även är registrerad i avgångslandet

Det är inget som hindrar att mellanmannen också är registrerad till mervärdesskatt i det EU-land som varan transporteras ifrån. Bestämmelserna om trepartshandel är tillämpliga även i ett sådant fall förutsatt att mellanmannen använder ett registreringsnummer för mervärdesskatt från en annan medlemsstat för det aktuella unionsinterna förvärvet (C-580/16, Firma Hans Bühler).

Tredje parten har sålt varan vidare

Även om varan inte transporteras direkt till tredje parten i kedjan utan till en kund som denne har sålt varan vidare till kan reglerna om trepartshandel vara tillämpliga. Det gäller under förutsättning att tredjemannen är registrerad och betalningsskyldig i samma medlemsstat som slutkunden (se punkt 3 i mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 113:e mötet den 3 juni 2019, dokument D, jämför även artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet).

Trepartshandel innebär en förenkling

Utan särskilda regler om trepartshandel skulle mellanmannen beskattas för ett unionsinternt förvärv antingen i destinations­landet eller i sitt hemland (reservregeln). Förenklingen genom bestämmelserna om trepartshandel innebär att mellanmannen inte ska beskattas i något av länderna, se nedan.

Beskattningen vid trepartshandel

Bestämmelserna om trepartshandel innebär att mellanmannen gör ett unionsinternt förvärv i destinationslandet med en efterföljande omsättning i det landet på vilken omvänd skattskyldighet tillämpas. Mellanmannen beskattas inte för unionsinternt förvärv vare sig i hemlandet eller destinationslandet.

Nedan beskrivs beskattningsresultatet vid en trepartshandel närmare när första, andra respektive tredje ledet i kedjan åberopar ett svenskt VAT-nummer.

Första ledet i kedjan finns i Sverige

I det fall första ledet är ett företag som är registrerat i Sverige gäller följande.

Företagets omsättning till mellanmannen har skett inom landet (5 kap. 2 § första stycket 1 ML). Omsättningen är undantagen från skatteplikt som en unionsintern försäljning (3 kap. 30 a § första stycket 1 ML).

Det är en vanlig unionsintern försäljning som ska redovisas i mervärdesskattedeklaration och periodisk sammanställning.

Andra ledet i kedjan (mellanmannen) finns i Sverige

I det fall mellanmannen är ett företag som är registrerat i Sverige gäller följande.

Bestämmelserna om trepartshandel innebär att mellanmannen inte gör ett unionsinternt förvärv i Sverige enligt reservregeln om hen visar att (2 a kap. 6 § tredje stycket ML)

• förvärvet har gjorts för en efterföljande omsättning i ett annat EU-land

• köparen är skattskyldig i det andra EU-landet för denna efterföljande omsättning.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 42 i mervärdesskattedirektivet.

Det är mellanmannen som har bevisbördan för att dessa förutsättningar är uppfyllda. Om mellanmannen inte kan visa detta och inte heller kan visa att hen beskattats för ett unionsinternt förvärv i destinationslandet blir reservregeln tillämplig.

Mellanmannen ska lämna vissa uppgifter i mervärdesskattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen.

Frågan om mellanmannens förvärv ska beskattas som ett unionsinternt förvärv i det land där transporten av varan avslutas avgörs av det landet. Motsvarande bestämmelser i Sverige framgår nedan.

Tredje ledet i kedjan finns i Sverige

I det fall det tredje ledet i kedjan är ett företag som är registrerat till mervärdesskatt i Sverige gäller följande.

Mellanmannen ska inte redovisa ett unionsinternt förvärv i Sverige trots att Sverige är destinationsland om nedanstående förutsättningar är uppfyllda (3 kap. 30 b § ML):

• Varan sänds från ett annat EU-land till Sverige.
• Mellanmannen är en utländsk beskattningsbar person som är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land än Sverige eller det land från vilket varan avsänds.
• Mellanmannen har förvärvat varan för en efterföljande omsättning i Sverige.
• Köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person.
• Köparen är registrerad i Sverige.
• Köparen är skattskyldig för förvärvet enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 ML, se nedan.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 141 i mervärdesskattedirektivet.

Mellanmannen ska i fakturan till sin köpare ange både sitt eget och köparens VAT-nummer (11 kap. 8 § ML). Dessutom ska det framgå av innehållet i fakturan att det är fråga om trepartshandel genom hänvisning till 3 kap. 30 b § ML, artikel 141 i mervärdesskatte­direktivet eller genom att det uttryckligen står att det är trepartshandel.

Mellanmannens omsättning till det svenska företaget är en omsättning inom landet (5 kap. 3 § ML). Det är förvärvaren som är skattskyldig för sitt förvärv av varan, s.k. omvänd skattskyldighet (1 kap. 2 § första stycket 4 ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 197 i mervärdesskattedirektivet.

Betydelsen av att mellanmannen ska vara en utländsk beskattningsbar person

För att mellanmannens unionsinterna förvärv ska undantas från skatteplikt när varorna transporterats till Sverige krävs att mellanmannen är en utländsk beskattningsbar person.

Exempel: mellanmannen är en utländsk beskattningsbar person

DE i Tyskland säljer en vara till DK i Danmark som säljer varan vidare till SE i Sverige. Samtliga är beskattningsbara personer som är registrerade till mervärdesskatt i respektive hemland. Varan sänds direkt från Tyskland till Sverige.

DK saknar fast etableringsställe i Sverige och anses därmed som en utländsk beskattningsbar person (1 kap. 15 § ML). DK gör ett unionsinternt förvärv i Sverige, men detta undantas från skatteplikt på grund av att DK är en utländsk beskattningsbar person (3 kap. 30 b § ML). För den efterföljande omsättningen som DK gör i Sverige är SE skattskyldig (1 kap. 2 § första stycket 4 ML).

Exempel: mellanmannen har fast etableringsställe i Sverige

Samma förutsättningar som ovan, men med den skillnaden att DK har ett fast etableringsställe i Sverige. Bestämmelsen i 3 kap. 30 b § ML är inte tillämplig eftersom DK i så fall inte anses som en utländsk beskattningsbar person. Det innebär att DK blir skattskyldig för sitt unionsinterna förvärv i Sverige.

Om DK eller SE är skattskyldig för omsättningen av varan till SE beror på om DK:s fasta etableringsstället medverkar i omsättningen eller inte (1 kap. 2 § fjärde stycket ML).

Exempel på transaktioner med tre eller flera parter

Nedan följer att antal exempel med bedömningar av olika typer av transaktionskedjor med tre eller flera parter och en eller flera transporter.

Exempel: transaktionskedja med tre parter och olika deltransporter

En vara omsätts i flera led mellan tre företag SE, DK, och DE i tre olika EU-länder. Varan transporteras från SE i Sverige till DE i Tyskland. DK ansvarar för transporten och anlitar flera olika transportörer, däribland slutkunden DE i Tyskland som utför transporten från Danmark till slutdestinationen i Tyskland. DK bär risken för skador eller förluster för samtliga deltransporter. Det är därmed fråga om en enda transport som DK har ansvaret för från SE till DE även om DE utför transporten på en av delsträckorna. Förutsättningarna för en kedjetransaktion mellan SE, DK och DE är därmed uppfyllda där DK är mellanmannen i kedjan till vilken transporten enligt 5 kap. 2 e § ML knyts.

Om slutkunden DE i Tyskland i stället ansvarar, d.v.s. bär risken för transporten från Danmark till Tyskland ska denna transport ses som en separat transport. Förutsättningarna för en kedjetransaktion där 5 kap. 2 e § ML är tillämpliga är därmed inte uppfyllda. Det är i stället fråga om en unionsintern omsättning med transport från Sverige till Danmark som kan undantas från skatteplikt om övriga förutsättningar är uppfyllda, följt av en ny unionsintern omsättning med transport från Danmark till Tyskland.

Exempel: transaktionskedja med fem parter och olika deltransporter

En vara omsätts i flera led mellan fem företag, SE, DK, PL, FR och DE i olika EU-länder. Varan transporteras från SE i Sverige till DE i Tyskland. DK ansvarar för transporten från Sverige till Danmark. PL ansvarar för transporten från Danmark till slutkunden DE i Tyskland. Det finns två separata transporter i kedjan, från Sverige till Danmark respektive från Danmark till Tyskland. Omsättningen mellan SE i Sverige och DK uppfyller inte förutsättningarna för en kedjetransaktion som omfattas av 5 kap. 2 e § ML och får ses som en separat transaktion i endast ett led med en gränsöverskridande transport från Sverige till Danmark. Omsättningen kan undantas från skatteplikt om förutsättningarna i övrigt för undantag vid unionsinterna omsättningar är uppfyllda. Omsättningarna mellan DK, PL, FR och DE uppfyller däremot kraven för en kedjetransaktion som omfattas av 5 kap. 2 e § första stycket ML där varan går direkt från DK (första ledet i kedjan) till slutkunden DE i Tyskland och där PL är den mellanman som ansvarar för den gränsöverskridande transporten från Danmark till Tyskland.

Exempel: kedjetransaktion med fyra parter där varan transporteras från Sverige

Fyra företag är involverade i en kedjetransaktion. Det svenska företaget SE säljer varor till det finska företaget FI som säljer vidare till det tyska företaget DE som i sin tur säljer till det polska företaget PL. Varorna skickas från Sverige direkt till Polen. DE ansvarar för transporten. DE är registrerad till mervärdesskatt i Polen och anger sitt polska registreringsnummer till FI.

Enligt 5 kap. 2 e § första stycket ML är det omsättningen från FI till DE som den gränsöverskridande transporten ska hänföras till. Det är den omsättningen som kan vara undantagen från skatteplikt som en unionsintern omsättning om övriga förutsättningar för det undantaget är uppfyllda. Omsättningen från SE till FI är en omsättning i Sverige enligt 5 kap. 3 § ML då ingen transport är hänförlig till den omsättningen. Omsättningen från DE till PL är en omsättning utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML jämfört med 5 kap. 2 § och 2 e § ML.

Om DE i stället hade varit registrerad till mervärdesskatt i Sverige och angett det svenska registreringsnumret till sin leverantör FI hade det varit omsättningen från DE till det polska företaget PL som den gränsöverskridande transporten hänförts till. Omsättningen från SE till FI respektive från FI till DE är i sådant fall omsättningar i Sverige enligt 5 kap. 3 § ML.

I och med att DE åberopar sitt polska registreringsnummer blir inte reglerna om trepartshandel tillämpliga. Om DE i stället åberopat sitt tyska registreringsnummer till FI så hade DE kunnat anses som mellanman i en trepartshandelskedja mellan FI, DE och PL. Se vidare exempel nedan och jämför även exempel 8 i avsnitt 3.6.17.1 förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning

Exempel: kedjetransaktion med tre parter där reglerna för trepartshandel tillämpas

Omsättning av varor sker mellan DE, DK och SE som är registrerade till mervärdesskatt i Tyskland, Danmark respektive Sverige. DK är inte etablerad i Sverige. Varorna transporteras direkt från DE i Tyskland till SE i Sverige. Mellanmannen DK ansvarar för transporten och enligt huvudregeln vid kedjetransaktioner enligt 5 kap. 2 e § första stycket ML knyts den gränsöverskridande transporten till omsättningen mellan DE och DK där DK gör ett unionsinternt förvärv i Sverige. Det unionsinterna förvärvet kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 b § ML. För den efterföljande omsättningen mellan DK och SE i Sverige är SE skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 ML. DK behöver inte registrera sig till mervärdesskatt i Sverige.

Resultatet blir detsamma om DE i Tyskland ansvarar för transporten. Transporten knyts även i det fallet till omsättningen mellan DE och DK och DK gör ett unionsinternt förvärv i Sverige.

Om DK (även registrerad i Tyskland) ansvarar för transporten och meddelar DE sitt tyska registreringsnummer för mervärdesskatt knyts transporten istället till omsättningen mellan DK och SE. Det är i sådant fall SE som gör det unionsinterna förvärvet i Sverige. Detsamma gäller om det är slutkunden SE som ansvarar för transporten. Förutsättningarna för trepartshandel är inte uppfyllda.

Exempel: kedjetransaktion med fyra parter där reglerna om trepartshandel tillämpas

Omsättning av varor sker mellan företagen DE, FI, DK och SE som är registrerade för mervärdesskatt i Tyskland, Finland, Danmark respektive Sverige. Varorna transporteras direkt från DE i Tyskland till SE i Sverige. FI är den mellanman som ansvarar för transporten. Eftersom FI även är registrerad till mervärdesskatt i Tyskland väljer FI därför att meddela DE sitt tyska registreringsnummer. Den gränsöverskridande transporten knyts därför till omsättningen mellan FI och DK (jämför artikel 36a i mervärdesskattedirektivet). DK saknar etablering i Sverige och omsättningarna mellan FI, DK och SE kan därför omfattas av förenklingsreglerna för trepartshandel. DK gör ett unionsinternt förvärv i Sverige som kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 b § ML. För den efterföljande omsättningen i Sverige mellan DK och SE är SE skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 ML.

Om FI i stället väljer att meddela DE sitt finska registreringsnummer knyts den gränsöverskridande transporten till omsättningen mellan DE och FI. Eftersom Sverige är varans destinationsland gör FI ett unionsinternt förvärv i Sverige enligt 2 a kap. ML. Enligt Skatteverkets uppfattning kan omsättningarna mellan DE, FI och DK uppfylla förutsättningarna för trepartshandel under förutsättning att FI saknar etablering i Sverige och DK är registrerad till mervärdesskatt här. FI gör ett unionsinternt förvärv i Sverige som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 b § ML. För den efterföljande omsättningen mellan FI och DK är DK skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 ML. Omsättningen mellan DK och SE är en inhemsk omsättning i Sverige enligt 5 kap. 3 § ML som SE är skattskyldig för enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML under förutsättning att DK är en utländsk beskattningsbar person som inte valt att själv bli skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 d § ML.

Kompletterande information

• VAT-nummer.
• Unionsinterna leveranser, se sidan Undantag när köparen är registrerad i ett annat EU-land. Beskattning ska ske i destinationslandet genom unionsinterna förvärv.
• I vilka fall reservregeln kan bli tillämplig.
• Omvänd skattskyldighet.
• Utländsk beskattningsbar person och eventuell medverkan av en fast etablering, se sidan Utländsk beskattningsbar person vid bedömningen av vem som är skattskyldig.