Omstruktureringar

Omstruktureringar i OECD:s riktlinjer (kapitel IX)

Omstruktureringar behandlas i kapitel IX i OECD:s riktlinjer. Kapitlet har arbetats om för att vara bättre anpassat till de förtydliganden som gjorts i riktlinjerna till följd av slutrapporten från BEPS Actions 8–10, inte minst beträffande risk.

Innehåll och struktur i kapitel IX

Kapitel IX består, förutom en inledning, av två delar. Del I behandlar frågor om armlängdsmässig kompensation för omstruktureringen som sådan medan del II behandlar frågor om ersättning för koncerninterna transaktioner efter att omstruktureringen har genomförts. Del I har sex underavsnitt (A–F) medan del II har fem underavsnitt (A–E).

För att så tydligt som möjligt återge vad Skatteverket anser vara det mest väsentliga i kapitel IX, kommer avsnittet om omstruktureringar i Rättslig vägledning att följa i princip samma struktur som kapitel IX i riktlinjerna. Skatteverket har valt att översätta rubrikerna i riktlinjerna till svenska men för tydlighetens skull anges genomgående vilka punkter i riktlinjerna som avses. Vidare anges väsentliga begrepp på engelska inom parentes för att undvika eventuella missförstånd.

Terminologin på den här sidan och i riktlinjernas kapitel IX

I den fortsatta redogörelsen kommer ordet ”transfer” som används i riktlinjerna att översättas med ordet ”överföring”. Med ”överföring” avses i detta sammanhang både överlåtelse och upplåtelse och både transaktioner som skett med kompensation och utan kompensation. Begreppen ”transferor” och ”transferee” som används av OECD översätts här med ”överlåtare” respektive ”mottagare”.

Allmänt om omstruktureringar och innehållet i kapitel IX (p. 9.1–9.9)

I inledningen redogörs för vad som avses med en omstrukturering i kapitel IX och hur armlängdsprincipen tillämpas på omstruktureringar.

Begreppet omstrukturering i kapitel IX (p. 9.1)

Det finns ingen legal eller allmänt accepterad definition av begreppet omstrukturering. I detta kapitel avses emellertid en gränsöverskridande omorganisation av närstående företags kommersiella eller finansiella relationer, inklusive att gällande avtalsförhållanden avslutas eller omförhandlas. Ibland kan det vara förhållandet till utomstående företag som leverantörer och kunder som är anledningen till omstruktureringen.

Olika sätt att genomföra en omstrukturering (p. 9.2–9.4)

Inte sällan innebär en omstrukturering en centralisering av immateriella tillgångar, risker eller funktioner med tillhörande vinstpotential.

I riktlinjerna ges fyra typexempel på omstruktureringar:

• Omvandling av fullfjädrade distributörer till lågriskdistributörer eller kommissionärer som utför tjänster åt ett utländskt närstående företag som agerar som principal.
• Omvandling av fullfjädrade tillverkare till kontraktstillverkare eller legotillverkare som utför tjänster åt ett utländskt närstående företag som agerar som principal.
• Överföring av immateriella tillgångar till ett företag inom koncernen som kommer att stå som ägare till koncernens immateriella tillgångar.
• Koncentration av funktioner till en regional eller central enhet för att få stordriftsfördelar, t.ex. när det gäller inköp, försäljningsstöd eller logistik.

Men en omstrukturering kan också innebära att immateriella tillgångar eller risker allokeras till operationella enheter som exempelvis tillverkningsbolag eller distributörer. Omstruktureringar kan vidare innebära rationaliseringar, specialiseringar eller att man tvärtom gör vissa enheter mindre specialiserade. Det kan också medföra att verksamheten i en enhet reduceras eller helt läggs ned. Andra orsaker till en omstrukturering kan vara en önskan om att få synergieffekter och stordriftsfördelar för koncernen som helhet eller att förbättra effektiviteten i värdekedjan. I vissa fall kan en omstrukturering vara nödvändig för att verksamheten ska fortsätta vara vinstgivande eller för att begränsa förluster i en lågkonjuktur.

Armlängdsprincipen och vägledningen i kapitel IX ska tillämpas på samma sätt oavsett om omstruktureringen leder till en mer centraliserad eller en mer decentraliserad struktur.

Vad är internprissättningsfrågan i en omstrukturering? (p. 9.5–9.9)

En omstrukturering innebär normalt att möjligheten att göra vinst, den s.k. vinstpotentialen, flyttas mellan koncernföretag i olika länder. Detta kan ske omedelbart eller successivt över några år. Ett viktigt syfte med kapitel IX är att ge vägledning för hur överföring av vinstpotential bör hanteras ur ett armlängdsperspektiv. Ett annat övergripande syfte med kapitel IX är att belysa hur armlängdsprincipen förhåller sig till allmänna frågor som uppkommer i och med en omstrukturering.

Kapitel IX utgår ifrån förutsättningen att armlängdsprincipen och OECD:s riktlinjer ska tillämpas på samma sätt beträffande en omstrukturering och transaktioner efter en omstrukturering som för transaktioner som var organiserade på ett liknande sätt från början. Den relevanta internprissättningsfrågan, och utgångspunkten för hur kapitel IX bör tillämpas, är om de villkor som avtalats i samband med omstruktureringen avviker från villkor som skulle ha avtalats mellan oberoende företag.

Del I: Armlängdsmässig kompensation för omstruktureringen som sådan (p. 9.10–9.97)

Del I innehåller sex underavsnitt, A–F, som beskriver tillvägagångssättet för att bestämma den armlängdsmässiga ersättningen för omstruktureringen som sådan.

A. Utgångspunkten för analysen och innehållet i del I (p. 9.10–9.12)

En omstrukturering kan innebära en gränsöverskridande överföring av något av värde, t.ex. värdefulla immateriella tillgångar. En omstrukturering kan också innebära att existerande avtalsförhållanden avslutas eller omförhandlas.

Det första steget i en internprissättningsanalys av en omstrukturering är att identifiera och kartlägga de faktiska transaktionerna i omstruktureringen. Detta görs genom att identifiera de affärsmässiga och finansiella relationerna mellan parterna samt identifiera villkoren för den transaktion som medför en värdeöverföring mellan de närstående företagen. Detta beskrivs vidare i avsnitt B nedan. Avsnitt C behandlar erkännandet av de identifierade och kartlagda transaktionerna. I avsnitt D berörs frågor om sambandet mellan omstruktureringen och överföringen av vinstpotential. De internprissättningsmässiga konsekvenserna av värdeöverföringen diskuteras i avsnitt E medan de internprissättningsmässiga konsekvenserna av att avtalsförhållanden avslutas eller omförhandlas diskuteras i avsnitt F.

Armlängdsprincipen kräver att man bedömer de avtalade villkoren hos respektive företag som omfattas av omstruktureringen. Bara för att en omstrukturering kan vara motiverad av affärsmässiga skäl på koncernnivå, t.ex. med hänsyn till synergieffekter, är den inte per automatik armlängdsmässig för varje berört företag.

B. Att förstå omstruktureringen som sådan (p. 9.13–9.14)

Precis som för alla koncerninterna transaktioner måste en tillämpning av armlängdsprincipen vid en omstrukturering börja med en identifiering av de kommersiella eller finansiella relationerna mellan de närstående företagen som omfattas av omstruktureringen och de villkor och omständigheter som är relevanta i de relationerna. Detta ska göras för att korrekt kunna identifiera och kartlägga de faktiska transaktionerna (accurately delineate the actual transactions). I detta avseende ska vägledningen i avsnitt D i kapitel I tillämpas. Förutom detta måste man beakta de affärsmässiga skälen till omstruktureringen, inklusive synergieffekter, och parternas andra realistiska alternativ. Efter att villkoren och de ekonomiskt relevanta omständigheterna har identifierats i de korrekt identifierade och kartlagda transaktionerna kan en jämförelse göras med motsvarande villkor och omständigheter som finns mellan oberoende parter.

I följande avsnitt behandlas de aspekter som är särskilt relevanta ur ett armlängdsperspektiv vid en omstrukturering när det gäller att identifiera de kommersiella eller finansiella relationerna mellan parterna:

• Avsnitt B.1: De korrekt identifierade och kartlagda transaktionerna i omstruktureringen samt funktioner, risker och tillgångar före och efter omstruktureringen.
• Avsnitt B.2: De affärsmässiga skälen och den förväntade nyttan av omstruktureringen, inklusive synergieffekter.
• Avsnitt B.3: Parternas andra realistiska alternativ.

B.1 Att korrekt identifiera och kartlägga de faktiska transaktionerna i en omstrukturering: funktioner, tillgångar och risker före och efter omstruktureringen (p. 9.15–9.23)

För att kunna avgöra om någon armlängdsmässig ersättning bör utgå för en omstrukturering, och i så fall vilket företag i koncernen som ska betala en sådan ersättning, är det viktigt att korrekt identifiera och kartlägga de faktiska transaktionerna mellan de företag i koncernen som omfattas av omstruktureringen. För detta ändamål finns detaljerad vägledning i avsnitt D i kapitel I.

Om villkoren för en omstrukturering framgår av skriftliga dokument (avtal, korrespondens eller annan kommunikation) är dessa utgångspunkten för att korrekt identifiera och kartlägga de faktiska transaktionerna i omstruktureringen. Avtalsvillkoren kan beskriva de roller, skyldigheter och rättigheter som den omstrukturerade enheten har före omstruktureringen och på vilket sätt och i vilken omfattning dessa rättigheter och skyldigheter ändras som ett resultat av omstruktureringen. I de fall skriftliga dokument saknas, eller när omständigheterna inklusive det faktiska agerandet mellan parterna skiljer sig väsentligt åt från vad som tecknats ner, ska de aktuella omständigheterna inklusive parternas faktiska agerande vara avgörande.

För att kunna korrekt identifiera och kartlägga de faktiska transaktionerna i omstruktureringen krävs en funktionsanalys där man fastställer såväl de ekonomiskt väsentliga aktiviteterna som ansvar, använda tillgångar och burna risker både före och efter omstruktureringen. Analysen ska fokusera på vad parterna faktiskt gör och vilken typ av tillgångar som parterna använder eller bidrar med före och efter omstruktureringen. Se vidare avsnitt D.1.2 i kapitel I. Med anledning av betydelsen av risk för analysen av en omstrukturering har särskild vägledning om risk vid omstruktureringar tagits in i punkterna 9.19–9.23 i kapitel IX, se nedan.

Särskilt om risk vid omstruktureringar (p. 9.19–9.23)

Risker är av avgörande betydelse i samband med omstruktureringar. En undersökning av riskfördelningen mellan närstående företag före och efter omstruktureringen är en nödvändig del av funktionsanalysen. Att ta över risker brukar medföra ökad möjlighet att göra vinst, d.v.s. ökad vinstpotential. Det är därför viktigt att klarlägga såväl vilken part som bär risken som vilken betydelse risken har.

Den vägledning om risk som ges i avsnitt D.1.2.1 i kapitel I är tillämplig även vid en analys av risk i samband med en omstrukturering, inte minst när det gäller att bestämma vilken part som bär en specifik risk med hänsyn till kontroll och finansiell kapacitet. Det är avgörande att tillämpa denna vägledning för att bestämma vem som bär en specifik risk såväl före som efter omstruktureringen. T.ex. om en omstrukturering syftar till att överföra en lagerrisk är det högst väsentligt att inte bara se till avtalet mellan parterna (contract) utan också till hur parterna faktiskt agerar (conduct). En sådan analys kan visa att en part som burit risken före omstruktureringen också bär risken efter omstruktureringen, trots att man gjort en avtalsmässig förändring av denna risk.

Ett annat exempel är en omstrukturering där man avsett att överföra kreditrisken. En analys i enlighet med avsnitt D.1.2.1 i kapitel I beaktar inte bara de avtalsmässiga villkoren före och efter omstruktureringen utan även parternas faktiska agerande såväl före som efter omstruktureringen. En sådan analys kan då visa om den part som avtalsmässigt bär risken verkligen kontrollerar risken genom sin förmåga och sitt beslutsfattande i enlighet med p. 1.65 samt om den parten verkligen har den finansiella kapaciteten att bära risken i enlighet med p. 1.64. Det är viktigt att komma ihåg att en part som innan omstruktureringen inte burit risk i enlighet med avsnitt D.1.2.1 i kapitel I inte heller kan överföra sådan risk till en annan part i och med en omstrukturering. Inte heller kan vinstpotential kopplat till en viss risk allokeras till en part som efter omstruktureringen inte bär den risken.

Riskens ekonomiska betydelse (p. 9.22–9.23)

En viktig fråga att avgöra är om en risk är ekonomiskt betydelsefull, d.v.s. om det med risken följer en betydande vinstpotential. Om så är fallet kan en överföring av risk förklara att även vinstpotential överförts. Hur betydelsefull en risk är beror på sannolikheten för att den kommer att inträffa och storleken på de möjliga vinster eller förluster som följer med risken. Redovisningen kan ge användbar information om sannolikheten och storleken på vissa risker t.ex. kreditrisker och lagerrisker. Om en risk anses ekonomiskt obetydlig medför den normalt endast låg vinstpotential. En oberoende part skulle sannolikt inte överföra en obetydlig risk i utbyte mot en väsentligt minskad vinstpotential.

B.2 Att förstå de affärsmässiga skälen till och de förväntade fördelarna av omstruktureringen, inlusive betydelsen av synergier (p. 9.24–9.26)

Det finns många orsaker till att företag i intressegemenskap genomför omstruktureringar. Det kan exempelvis bero på konkurrensen i en globaliserad ekonomi, möjligheten till besparingar, behovet av specialisering eller behovet av att öka effektiviteten. När en koncern lyfter fram förväntade synergier som ett viktigt affärsmässigt skäl till omstruktureringen är det en fördel om koncernen dokumenterar vilka förväntade synergieffekter man har och vilka antaganden som gjorts om detta. Information om förväntade synergieffekter kan vara relevant för att förstå bakgrunden till omstruktureringen. Det är dock viktigt att undvika eftersyn när man gör en analys efter det att omstruktureringen har genomförts (se vidare p. 3.74 i riktlinjerna).

Exempel: en omstrukturering omfattar etableringen av en central inköpsfunktion i en koncern som ska ersätta de inköpsaktiviteter som utförts i flera olika företag i koncernen. Koncernen vill på detta sätt dra fördel av att kunna köpa in stora volymer samt minimera administrationen. I enlighet med den vägledning som ges i kapitel I ska fördelarna med den avsiktliga och samordnade koncernaktiviteten fördelas mellan de enheter som bidragit till dessa synergieffekter. Det centrala inköpsbolaget kan också enligt avtal bära risk förknippad med inköp, förvaring och vidareförsäljning av varorna. En analys av riskerna enligt avsnitt D.1.2.1 i kapitel I bestämmer den ekonomiska betydelsen av en specifik risk och vilken enhet eller vilka enheter som bär den risken. Fastän den centrala inköpsfunktionen är berättigad till vinstpotentialen som är förknippad med risktagandet för inköpsverksamheten är denna enhet inte berättigad till vinsterna från koncernens samlade köpkraft eftersom denna enhet inte har bidragit till synergieffekterna (se vidare p. 1.188 i riktlinjerna).

Det faktum att en omstrukturering genomförs på grund av en önskan att uppnå synergieffekter innebär inte nödvändigtvis att vinsterna i koncernen kommer att öka efter omstruktureringen. Omstruktureringen kanske var helt nödvändig för att kunna bibehålla konkurrenskraften. Det kan också vara så att förväntade synergieffekter inte uppnås.

B.3 Parternas andra realistiska alternativ (p. 9.27–9.31)

En tillämpning av armlängdsprincipen grundar sig på uppfattningen att oberoende företag jämför transaktionen med andra realistiska alternativ som finns tillgängliga för dem (other options realistically available). Ett oberoende företag genomför bara en transaktion om det inte ser något alternativ som är klart mer attraktivt. Med andra ord, oberoende företag genomför bara en transaktion om denna inte försätter dem i en sämre situation än det näst bästa alternativet. Att beakta andra realistiska alternativ kan vara relevant i en jämförbarhetsanalys för att förstå parternas respektive positioner.

När man bedömer om villkoren i en närstående transaktion (och då särskilt prissättningen) är armlängdsmässiga ska hänsyn tas till de realistiska alternativ som finns för företaget.

B.4 Internprissättningsdokumentation för omstruktureringar (p. 9.32–9.33)

Omstruktureringar ska dokumenteras både i den koncerngemensamma delen (Master file) och i den företagsspecifika delen (Local file).

Som en del i internprissättningsdokumentationen rekommenderas multinationella koncerner att dokumentera sina beslut och avsikter angående omstruktureringar, särskilt vad gäller beslut om att bära eller överföra väsentliga risker och vilken konsekvens det får för vinstpotentialen.

C. Erkännande av de korrekt identifierade och kartlagda transaktionerna i en omstrukturering (p. 9.34–9.38)

Multinationella koncerner är fria att organisera sin verksamhet som de vill. En skattemyndighet kan inte bestämma vare sig hur koncernen ska strukturera verksamheten eller var enheterna ska placeras. Ibland kan skattemässiga skäl vara en anledning till en viss vald struktur. En skattemyndighet har emellertid rätt att bestämma de skattemässiga konsekvenserna av strukturen och kan under vissa förutsättningar justera inkomsten för ett företag.

Vid omstruktureringar inför koncerner ofta affärsmodeller som är svåra, om ens möjliga, att finna bland oberoende företag. Det kan därför vara svårt att jämföra koncernföretags transaktioner med oberoende företags transaktioner. Koncerner kan dra fördel av just det faktum att de är koncerner som kan arbeta på ett integrerat sätt genom exempelvis globala distributionskedjor (supply chains) eller centraliserade funktioner som inte är möjliga bland oberoende företag. Att det saknas jämförbara företag innebär emellertid inte att affärsmodellen är i strid med armlängdsprincipen. Man måste försöka prissätta de omstrukturerade transaktionerna utifrån hur de har identifierats och kartlagts. En skattemyndighet ska inte bortse från (disregard) delar av eller hela omstruktureringen eller ersätta den med andra transaktioner om inte någon av de exceptionella omständigheter föreligger som anges i p. 1.142. I de fallen kan vägledningen i avsnitt D.2 i kapitel I vara tillämplig. Den struktur som i så fall ersätter den valda strukturen ska så nära som möjligt överensstämma med den faktiskt genomförda transaktionen för att nå ett kommersiellt rationellt resultat som skulle ha gjort det möjligt för parterna att komma fram till ett pris som båda hade kunnat acceptera vid den tidpunkt då arrangemanget ingicks.

När man bedömer om omstruktureringen är ekonomiskt rationell, enligt den vägledning som finns i avsnitt D.2 i kapitel I om icke-erkännande (non-recognition), kan frågan uppkomma om man ska se till varje transaktion isolerat eller om man ska göra en bredare analys och även se till andra ekonomiskt relaterade transaktioner. Normalt sett är det mer lämpligt att se till den kommersiella rationaliteten av en omstrukturering som helhet.

Det kan finnas affärsmässiga skäl för en koncern att göra en omstrukturering. Men det är här värt att upprepa att enligt armlängdsprincipen ska företagen i en koncern behandlas som separata enheter snarare än som sammansatta delar av en hel affärsverksamhet (jfr p. 1.6 i riktlinjerna). Från ett internprissättningsperspektiv är det därför inte tillräckligt att en omstrukturering är fördelaktig ur koncernens synvinkel. Åtgärderna ska vara armlängdsmässiga för varje enskilt företag. Av denna anledning måste man beakta varje enskilt företags rättigheter, tillgångar, förväntade fördelar från åtgärderna och realistiska alternativ till omstruktureringen. När en omstrukturering är ekonomiskt rationell för koncernen som helhet förväntas det att en korrekt prissättning gör omstruktureringen armlängdsmässig för varje enskilt koncernföretag som omfattas.

Att en omstrukturering kan vara motiverad av skattemässiga skäl innebär inte i sig att omstruktureringen inte är armlängdsmässig eller att man ska underkänna hur parterna har karaktäriserat de genomförda transaktionerna. Men skattefördelar på koncernnivå avgör inte om armlängdsprincipen är uppfylld i förhållande till ett enskilt företag som har påverkats av omstruktureringen.

D. Omfördelning av vinstpotential som en konsekvens av en omstrukturering (p. 9.39–9.47)

Avsnitten D.1 och D.2 behandlar frågor om omfördelning av risker och vinstpotential i samband med en omstrukturering och huruvuda ersättning ska utgå för sådana förändringar.

D.1 Allmänt om vinstpotential vid omstruktureringar (p. 9.39–9.42)

Ett oberoende företag får inte nödvändigtvis kompensation när en förändring av dess affärsförhållanden resulterar i en minskad vinstpotential eller minskade förväntade framtida vinster. Armlängdsprincipen kräver inte heller att kompensation betalas bara för att ett företags förväntade vinst minskar. När man tillämpar armlängdsprincipen vid omstruktureringar måste man bedöma om det har skett en överföring av något av värde (en tillgång eller en verksamhet). Likaså måste man bedöma om ett avtalsförhållande har upphört eller väsentligen omförhandlats. Om så är fallet blir nästa fråga om denna överföring eller avslutande eller omförhandling av avtal skulle ha kompenserats på något sätt mellan oberoende företag under jämförbara förhållanden. Detta diskuteras i avsnitten E och F nedan.

I riktlinjerna innebär begreppet ”vinstpotential” (profit potential) ”förväntade framtida vinster” (expected future profits). Ibland kan det även innefatta förluster. När det gäller omstruktureringar avser begreppet vinstpotential inte endast de vinster eller förluster som skulle ha uppkommit om förhållandena före omstruktureringen hade bestått i all evighet. Å ena sidan ska en enhet som inte har några identifierbara rättigheter eller tillgångar vid tidpunkten för omstruktureringen inte ha någon kompensation för förlorad vinstpotential. Å andra sidan kan en annan enhet med betydande rättigheter och andra tillgångar vid tidpunkten för omstruktureringen ha en betydande vinstpotential som måste ersättas.

För att kunna avgöra om omstruktureringen ska medföra någon form av kompensation är det viktigt att förstå omstruktureringen och de förändringar som skett, vilka affärsmässiga motiv och vilken förväntad nytta som ligger bakom omstruktureringen samt vilka andra realistiska alternativ som parterna har haft (se avsnitt B).

D.2 Omfördelning av risker och vinstpotential (p. 9.43–9.47)

Allmän vägledning om internprissättningsaspekter på risker finns i avsnitt D.1.2.1 i kapitel I. Den ska användas när man analyserar den omfördelning av risk som följer av en omstrukturering och som avgör om den part som allokerats risken efter en omstrukturering också är den part som kontrollerar risken och har den finansiella kapaciteten att bära risken.

I avsnitt D.2 ges exempel på olika faktorer som kan avgöra om en fullfjädrad tillverkare skulle vilja övergå till att bli en kontraktstillverkare eller välja ett annat realistiskt alternativ.

E. Överföring av någonting av värde (t.ex. en tillgång eller en verksamhet) (p. 9.48–9.74)

Avsnitten E.1 till E.3 nedan behandlar några typiska överföringar som kan förekomma i en omstrukturering: överföring av materiella tillgångar, överföring av immateriella tillgångar och överföring av verksamhet (ongoing concern).

E.1 Materiella tillgångar (p. 9.49–9.54)

En omstrukturering kan innebära en gränsöverskridande överföring av materiella tillgångar från ett företag i koncernen till ett annat. Vid en övergång från en affärsmodell till en annan är det vanligt att lagertillgångar i form av råvaror och färdiga produkter överförs från en tidigare fullfjädrad tillverkare eller distributör till dess nya principal. Frågan är hur sådana materiella tillgångar ska värderas enligt armlängdsprincipen.

• En möjlighet kan vara att bestämma armlängdspriset för råvaror och färdiga produkter med hänvisning till jämförbara priser mellan oberoende företag, i den mån villkoren i den närstående och den oberoende transaktionen är jämförbara.
• En annan möjlighet kan vara att bestämma priset för färdiga produkter som återförsäljningspriset till kund minus en armlängdsmässig ersättning för marknadsförings-, försäljnings- och distributionsfunktioner som återstår att utföra.
• Ytterligare en möjlighet kan vara att utgå från tillverkningskostnaderna och lägga till ett armlängdsmässigt vinstpåslag för att ersätta tillverkaren för utförda funktioner, använda tillgångar och burna risker som hör ihop med lagertillgångarna. Det finns dock fall där marknadsvärdet av lagertillgångarna är för lågt för att ett vinstpåslag ska kunna läggas till.

Hur lagertillgångar ska behandlas vid en omstrukturering är sannolikt något som skulle beaktas mellan oberoende parter när avtalsvillkoren bestäms för hela affären. Lagertillgångarna måste analyseras som en del i arbetet med att identifiera och kartlägga de faktiska transaktionerna. En omständighet som också behöver analyseras är hur riskerna ska hanteras som är kopplade till tillgångarna och hur man undviker att beakta dem två gånger, d.v.s. den part som får färre risker ska inte få ett pris som beaktar de risker som den parten inte längre har.

E.2 Immateriella tillgångar p. 9.55–9.67)

Överföring av immateriella tillgångar väcker svåra frågor både när det gäller att identifiera de överförda tillgångarna och att värdera dem. Identifieringen kan vara svår eftersom alla värdefulla immateriella tillgångar inte är legalt skyddade och registrerade, eller återfinns i räkenskaperna. Immateriella tillgångar av betydelse kan bestå av

• rättigheter att utnyttja industriella tillgångar som patent, varumärken, varunamn, mönster eller modeller,
• upphovsrätter till litterärt, artistiskt eller vetenskapligt arbete (inklusive mjukvara),
• know-how och affärshemligheter,
• kundlistor,
• distributionskanaler, samt
• unika namn, symboler eller bilder.

En viktig del av en omstruktureringsanalys är att identifiera eventuella värdefulla immateriella tillgångar som överförts, om oberoende parter skulle ha betalat ersättning för en sådan överföring samt vad det armlängdsmässiga värdet i så fall är av sådana överförda tillgångar.

När man bestämmer det armlängdsmässiga värdet för en överföring av immateriella tillgångar ska man beakta den vägledning som ges i avsnitt D.1 i kapitel VI. Priset på en immateriell tillgång påverkas av flera faktorer som t.ex. de förväntade fördelarna från exploateringen av den immateriella tillgången, tillgångens natur och de restriktioner som kan vara sammankopplade med den, omfattningen, det legala skyddet och andra särskilda bestämmelser som kan höra till tillgången. Restriktioner som kan vara sammankopplade med tillgången kan till exempel vara

• det sätt på vilket tillgången kan utnyttjas eller exploateras
• geografiska restriktioner
• tidsbegränsningar.

En värdering av immateriella tillgångar är ofta komplicerad och osäker. Den vägledning som ges om immateriella tillgångar och kostnadsfördelningsavtal i kapitel VI och VIII i riktlinjerna är tillämplig även när det gäller omstruktureringar.

Centralisering av immateriella tillgångar (p. 9.57–9.61)

Omstruktureringar medför ibland överföring av immateriella tillgångar till ett utländskt koncernföretag som fungerar som principal eller som central ägare av koncernens immateriella tillgångar. Ibland fortsätter överlåtaren att använda tillgångarna men gör det i en annan egenskap som t.ex. licenstagare eller service provider. Det är viktigt att komma ihåg, i enlighet med vad som anges i kapitel VI, att den legala äganderätten till en immateriell tillgång inte i sig ger någon rätt att i slutändan behålla avkastningen från exploateringen av denna tillgång (se vidare p. 6.42 i riktlinjerna). Av den anledningen behöver inte en ändring av det legala ägandet av en immateriell tillgång i samband med en omstrukturering påverka vilken part som ska ha rätt till avkastningen från tillgången.

Armlängdsprincipen kräver en utvärdering av de avtalade villkoren för varje företag. Bara för att centraliseringen av immateriella tillgångar kan vara motiverad av sunda affärsmässiga skäl på koncernnivå behöver det inte innebära att överföringen är armlängdsmässig från både överlåtarens och mottagarens perspektiv. När en omstrukturering innebär att ett företag överför den legala äganderätten till sina immateriella tillgångar till ett utländskt närstående företag men överlåtaren fortsätter att utnyttja de överförda tillgångarna även efter omstruktureringen måste villkoren för överföringen bedömas från både överlåteren och mottagarens perspektiv. För att bedöma den armlängsmässiga ersättningen för efterföljande ägande, kontroll och exploatering av de överförda immateriella tillgångarna ska parternas utförda funktioner, användning av tillgångar samt burna risker i förhållande till de immateriella tillgångarna beaktas. I synnerhet ska kontroll över risker och kontroll över funktioner som avser utveckling, förbättring, underhåll, skydd eller exploatering av de immateriella tillgångarna analyseras.

När omstruktureringen innebär en överföring av en immateriell tillgång som följs av ett nytt arrangemang varigenom den som överlåtit tillgången fortsätter att använda tillgången bör hela det kommersiella arrangemanget mellan parterna granskas för att korrekt identifiera och kartlägga transaktionen. Om ett oberoende företag skulle överföra en tillgång som företaget har för avsikt att fortsätta använda, är det sannolikt att företagen skulle komma överens om den framtida användningen (t.ex. genom ett licensavtal) redan vid överföringen. Inte sällan bestäms storleken på ersättningen för den överförda tillgången utifrån den tänkta framtida användningen av den.

Om värdet av de immateriella tillgångarna är osäkert (p. 9.62–9.63)

Vid en omstrukturering kan särskilda svårigheter uppkomma om hur man bestämmer det armlängdsmässiga värdet på en överföring av immateriella tillgångar vars värde vid överföringen är högst osäkert. Såväl myndigheter som företag bör lösa frågan utifrån hur oberoende företag skulle ha agerat under jämförbara förhållanden. Som stöd för detta finns vägledning i avsnitt D.3 i kapitel VI i riktlinjerna. Om de immateriella tillgångar som överförs kan definieras som svårvärderade immateriella tillgångar (hard-to-value intangibles) är den vägledning som ges i avsnitt D.4 i kapitel VI tillämplig.

Lokala immateriella tillgångar (p. 9.64–9.65)

När ett fullfjädrat företag omvandlas till ett lågriskföretag uppkommer frågan om omvandlingen medför att värdefulla lokala immateriella tillgångar eller rättigheter till immateriella tillgångar överförs till ett annat företag i koncernen eller om sådana tillgångar stannar kvar i företaget även efter omvandlingen. Om tillgångar eller rättigheter överförs behöver man utreda vad dessa tillgångar eller rättigheter består av och vilket värde de har.

Vid en omvandling av en fullfjädrad distributör till lågriskdistributör eller kommissionär kan det vara särskilt viktigt att undersöka om distributören har utvecklat lokala marknadsrelaterade immateriella tillgångar under åren före omstruktureringen. Om det finns sådana tillgångar och dessa har överförts till ett annat koncernföretag är armlängdsprincipen tillämplig för att bestämma om överföringen ska ersättas och i så fall storleken på ersättningen baserat på hur överföringen hade kompenserats mellan oberoende företag. I detta avseende ska det uppmärksammas att överlåtaren inte bara ska kompenseras för den överförda immateriella tillgången som sådan utan kan också ha rätt till ersättning om denne part fortsätter att utföra någon eller några av funktionerna relaterade till utveckling, förbättring, underhåll, skydd eller exploatering av tillgången (de s.k. DEMPE-funktionerna). Se vidare avsnitt B.2.1 i kapitel VI i riktlinjerna.

Å andra sidan, om sådana lokala immateriella tillgångar finns kvar i det omstrukturerade företaget, ska dessa tillgångar beaktas vid funktionsanalysen efter omstruktureringen. De kan följaktligen påverka valet av prismetod och tillämpningen av prismetoden på närstående transaktioner efter omstruktureringen.

Avtalsrättigheter kan vara värdefulla immateriella tillgångar (p. 9.66–9.67)

När värdefulla avtalsrättigheter överförs mellan koncernföretag ska de ersättas armlängdsmässigt. Det innebär bland annat att man ska ta hänsyn till värdet av rättigheterna både från överlåtarens och mottagarens perspektiv.

Det kan vara svårt att bedöma hur man ska hantera en situation där en part självmant avslutar ett avtal som inneburit vissa förmåner för att tillåta ett utländskt närstående företag att träda in i samma avtal och få fördelarna av vinstpotentialen som hör ihop med avtalet.

Anta att ett företag, A, har värdefulla långtidskontrakt med oberoende kunder som har betydelsefull vinstpotential för A. Anta att A frivilligt avslutar dessa avtal under sådana omständigheter att kunderna är förpliktigade att ingå liknande avtal med företag B som A är i intressegemenskap med. Som en konsekvens av detta tillhör avtalsrättigheterna med tillhörande vinstpotential nu i stället företag B.

Det skulle kunna vara fråga om en överföring av värdefulla avtalsrättigheter från A till B som ska ersättas armlängdsmässigt om

• B bara skulle kunna ingå avtalen med kunderna under förutsättning att A gav upp sina egna rättigheter, och
• A bara skulle avsluta kontrakten med sina kunder under förutsättning att de var legalt eller kommersiellt tvungna att ingå liknande avtal med B.

E.3 Överföring av en verksamhet (ongoing concern) (p. 9.68–9.73)

Omstruktureringar innebär ibland att det sker en överföring av en ekonomiskt integrerad affärsverksamhet, en s.k. ongoing concern. En överföring av en ongoing concern innebär i detta sammanhang en överföring av tillgångar sammankopplade med förmågan att utföra vissa funktioner och bära vissa risker.

Värderingen av en ongoing concern ska återspegla alla de värdefulla delar som skulle ha ersatts av oberoende parter under jämförbara förhållanden. Se vidare avsnitt A.4.6 i kapitel VI angående detta. Om t.ex. en affärsverksamhet överförs som bl.a. innehåller en avdelning med forskningsresurser och erfaren forskningspersonal, ska värderingen av en sådan ongoing concern även återspegla värdet av såväl avdelningen som den samlade personalstyrkan (assembled workforce). För en diskussion om den internprissättningsmässiga behandlingen av den samlade personalstyrkan, se avsnitt D.7 i kapitel I.

Värdet av en hel verksamhet kan vara ett annat än värdet av de enskilda tillgångarna var för sig

Den armlängdsmässiga ersättningen vid en överföring av en ongoing concern behöver inte vara densamma som summan av värdet av varje enskild tillgång som överförs. När en överföring består av flera sammanhängande tillgångar, risker eller funktioner kan det bli nödvändigt att göra en gemensam värdering av dessa för att få fram det mest tillförlitliga armlängdsmässiga priset för den överförda verksamheten.

Värderingsmetoder som används vid förvärv mellan oberoende företag kan ibland vara användbara för att värdera en överföring av en ongoing concern mellan närstående företag. Vägledning om värderingstekniker för transaktioner som involverar överföring av immateriella tillgångar finns i avsnitt D.2.6.3 i kapitel VI.

Förlustbringande verksamhet (p. 9.71–9.73)

Alla omstruktureringar medför inte att överlåtaren förlorar en förväntad framtida vinst. I vissa situationer kan det vara så att överlåtaren genom omstruktureringen räddas från sannolika förluster och ibland kan en omstrukturering vara ett bättre alternativ än att helt lägga ner verksamheten.

Frågan är om mottagaren ska kompenseras av överlåtaren för övertagandet av en förlustbringande verksamhet. Svaret beror på om en oberoende part under jämförbara förhållanden hade varit villig att betala för att bli av med den förlustbringande verksamheten, eller om företaget hade övervägt andra alternativ som exempelvis att lägga ner verksamheten.

Ett exempel på när ett oberoende företag skulle kunna vara villigt att betala för att bli av med en förlustbringande verksamhet är när kostnaderna för att lägga ner verksamheten överstiger kostnaderna för att betala en mottagare för att försöka ställa om verksamheten.

Det kan också vara så att en förlustbringande verksamhet behålls om den medför fördelar för koncernen som helhet. I ett sådant fall väcks frågan om det företag som upprätthåller den förlustbringande verksamheten ska bli kompenserat av de företag som tjänar på att den upprätthålls.

E.4 Outsourcing (p. 9.74)

Vid outsourcing kan det hända att ett företag frivilligt bestämmer sig för att genomföra en omstrukturering och bära de kostnader som denna medför i utbyte mot förväntade besparingar. Exempelvis kan ett företag som tillverkar och säljer produkter i ett högkostnadsland välja att outsourca tillverkningen till ett koncernföretag i ett lågkostnadsland. Oberoende företag kräver inte nödvändigtvis uttrycklig kompensation från mottagaren om de förväntade besparingarna är större än kostnaderna för omstruktureringen.

F. Gottgörelse till den omstrukturerade parten för uppsägning eller väsentlig omförhandling av existerade avtalsförhållanden (p. 9.75–9.97)

I avsnitt F behandlas frågan om den omstrukturerade enheten bör kompenseras, i form av gottgörelse, för att avtal sägs upp eller väsentligen omförhandlas oavsett om detta innebär att någonting av värde har överförts.

Vad är gottgörelse i detta sammanhang?

Med gottgörelse menas i detta avseende varje form av kompensation som betalas för nackdelar som drabbar det omstrukturerade företaget, oavsett om denna gottgörelse sker i form av

• en engångsbetalning,
• fördelning av kostnaderna för omstruktureringen,
• lägre eller högre inköps- eller försäljningspriser efter omstruktureringen eller
• kompensation på något annat sätt.

Uppsägning eller omförhandling av avtalsförhållanden innebär normalt sett förändringar i risker och funktioner mellan parterna med följden att fördelningen av vinstpotentialen förändras. När ett avtalsförhållande avslutas eller omförhandlas i betydande omfattning kan det omstrukturerade företaget lida skada i form av kostnader och förlorad vinstpotential. I dessa situationer uppstår frågan om det är armlängdsmässigt att någon form av gottgörelse ska betalas till det omstrukturerade företaget och i så fall hur gottgörelsen ska bestämmas.

När uppsägning eller omförhandling av avtalsförhållanden involverar en överföring av någonting av värde ska vägledningen i avsnitt E tillämpas.

Det är inte per automatik så att alla uppsägningar eller väsentliga omförhandlingar av avtalsförhållanden ger rätt till armlängdsmässig gottgörelse. För att avgöra om oberoende parter skulle ha avtalat om gottgörelse måste man korrekt identifiera och kartlägga de faktiska transaktionerna såväl före som efter omstruktureringen (baserat på vägledningen i avsnitt D.1 i kapitel I och avsnitt B.1 i detta avsnitt).

När transaktionerna har identifierats och kartlagts och parternas realistiska alternativ bedömts bör följande aspekter beaktas:

• Om bestämmelser i affärsrätten stödjer rätten till gottgörelse i den aktuella situationen.
• Om förekomsten eller frånvaron av en klausul om gottgörelse eller liknande bestämmelse i avtalet är armlängdsmässig.
• Vilken part som slutligen ska bära kostnaderna för gottgörelsen av den part som lidit skada på grund av uppsägningen eller omförhandlingen av avtalet.

F.1 Om hbestämmelser i affärsrätten ger stöd för gottgörelse till den omstrukturerade enheten (p. 9.80)

Tillämplig lagstiftning på det affärsrättsliga området eller rättspraxis kan ibland ge nyttig information om rättigheter och villkor vid uppsägning av olika typer av avtalsförhållanden. Informationen kan vara till hjälp vid bedömningen av om villkoren är armlängdsmässiga när avtal sägs upp eller inte förnyas. I sådana bestämmelser kan det framgå att den uppsagda parten har rätt att kräva gottgörelse i en domstolsprocess oberoende av vad som anges i avtalet.

Ett koncernföretag inleder dock troligtvis inte en process mot ett annat koncernföretag. Villkoren för uppsägning kan därför skilja sig från de villkor som skulle ha avtalats mellan oberoende företag under jämförbara förhållanden.

F.2 Om förekomsten eller frånvaron av en klausul om gottgörelse eller liknande bestämmelser är armlängdsmässig (p. 9.81–9.92)

Den korrekta identifieringen och kartläggningen av en faktisk transaktion kommer att klargöra om en klausul om gottgörelse finns på plats när avtalsförhållandet sägs upp, inte förnyas eller omförhandlas. Utgångspunkten blir sedan hur denna utformats.

När avtalsförhållandena är skriftliga ska man börja med att analysera om parterna iakttagit villkoren för t.ex. uppsägningstid och om avtalet innehåller någon bestämmelse om gottgörelse.

Det faktum att ett avtal saknar en klausul om rätt till gottgörelse innebär inte nödvändigtvis att avtalet är armlängdsmässigt.

När det har fastställts att det finns eller saknas en klausul om gottgörelse till det omstrukturerade företagets fördel vid uppsägning eller när avtal inte förnyas eller väsentligen oförhandlas ska analysen därefter fokusera på om det är armlängdsmässigt. Den centrala frågeställningen när man bedömer armlängdsmässigheten är om oberoende parter under jämförbara förhållanden hade avtalat om gottgörelse eller inte. Om det finns information om jämförbara transaktioner mellan oberoende parter kan dessa tjäna som vägledning för vad som är armlängdsmässigt. Om det inte finns någon information om jämförbara oberoende transaktioner ska man bedöma hur oberoende parter hade agerat utifrån de rättigheter och andra tillgångar parterna har vid tidpunkten när avtalet ingås och när det sägs upp eller omförhandlas. Analysen kan också innefatta en undersökning av respektive parts realistiskt tillgängliga alternativ.

Uppsägningsvillkoren kan behöva beaktas vid prissättningen

För att bedöma om villkor för ett arrangemang i förhållande till en klausul om gottgörelse är armlängdsmässiga kan det vara nödvändigt att undersöka både ersättningen för de avtalade transaktionerna och de finansiella villkoren för avtalets upphörande eftersom dessa kan vara sammankopplade. Uppsägningsvillkoren kan vara en viktig faktor i funktionsanalysen, speciellt beträffande vilka risker parterna bär. De kan därför behöva beaktas vid fastställandet av en armlängdsmässig ersättning för transaktionerna. På samma sätt kan ersättningen för transaktionerna påverka bedömningen av om uppsägningsvillkoren är armlängdsmässiga.

Exempel: när avtalet har krävt en betydande investering

Det finns en omständighet som förtjänar speciell uppmärksamhet i detta avseende eftersom den skulle kunna påverka avtalsvillkoren mellan oberoende parter. Det gäller situationen när det uppsagda avtalet har krävt en betydande investering från en av parterna och investeringen bara skulle ha gett armlängdsmässig avkastning om avtalet hade fortlöpt under en längre tid.

Investeringen medför då en finansiell risk om avtalet avslutas i förtid. Graden av risk beror på hur specialiserad investeringen varit och om den (eventuellt med vissa anpassningar) skulle kunna användas för några andra kunder. Om risken är påtaglig hade det varit rimligt för oberoende parter under jämförbara förhållanden att ta hänsyn till denna vid avtalsförhandlingarna. Ett exempel är när en tillverkare investerar i en fabrik.

Ett oberoende företag skulle kunna vara tveksamt till att göra en större investering om det saknar garantier och motparten kontrollerar risken genom sin möjlighet att säga upp avtalet. Oberoende parter skulle då kunna minska riskerna kopplade till investeringen genom att.

• Inkludera en passande klausul om gottgörelse i avtalet om det sägs upp i förtid alternativt om en bestämmelse som ger den investerande parten en möjlighet att överlåta investeringen till ett fastställt pris i det fall investeringen blir värdelös på grund av att avtalet sägs upp för tidigt.
• Ta hänsyn till risken förenad med eventuell uppsägning av avtalet när ersättningen för de tjänster som ska utföras enligt avtalet bestäms. I ett sådant fall gör den investerande parten ett medvetet val att acceptera riskerna och får ersättning i motsvarande mån. Ingen separat gottgörelse för uppsägning av avtalet förefaller då nödvändig.

Exempel: forskning som väntas ge stora vinster efter avtalstiden

Ett annat exempel är när en part har utfört forskning och utveckling som resulterat i förlust eller låg avkastning men som förväntas ge stora vinster efter avtalets upphörande. I en sådan situation är det nödvändigt att noggrant analysera det faktiska förhållandet för att kunna avgöra om parten tar del av resultatet från utvecklingsarbetet eller bara har accepterat villkor om uppskjuten betalning. Vid denna analys är vägledningen om kontroll över risk i avsnitt D.1.2.1 i kapitel I i riktlinjerna relevant. Om parten har kontroll över riskerna kan det förväntas att parten skulle försöka skydda sig själv från risken av utebliven kostnadstäckning genom villkor om gottgörelse eller vite. Om parten inte hade kontroll över riskerna för utebliven kostnadstäckning är villkoren sannolikt inte armlängdsmässiga.

I det fall uppsägningsvillkoren eller villkoren vid omförhandlingen av avtalet skiljer sig åt mellan närstående företag och oberoende företag under jämförbara förhållanden kan resultatet justeras genom att den vinst som borde tillfallit ett företag läggs till detta företags resultat.

F.3 Vilken part ska slutligen bära kostnaderna för gottgörelsen? (p. 9.93–9.97)

Analysen av villkoren för uppsägningen eller omförhandlingen av avtalet måste beakta både överlåtarens och mottagarens perspektiv. En analys av mottagarens perspektiv är viktig för att kunna avgöra den eventuella gottgörelsens storlek samt för att kunna bestämma vilken part som ska bära kostnaden för gottgörelsen.

För att kunna avgöra vilken part som ska bära kostnaden för gottgörelse måste man bl.a. undersöka

• vilka rättigheter och andra tillgångar parterna äger,
• vilka risker parterna bär,
• den ekonomiska orsaken till uppsägningen eller omförhandlingen,
• vilken eller vilka av parterna som förväntas tjäna på uppsägningen eller omförhandlingen, samt
• vilka realistiska alternativ parterna har till uppsägningen eller omförhandlingen.

Exempel: ett tillverkningsavtal mellan A och B sägs upp

Anta att ett tillverkningsavtal mellan företaget A och tillverkaren B sägs upp av A. A beslutar att använda ett annat koncernföretag, C, för den tillverkning som B tidigare bedrivit. Det kan fastställas att B, om det varit ett oberoende företag, hade kunnat begära gottgörelse för den skada B lidit.

Frågan är vilket av företagen A och C som ska betala sådan gottgörelse till B. Är det A som säger upp avtalet med B? Är det C som tar över tillverkningen från B? Är det företagens moderbolag P som beslutat om omstruktureringen? Eller är det någon annan part?

Utgångspunkten i analysen är att korrekt identifiera och kartlägga de faktiska transaktionerna i omstruktureringen. Detta kan även inkludera transaktioner med andra företag i koncernen som ekonomiskt hör ihop med de granskade transaktionerna.

Det kan finnas situationer där A skulle vara villigt att betala gottgörelse på armlängds avstånd, t.ex. om A förväntar sig att upphörandet av avtalet med B kommer att medföra inbesparingar i och med det nya tillverkningsavtalet med C och att nuvärdet av dessa förväntade inbesparingar är större än storleken på gottgörelsen till B.

Det kan också finnas situationer där C skulle vara villigt att betala gottgörelse för att kunna tillträda tillverkningsavtalet med A. Så kan vara fallet om nuvärdet av den förväntade vinsten från tillverkningen gör det lönsamt för C. I sådana situationer kan betalningen från C ske på olika sätt: C kan betala B, C kan betala A eller så kan C betala A som i sin tur betalar B.

Det kan finnas fall där A och C, om de hade varit oberoende, hade varit villiga att dela kostnaderna för gottgörelse. I situationer där fördelarna från omstruktureringen tillfaller ett annat företag i koncernen kan det vara rimligt att det företaget, direkt eller indirekt, bär kostnaderna för gottgörelsen.

Del II: Ersättning för koncerninterna transaktioner efter omstruktureringen

Del II innehåller fem underavsnitt, A–E, som beskriver tillvägagångssättet för att bestämma den armlängdsmässiga ersättningen efter omstruktureringen.

A. Omstrukturering (business restructuring) jämfört med strukturering (structuring) (9.98–9.107)

Armlängdsprincipen och OECD:s riktlinjer tillämpas på samma sätt för transaktioner efter en omstrukturering som för transaktioner som var organiserade på det sättet från början. Att göra på något annat sätt skulle skapa en skevhet i konkurrensen mellan omstrukturerade företag respektive företag som infört samma affärsmodell från början utan att behöva omstrukturera sin verksamhet.

En jämförbarhetsanalys av en struktur som är en följd av en omstrukturering kan visa att det finns faktiska skillnader med strukturer som skapats på det sättet från början. Dessa skillnader ska inte påverka hur man tillämpar armlängdsprincipen eller vägledningen i detta kapitel men kan behöva beaktas vid en jämförbarhetsanalys och kan därmed påverka resultatet. Se vidare avsnitt D i detta kapitel angående att jämföra situationer före och efter en omstrukturering.

A.2 Några faktiska skillnader mellan strukturer efter en omstrukturering och strukturer som skapats så från början (p. 9.102–9.107)

Även om riktlinjerna ska tillämpas på samma sätt för transaktioner efter en omstrukturering som för transaktioner som var organiserade på det sättet från början kan det finnas viktiga skillnader mellan ett omstrukturerat företag och en nystartad verksamhet. Ibland kan förhandlingen av ett avtal efter omstruktureringen ha skett mellan parter som tidigare hade ett avtal och affärsmässigt förhållande mellan sig. I en sådan situation kan parternas realistiska och tillgängliga alternativ vid förhandling av det nya avtalet efter omstruktureringen ha påverkats beroende på omständigheterna i det enskilda fallet samt i synnerhet parternas rättigheter och skyldigheter i det tidigare affärsförhållandet.

En del skillnader i utgångsläget mellan ett omstrukturerat företag och ett nystartat företag kan bero på att det omstrukturerade företaget redan verkat på marknaden varför det inte finns samma behov av marknadspenetrering för detta företag i jämförelse med det nystartade företaget. Detta kan påverka jämförbarhetsanalysen och hur man bestämmer en armlängdsmässig ersättning.

Ett tidigare fullfjädrat företag kan ha utfört funktioner, burit risker m.m. som kan påverka villkoren

Det kan även finnas skillnader mellan ett omstrukturerat företag, t.ex. en fullfjädrad distributör som omvandlats till en lågriskdistributör, och ett företag som verkat i samma roll under hela tidsperioden. Det omstrukturerade företaget kan under sin tid som fullfjädrad distributör ha utfört funktioner, haft utgifter, burit risker och bidragit till utvecklingen av immateriella tillgångar, som det företag som hela tiden verkat som lågriskdistributör inte har utfört, haft, burit eller bidragit till.

Frågan är om armlängdsprincipen innebär att sådana funktioner, tillgångar och risker bara ska påverka ersättningen till distributören före omstruktureringen, om de ska beaktas när ersättningen för själva överföringen bestäms, om de ska påverka ersättningen till den omstrukturerade lågriskdistributören eller om det ska vara en kombination av de tre alternativen.

Om t.ex. den tidigare fullfjädrade distributören har utvecklat och äger vissa immateriella tillgångar som lågriskdistributören under samma period inte har utvecklat kan armlängdsprincipen kräva att det omstrukturerade företaget antingen ersätts för de immateriella tillgångarna om de överförs eller, om de inte överförs, att de beaktas när man bestämmer ersättningen för verksamheten efter omstruktureringen.

Överföring av risker (p. 9.106)

När en omstrukturering inkluderar en överföring av risker mellan koncernföretag kan det vara viktigt att undersöka om överföringen endast gäller framtida risker som uppkommer till följd av aktiviteter efter omstruktureringen eller om den också omfattar de risker som existerade redan före omstruktureringen och som var förknippade med den verksamhet som bedrevs då. Det kan t.ex. gälla en distributör som omstrukturerats till lågriskdistributör vilken före omstruktureringen bar risker för kundförluster men som inte gör det efteråt. Det är viktigt att veta om den omstrukturerade lågriskdistributören fortfarande bär risken för tidigare kundförluster eller om alla kreditrisker, inklusive de som fanns vid tidpunkten för omstruktureringen, har överförts.

B. Val och tillämpning av prismetod för transaktioner efter en omstrukturering (p. 9.108–9.113)

För att kunna välja och tillämpa rätt prismetod för transaktionerna efter en omstrukturering måste en analys göras av de ekonomiskt relevanta särdragen i de korrekt identifierade och kartlagda transaktionerna. Det är avgörande att förstå vilka funktioner, tillgångar och risker som transaktionerna innefattar samt vem som utför, äger och kontrollerar dem. Denna analys måste gå längre än till den beteckning det omstrukturerade företaget har fått.

Ett företag som kallas lågriskdistributör kan ibland äga värdefulla lokala immateriella tillgångar och fortsätta ta betydande marknadsrisker. Och på motsvarande sätt kan ett företag som kallas kontraktstillverkare ibland utföra viktig utveckling av produkter alternativt äga eller använda värdefulla immateriella tillgångar.

När man kontrollerar en verksamhet som har omstrukturerats ska särskild vikt läggas vid att identifiera värdefulla immateriella tillgångar och betydande risker som faktiskt kvarstår i det omstrukturerade företaget samt bedöma om fördelningen av immateriella tillgångar och risker är armlängdsmässig. Ersättningsformen kan inte diktera en olämplig allokering av risk. Det är hur parterna faktiskt kontrollerar riskerna och huruvida de har finansiell kapacitet att bära riskerna (i enlighet med vägledningen i kapitel I) som avgör risktagandet mellan parterna och följaktligen vilken prismetod som bör tillämpas.

Strukturer som skapats efter en omstrukturering kan medföra särskilda utmaningar med att identifiera möjliga jämförelseobjekt när det handlar om affärsmodeller som knappast kan ses hos oberoende företag. Det ska emellertid understrykas att det faktum att motsvarande strukturer saknas hos oberoende företag inte per automatik innebär att strukturerna inte är armlängdsmässiga eller ekonomiskt rationella. Man ska, så långt det är möjligt, försöka att bestämma prissättningen för de korrekt identiferade och kartlagda omstruktureringstransaktionerna.

Det finns fall där jämförbara transaktioner är tillgängliga om vissa justeringar görs. Ett exempel på en möjlig tillämpning av marknadsprismetoden (CUP) skulle kunna vara när ett oberoende företag som tidigare hade transaktioner med koncernen förvärvas av koncernen och förvärvet följs av en omstrukturering av de nuvarande närstående transaktionerna. Det kan vara möjligt att villkoren för transaktionen när företaget var oberoende kan användas enligt marknadsprismetoden. Detta är beroende på de fem ekonomiskt relevanta särdragen eller jämförbarhetsfaktorerna och på den möjliga effekt som skillnaden i tid när transaktionerna äger rum kan ha. Även om villkoren för transaktionerna har ändrats kan det fortfarande vara möjligt att, beroende på omständigheterna, justera för den överföring av funktioner, tillgångar och risker som skett genom omstruktureringen.

Ett annat exempel på marknadsprismetoden är när oberoende företag utför tillverknings-, försäljnings- eller andra tjänster till andra oberoende företag som är jämförbara med de tjänster som utförs av ett omstrukturerat närstående företag. En förutsättning för att kunna använda sådana transaktioner som jämförelsetransaktioner är givetvis att det inte föreligger några materiella skillnader mellan den oberoende transaktionen och den interna transaktionen, eller att tillräckliga justeringar kan göras för att reducera sådana skillnader.

Identifieringen av jämförbara transaktioner måste göras med målet att hitta bästa möjliga sådana i det enskilda fallet och ha i åtanke de begränsningar som kan finnas i tillgång till information och kostnader för efterlevnad. Men ibland är det svårt och i vissa situationer kan några jämförbara transaktioner eller företag inte identifieras. Så kan exempelvis vara fallet när omstruktureringen medför en uppdelning av integrerade funktioner på flera koncernföretag vilket inte kan ses mellan oberoende företag. Det innebär inte nödvändigtvis att villkoren för transaktionerna inte är armlängdsmässiga. Trots de svårigheter som kan finnas med att hitta jämförbara transaktioner är det nödvändigt att komma fram till en rimlig lösning. I enlighet med p. 2.2 i riktlinjerna måste man, även om jämförbara data är bristfälliga och ofullständiga, välja den mest lämpliga prismetoden i varje enskilt fall. Detta görs framför allt med stöd av en funktionsanalys.

C. Sambandet mellan ersättning för omstruktureringen och ersättning efter omstruktureringen (p. 9.114–9.116)

Det kan finnas situationer där det finns ett inbördes förhållande mellan ersättningen för själva omstruktureringen och den löpande ersättning som lämnas för de transaktioner som följer efter omstruktureringen. Ett företag kan t.ex. avstå från hela eller delar av en engångsbetalning för överförda tillgångar eller verksamhet och istället få en jämförbar, ekonomisk fördel framåt i tiden genom högre löpande ersättning vid försäljning av produkter till den andra parten. Alternativt kan en engångsersättning för omstruktureringen avtalas som delvis kvittas mot framtida lägre priser för tillverkade produkter än vad som annars skulle ha avtalats. Även om det kan finnas utrymme mellan två parter som har en affärsmässig relation att välja olika former för betalningen kan det i praktiken finnas svårigheter med att strukturera och övervaka en sådan överenskommelse. Skattemyndigheterna behöver t.ex. få veta hur en löpande ersättning möjligen har påverkats för att ta hänsyn till utebliven ersättning för själva omstruktureringen. Man behöver därför få en fullständig bild av hur dessa transaktioner hänger ihop.

D. En jämförelse av situationen före och efter omstruktureringen (p. 9.117–9.125)

En relevant fråga i detta sammanhang är betydelsen av jämförelser av ett företags vinster före och efter en omstrukturering. I synnerhet kan man fråga sig om det är lämpligt att bestämma ett omstrukturerat företags vinster efter omstruktureringen genom att använda företagets vinster före omstruktureringen som referens med justeringar för att återspegla överföringar eller avståenden av vissa funktioner, tillgångar och risker. Detta är dock en annan fråga än den om vinstpotential som berörs i avsnitt I i detta kapitel IX.

Det är viktigt att komma ihåg att en sådan jämförelse, där man jämför vinster före en omstrukturering med vinster hos samma företag efter en omstrukturering, inte är förenlig med armlängdsprincipen och artikel 9 i OECD:s modellavtal då det krävs att en jämförelse görs med oberoende transaktioner. Detta gäller oavsett om en justering görs för att återspegla överföring av funktioner, tillgångar eller risker. En jämförelse ska nämligen alltid göras med oberoende transaktioner. En närstående transaktion är inte jämförbar. Det kan dessutom vara svårt att värdera de funktioner, tillgångar och risker som försvunnit. Det är heller inte säkert att de har överförts till ett annat företag.

En jämförelse av situationen före respektive efter en omstrukturering kan emellertid vara intressant att analysera för att förstå själva omstruktureringen och vilken betydelse ändrad fördelning av funktioner, tillgångar och risker har haft för parternas vinster/förluster. Vidare kan sådan information vara värdefull för att förstå resultatet av en omstrukturering samt bedöma om den är armlängdsmässig eller inte.

En analys av verksamheten före och efter omstruktureringen kan avslöja att medan vissa funktioner, tillgångar och risker har överförts från ett företag i koncernen till ett annat kan en del viktiga funktioner fortfarande utföras av det överlåtande företaget (the stripped entity). Typiskt sett kan ett företag påstås ha blivit av med immateriella tillgångar eller risker men fortsätter att utföra en eller alla funktioner det utförde innan omstruktureringen. Företaget utför dock dessa funktioner enligt avtal med ett utländskt koncernföretag. Den korrekta identifieringen och kartläggningen av de faktiska transaktionerna mellan det utländska koncernföretaget och det omstrukturerade företaget avgör de faktiska kommersiella eller finansiella relationerna mellan parterna inklusive om de avtalade villkoren stämmer överens med parternas faktiska beteende och annan fakta i fallet. Armlängdsmässig ersättning till respektive part ska överensstämma med de faktiska funktioner som utförts, tillgångar som använts och risker som burits efter omstruktureringen.

Det kan också finnas fall där en före-och-efter-jämförelse kan göras eftersom transaktionerna som föregick omstruktureringen var transaktioner mellan oberoende parter. Så kan t.ex. vara fallet när en koncernintern omstrukturering föregås av ett externt förvärv och det går att göra tillförlitliga justeringar för skillnader mellan de närstående och de oberoende transaktionerna. Se exempel i p. 9.110. Om en oberoende transaktion kan tjäna som jämförelse eller inte måste utvärderas i ljuset av vägledningen i p. 3.2 i kapitel III i riktlinjerna.

E. Hur ska lokala kostnadsbesparingar (location savings) fördelas mellan parterna? (p. 9.126–9.131)

En koncern kan genom en omstrukturering göra inbesparingar genom att en verksamhet flyttas till ett land där kostnaderna för verksamheten är lägre. I det fall sådana kostnadsbesparingar är ett skäl för att genomföra omstruktureringen är vägledningen i avsnitt D.1.5 i kapitel I i riktlinjerna tillämplig.

Om dessa inbesparingar är betydande väcks frågan om och i så fall hur besparingarna ska fördelas mellan koncernföretagen. I detta avseende är även vägledningen i avsnitt D.6 i kapitel I relevant. För att bestämma hur sådana kostnadsbesparingar ska fördelas enligt armlängdsprincipen är det avgörande att beakta de funktioner, risker och tillgångar som parterna utför, bär och använder, liksom vilka andra realistiska alternativ parterna har.

Om t.ex. ett företag har realistiska alternativ till att anlita ett koncernföretag för t.ex. kontraktstillverkning, skulle en oberoende kontraktstillverkare normalt få mycket lite, om ens något av de inbesparingar principalen gör. Om å andra sidan företaget inte har några realistiska alternativ till att t.ex. anlita ett koncernföretag (som har utvecklat viktig know-how för principalen) för kvalificerade ingenjörstjänster, kan det koncernföretag som utför ingenjörstjänsterna få del av inbesparingarna. Därutöver ska de immateriella tillgångarna beaktas vid ersättningen för de utförda tjänsterna. Om både det företag som ger i uppdrag och det företag som utför ingenjörstjänsterna äger betydande immateriella tillgångar kanske vinstdelningsmetoden (profit split) bör övervägas.

Omstruktureringar i svensk rättspraxis

Omstruktureringar har varit föremål för prövning i såväl Högsta förvaltningsdomstolen som i kammarrätterna. Några av de frågor som har behandlats är överföring av lager, överföring av immateriella tillgångar, uppsägning av avtal, kostnader för överföring av verksamhet samt ersättning efter en omstrukturering.

Rättsfall: RÅ 2004 ref. 13, VME, överföring av lager

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om villkoren vid en lageröverföring i samband med en omstrukturering var armlängdsmässiga (RÅ 2004 ref. 13, VME Holding Sweden AB).

I målet hade ett svenskt aktiebolag, VME, återköpt ett komponentlager från ett amerikanskt koncernföretag till ett pris som översteg det pris som det amerikanska koncernföretaget tidigare hade betalat för lagret. Återköpet skedde i samband med att VME och det amerikanska företaget ingick ett kommissionärsavtal.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att den utredning som Skatteverket hade lagt fram inte var tillräcklig för att tillämpa korrigeringsregeln vid eftertaxering i detta fall (numera efterbeskattning). Det går dock inte att utläsa av domskälen vilka grunder Högsta förvaltningsdomstolen haft för sin bedömning.

Rättsfall från kammarrätterna: överföring av lager

Frågan om överlåtelse av lager i samband med en omstrukturering har även prövats av Kammarrätten i Göteborg i ett mål som gällde eftertaxering (numera efterbeskattning) (KRNG 2012-12-18, mål nr 7954-11). Ett svenskt företag skulle övergå till att bli kontraktstillverkare och lågriskdistributör och överlät i samband med det sitt lager till principalen. Lagret av egentillverkade produkter överläts med ett vinstpåslag med 6 procent medan lagret av inköpta produkter överläts till bokfört värde, vilket i vissa fall understeg anskaffningsvärdet. Någon faktisk förflyttning av lagret skedde inte utan det fanns kvar hos det svenska företaget till dess att leverans skulle ske till de externa kunderna. Vid överlåtelsen till principalen var lagret godkänt för leverans till kund enligt tidigare ingångna försäljningsavtal.

Skatteverket ansåg inte att ett oberoende företag i en sådan situation hade avstått sin normala vinst till förmån för den framtida uppdragsgivaren. Principalen hade inte heller tagit på sig någon ekonomisk risk genom köpet av lagret. Skatteverket höjde inkomsten med mellanskillnaden mellan försäljningspriset till extern kund och överlåtelsepriset till principalen. Kammarrätten fann att Skatteverket haft fog för sitt beslut om inkomstkorrigering.

I målet prövades även frågan om inköpspriset på vissa produkter var armlängdsmässiga under den del av räkenskapsåret som föregick omstruktureringen. Även i det fallet fann kammarrätten att Skatteverket haft fog för sitt beslut om inkomstjustering.

Rättsfall: RÅ 1998 not. 213, överföring av ledningsfunktioner

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat överföring av koncernledningsfunktioner mellan ett svenskt företag och ett utländskt koncernföretag enligt reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL (RÅ 1998 not. 213). Någon prövning enligt korrigeringsregeln skedde emellertid inte i detta fall.

Ett svenskt företag övervägde att överföra delar av koncernens ledningsfunktioner till ett brittiskt koncernföretag. Överföringen skulle ske genom att ca 100 personer i ledande befattningar fick anställning i det brittiska koncernföretaget. Företaget ställde bl.a. frågan om det skulle uttagsbeskattas till följd av överföringen. Som förutsättning angavs att det inte skulle komma att ske någon överföring av specifika immateriella tillgångar.

Skatteverket anförde bl.a. att en överföring av ett multinationellt företags ledningsfunktioner inte bara innebär att man lämnat en rätt att styra och leda koncernen, utan också att en stor mängd egendom av immateriell natur som det svenska företaget arbetat upp kommer att utnyttjas av det brittiska koncernföretaget i dess verksamhet. Det gäller t.ex. marknadsinformation, arbetsrutiner, organisationsutredningar, informationsinhämtningssystem och datasystem.

Skatterättsnämnden bedömde att uttagsbeskattning inte skulle ske och Högsta förvaltningsdomstolen instämde i denna bedömning. Skatterättsnämnden anförde att ”tillgången” i fråga (de anställda) inte kunde avyttras. Rekvisitet att en tillgång ska ha tagits ur en förvärvskälla, som fanns i den dåvarande lagstiftningen om uttagsbeskattning, var därmed inte uppfyllt. Skatterättsnämnden uttalade också att en överföring av ledningsfunktioner som innebär att personer slutar sin anställning i ett bolag och tar ny anställning i ett annat, visserligen innebär att det mervärde som skapas av de berörda personernas arbete kommer att beskattas i det brittiska företaget. Detta var dock i sig ingen grund för uttagsbeskattning.

Skatteverkets kommentar till RÅ 1998 not. 213

Frågan gällde uttagsbeskattning men samma frågeställning uppkommer vid en prövning enligt korrigeringsregeln, nämligen om det har överförts någonting av värde som skulle ha ersatts mellan oberoende parter. Av förutsättningarna i målet framgår att det inte skulle överföras några immateriella tillgångar. Eftersom förhandsbesked prövas utifrån de förutsättningar som lämnas har det inte utretts om några tillgångar av värde faktiskt överförts. I OECD:s riktlinjer diskuteras överföring av tillgångar, immateriella tillgångar och verksamheter (ongoing concern) i samband med omstruktureringar där en av frågorna gäller om någonting av värde har överförts (punkterna 9.48–9.74). Denna vägledning kommer att få betydelse för bedömningen i de fall liknande överföringar prövas enligt korrigeringsregeln. Se bl.a. KRNS 2017-08-28, mål nr 6152-15 där domstolen ansåg att en person, med sin kunskap och erfarenhet, kunde utgöra en del av en överförd verksamhet. Domen refereras och kommentas i slutet av denna sida.

Rättsfall från kammarrätterna: överföring av vinstpotential

Kammarrätten i Göteborg har prövat frågan om den skattemässiga behandlingen av utbetald ersättning från ett svenskt företag till ett amerikanskt koncernföretag (KRNG 2006-03-24, mål nr 3870–3871-03 och 6499-03).

Det amerikanska företaget, som tidigare fungerat som fullfjädrad distributör, skulle omstruktureras till en lågriskdistributör. Efter förändringen skulle det bära en lägre kommersiell risk och dess vinstmöjlighet reduceras. I stället skulle det svenska företaget bära en högre kommersiell risk och därmed få större vinstpotential. I samband med omstruktureringen betalade det svenska företaget ersättning till det amerikanska. Ersättningen beräknades i två steg. I det första steget uppskattades skillnaden i vinst mellan det amerikanska företagets beräknade operativa resultat vid oförändrade villkor och vid de villkor som det svenska företaget önskade få till stånd. I det andra steget fördelades den beräknade skillnaden över den period som mervärdet kunde förväntas bestå.

Enligt avtalet mellan parterna avsåg ersättningen en överlåtelse av rättigheterna att utnyttja de ”marketing intangibles” som skapats av det amerikanska företaget. Skatteverket ansåg emellertid att det svenska företaget enligt avtalet inte hade tillförts någon tillgång eller rättighet som det svenska företaget inte redan förfogade över. Det svenska företaget anförde att ersättningen avsåg en kompensation till det amerikanska företaget för framtida uteblivna intäkter på grund av de förändrade villkor avtalet innebar.

Kammarrätten framhöll att utredningen i målet gav stöd för att det amerikanska företaget före omstruktureringen bekostat marknadssatsningar som skulle komma att generera vinst åren 1998–2000. Det var därför inte uteslutet att en större del av vinsten åren 1998–2000 skulle ha kommit det amerikanska företaget till del om inte företagens affärsrelationer hade ändrats genom omstruktureringen. Enligt kammarrätten fanns det därför fog för att ersätta det amerikanska företaget.

Skatteverkets kommentar till KRNG 2006-03-24, mål nr 3870–3871-03 och 6499-03

Av OECD:s riktlinjer framgår att armlängdsprincipen inte kräver kompensation enbart för en minskning av ett företags förväntade vinst. Kompensation kan ske om en tillgång av värde har överförts, eller om existerande avtalsförhållanden avslutats eller väsentligen omförhandlats. Ersättning ska utgå om överföringen, avslutandet eller omförhandlingen skulle ha blivit kompenserad mellan oberoende företag under jämförbara förhållanden (jfr punkterna 9.39–9.46 i riktlinjerna).

Av domskälen i detta mål framgår att kammarrätten godtagit kompensationen till det amerikanska koncernföretaget på grund av förlorad vinstpotential. Av domskälen framgår inte att kammarrätten har tagit hänsyn till om det skett en överföring av något av värde, eller om den förändring av befintliga avtalsförhållanden som skulle äga rum skulle ha blivit kompenserad mellan oberoende företag under jämförbara förhållanden.

Rättsfall från kammarrätterna: överlåtelse av immateriella tillgångar

Kammarrätten i Göteborg har vid några tillfällen prövat frågan om korrigeringsregelns tillämpning vid överlåtelse av immateriella tillgångar (KRNG 2011-06-30, mål nr 2627-09 och KRNG 2020-02-03, mål nr 1172–1173-18).

I domen från 2011 hade ett svenskt företag i samband med en omstrukturering överlåtit immateriella tillgångar till ett koncernföretag i Schweiz. Bland de överlåtna tillgångarna fanns dels en exklusiv världsomfattande licens att tillverka och sälja ett visst läkemedel, dels ett antal pågående FoU-projekt. Samtidigt som tillgångarna överläts ingick det svenska företaget ett avtal med det schweiziska koncernföretaget om kontraktstillverkning av läkemedel. Enligt avtalet skulle det svenska företaget övergå från att vara ett fullfjädrat företag som för egen räkning tillverkade och sålde läkemedel till externa kunder till att bli en service provider åt det schweiziska koncernföretaget.

Frågan i målet var om det pris som avtalats mellan koncernföretagen var ett pris som skulle ha överenskommits mellan oberoende parter, d.v.s. om det var förenligt med armlängdsprincipen. På sidan Immateriella tillgångar finns en längre redogörelse av målet.

I målet 2020 var det fråga om överföring och prissättning av goodwill i samband med en intern överlåtelse av immateriella tillgångar (KRNG 2020-02-03, mål nr 1172-1173-18). Kammarrätten instämde i förvaltningsrättens bedömning att det fanns goodwill hänförlig till de överlåtna tillgångarna som borde ha beaktats vid överlåtelsen. När det gällde frågan om vilket värde denna goodwill skulle ha hade Skatteverket använt sig av samma värdering som koncernen använt för prissättningen av aktierna i det svenska företaget. Kammarrätten godtog att värdet på aktierna kunde användas för att bestämma värdet på den goodwill som överförts. En längre redogörelse av denna dom finns på sidan Immateriella tillgångar.

Även Kammarrätten i Stockholm har ansett att en värdering av bolaget i samband med ett externt aktieförvärv kan ligga till grund för en efterföljande koncernintern verksamhetsöverlåtelse (KRNS 2020-03-24, mål nr 4775–4777-19). En längre redogörelse av domen finns på sidan Immateriella tillgångar.

Rättsfall: NJA 2009 s. 672, Malmbergsbagarn, uppsägning av avtal

Enligt OECD:s riktlinjer kan tillämplig handelsrättslig lagstiftning eller rättspraxis ibland ge nyttig information vid bedömningen av om villkoren är armlängdsmässiga när avtal sägs upp eller inte förnyas.

Högsta domstolen har avgjort ett mål om en distributörs rätt till ersättning när en leverantör säger upp avtal (NJA 2009 s. 672). Malmbergsbagarn Förvaltning AB (Malmbergsbagarn) och Allbröd Lappland AB (Allbröd) hade ett avtal som innebar att Allbröd efter beställningar från olika kunder utanför centralorterna Gällivare, Malmberget och Koskullskulle sålde och distribuerade Malmbergsbagarns bröd till beställarna. Dessutom fanns ett visst samarbete i fråga om marknadsföring och produktutveckling. Allbröd var Malmbergsbagarns enda distributör inom området men Allbröd sålde parallellt med detta åtagande även andra produkter.

Muntligt avtal på obestämd tid – skulle uppsägningstid iakttas?

Avtalet var muntligt och hade ingen bestämd löptid. Efter sju år sa Malmbergsbagarn upp avtalet med omedelbar verkan. Frågan i målet var om Malmbergsbagarn varit skyldig att iaktta uppsägningstid och, i så fall, hur lång den skulle ha varit.

Då Allbröd inte visat att parterna ingått någon överenskommelse om uppsägningstid, och Malmbergsbagarn inte visat att parterna kommit överens om att avtalet utan hinder kunde sägas upp med omedelbar verkan, måste frågan besvaras med vad den s.k. utfyllande rätten säger om uppsägningstid för återförsäljning, som det var fråga om här.

Högsta domstolen konstaterade att svensk rätt saknar lagstiftning om återförsäljning. Därför fick den utfyllande rätten konstrueras med stöd av lagbestämmelser rörande jämförbara avtalsförhållanden och praxis.

Högsta domstolen yttrade att vid återförsäljning har parterna ett gemensamt intresse av att finna avsättning för leverantörens varor hos tredje man, och vardera parten kan behöva en anpassningstid vid uppsägning från den andra parten. En återförsäljare kan behöva en viss uppsägningstid även för att få en rimlig avkastning på investeringar i lokaler, personal eller marknadsföring, åtminstone om han skulle sakna rätt till ersättning från leverantören för nerlagda kostnader.

Efter detta gör Högsta domstolen en omfattande genomgång av närliggande lagstiftning, standardavtal, praxis och internationell rätt.

Den uppsägande parten bör iaktta skälig uppsägningstid

Med hänsyn till vad som kom fram fann Högsta domstolen att en part som säger upp ett återförsäljningsavtal bör vara skyldig att iaktta skälig uppsägningstid, om inget annat är avtalat. Avtal som innehåller en uppsägningstid som inte är skälig kan jämkas i enlighet med 36 § avtalslagen.

Vägledande för vad som är skälig uppsägningstid bör i huvudsak vara den tid kontraktsförhållandet pågått, gjorda rimliga investeringar, den tid det tar att finna ett rimligt alternativ samt handelsbruk. Om uppsägningen görs av leverantören är det enligt Högsta domstolen mindre viktigt om återförsäljaren hade ensamrätt inom distriktet än om den var hänvisad till att bara sälja leverantörens varor. Om återförsäljaren inte får särskild ersättning för upparbetad kundkrets som ställs till leverantörens förfogande bör den omständigheten kunna leda till längre uppsägningstid.

Någon fixerad minimitid som är knuten till avtalstidens längd bör dock inte anses gälla. Skälighetsbedömningen bör vara friare.

Högsta domstolen konstaterade att återförsäljaren, Allbröd, ingick i en större koncern medan leverantören, Malmbergsbagarn, var ett mindre, lokalt företag. Allbröd hade inte bara sålt Malmbergsbagarns bröd. Det var inte utrett i målet i vilken utsträckning Allbröd avstått från att sälja andra konkurrerande produkter än de egna. Det måste dock antas att bortfallet av Malmbergsbagarns färskbröd medfört ett visst avbräck vilket bör ha aktualiserat anskaffandet av en annan motsvarande leverantör och att Malmbergsbagarn kan ha haft viss nytta av Allbröds marknadsbearbetning. Den skäliga uppsägningstiden borde enligt Högsta domstolen utgöra tre månader.

Rättsfall: NJA 2018 s. 19, Traktoråterförsäljaren, uppsägning av avtal och rätt till ersättning

Högsta domstolen har avgjort ytterligare ett mål som gäller skälig uppsägningstid och rätt till ersättning (avgångsvederlag) vid uppsägning av återförsäljaravtal (NJA 2018 s. 19). 2018 års fall handlar, till skillnad från 2009 års rättsfall, om en situation där återförsäljaren är den svagare parten i avtalsförhållandet och därför kan ha ett mer uttalat skyddsbehov.

G. Håkanssons Maskinaffär Aktiebolag (Håkanssons) bedrev handel med lantbruksmaskiner, däribland traktorer. AGCO AB (AGCO) sålde och marknadsförde traktorer av ett visst märke via återförsäljare. Håkanssons var enligt ett muntligt avtal exklusiv återförsäljare inom ett visst område. Parterna hade inte avtalat om någon uppsägningstid eller om någon ersättning vid uppsägning av avtalet. AGCO sa upp avtalet och angav att uppsägningstiden var sex månader. Då hade avtalsförhållandet varat i 22 år.

Skälig uppsägningstid

Högsta domstolen konstaterade att svensk rätt saknar lagstiftning om återförsäljning och anförde samma principer för bedömningen som i 2009 års rättsfall. För den typiska situationen, där återförsäljaren är den svagare parten i avtalsförhållandet, uttalade Högsta domstolen att utgångspunkten vid långvariga återförsäljaravtal utan villkor om uppsägningstid bör vara en uppsägningstid om sex månader. I vissa situationer kan omständigheterna vara sådana att återförsäljaren inte har behov av en sådan uppsägningstid. Å andra sidan kan en återförsäljare i särpräglade fall behöva en uppsägningstid som är längre än sex månader.

Håkanssons anförde parternas avtalsförhållande (22 år) och företagets omfattande investeringar i nya lokaler i syfte att öka försäljningen som stöd för en längre uppsägningstid än sex månader. Högsta domstolen konstaterade att de anförda omständigheterna inte avviker i väsentlig mån från vad som ofta är fallet vid återförsäljaravtal rörande den aktuella typen av varor och att omständigheterna inte motiverade en längre uppsägningstid än sex månader.

Rätt till avgångsvederlag

Högsta domstolen konstaterade att även när det gäller rätten till avgångsvederlag så saknas lagstiftning till skydd för återförsäljare. Domstolen gjorde en jämförelse med närliggande lagstiftning, standardavtal och internationell praxis. Det som kom fram talade enligt Högsta domstolen mot att öppna för en generell möjlighet för återförsäljare att få avgångsvederlag i analogi med handelsagenturlagen och liknande lagstiftning. En sådan analog tillämpning bör bara komma i fråga när skyddsbehovet för återförsäljaren framstår som särskilt starkt, exempelvis när återförsäljaren har haft en osjälvständig ställning. Det hade inte framkommit ett skyddsbehov för Håkanssons som gav rätt till avgångsvederlag.

Rättsfall från kammarrätterna: uppsägning av licensavtal

Kammarrätten i Stockholm har prövat om det var armlängdsmässigt att ett svenskt företag skulle stå för kostnader hänförliga till en förtida uppsägning av ett licensavtal i samband med en koncernövergripande omstrukturering (KRNS 2017-09-21, mål nr 7509-16). Det svenska företaget hade kort tid efter uppsägningen valt att ingå ett motsvarande licensavtal med ett annat koncernföretag. Det svenska företaget kunde inte kompensera sig för uppsägningskostnaden och saknade egna medel att betala avgiften. Avgiften betalades efter att aktieägartillskott erhållits från moderbolaget. Kammarrätten ansåg att nyttan av omstruktureringen inklusive uppsägningen av avtalet var hänförlig till koncernen som helhet och inte till det svenska företaget. Enligt kammarrätten är det osannolikt att ett sådant avtal hade ingåtts mellan oberoende parter. Mot bakgrund av detta och att det svenska företaget till följd av denna uppsägning fick ett lägre resultat ansågs korrigeringsregeln tillämplig.

Skatteverkets kommentar till KRNS 2017-09-21, mål nr 7509-16

Skatteverket delar kammarrättens uppfattning i målet om att det svenska företaget inte ska bära kostnaderna för uppsägningen av licensavtalet. För att bestämma vem som ska bära kostnader för uppsägning av ett avtal måste man klargöra vem det är som drar fördelarna av att avtalet sägs upp. Vägledning om ersättning vid uppsägning av avtal finns i del I avsnitt F i kapitel IX i riktlinjerna.

Rättsfall från kammarrätterna: kostnader för överföring av verksamhet

Kammarrätten i Sundsvall har prövat ett svenskt företags rätt till avdrag för kostnader för flytt av maskiner till ett amerikanskt koncernföretag i samband med en omstrukturering (KRSU 2004-02-18, mål nr 1159-01).

I målet hade ett svenskt företag bedrivit en verksamhet som nu skulle överföras till ett amerikanskt koncernföretag. I samband med denna omstrukturering överlät det svenska företaget maskiner, utrustning och varulager till det amerikanska företaget för bokfört värde. Detta ifrågasattes inte av Skatteverket. Det svenska företaget betalade även kostnaderna för flytten. Denna kostnad vägrade däremot Skatteverket avdrag för.

Kammarrätten prövade om det svenska företaget hade rätt till avdrag för flyttkostnaden enligt korrigeringsregeln. Flyttkostnaderna betecknades som omstruktureringskostnader och enligt kammarrätten hade kostnaderna ett sådant samband med prissättningen av de överlåtna tillgångarna att flytten och överlåtandet skulle ses som en enda transaktion. Frågan var om transaktionen sammantaget hade skett till ett för lågt pris.

Enligt kammarrätten ska man vid bedömningen av vad som utgör marknadsvärdet göra en jämförelse med det pris som skulle kunna ha betalats vid en överlåtelse till en utomstående. Vid en överlåtelse till utomstående hade hela den överlåtna verksamheten värderats och inte bara de tillgångar som var synliga i balansräkningen. Förutom maskiner och inventarier skulle man även ha beaktat immateriella värden i form av marknadsdisposition, upparbetade marknadsandelar, distributionskanaler, varumärken, produktionskunnande m.m. De inbesparingar i form av synergieffekter som koncernen bedömt skulle uppkomma kom i sin helhet det amerikanska företaget till del. Kammarrätten fann därför att marknadsvärdet för de överlåtna tillgångarna i vart fall inte hade understigit det bokförda värdet och att det svenska företaget därför inte skulle medges avdrag för flyttkostnaderna.

Skatteverkets kommentar till KRSU 2004-02-18, mål nr 1159-01

Kammarrättens resonemang kring att en värdering ska ske av hela den överlåtna verksamheten inklusive immateriella värden överensstämmer med den syn OECD redovisar i kapitel IX i riktlinjerna.

Rättsfall från kammarrätterna: kostnader för nedläggning av verksamhet

I några kammarrättsavgöranden har avdrag vägrats för kostnader som svenska företag haft i samband med nedläggning eller avveckling av utländska koncernföretag (bland annat KRNJ 1999-04-19, mål nr 4400-1997, KRNG 2008-06-03, mål nr 819-07 och KRNG 2010-04-13, mål nr 3076-09). I ett kammarrättsavgörande har kammarrätten emellertid medgett avdrag för ett svenskt företags bidrag till ett tyskt dotterbolag (KRNG 2010-05-12, mål nr 4932-09). Bidraget lämnades för att täcka nedläggningskostnader för halva antalet av de butiker som dotterbolaget då hade i Tyskland. Avdragen prövades enligt den generella avdragsbestämmelsen i 16 kap. 1 § IL.

I två andra fall har Kammarrätten i Göteborg vägrat avdrag för kostnader för nedläggning av ett utländskt koncernföretag med stöd av korrigeringsregeln (KRNG 2011-11-03, mål nr 5951–5952-10 och KRNG 2014-06-04, mål nr 5178-13). Du kan läsa mer om förhållandet mellan 16 kap 1 § och 14 kap. 19 § IL på sidan Den svenska korrigeringsregeln.

I avgörandet från 2014 var det utländska företaget kontraktstillverkare medan det svenska företaget var både principal och aktieägare. Kammarrätten uttalade att beslutet om nedläggning kan det svenska företaget bara fatta i egenskap av aktieägare. Armlängdsprincipen baseras på hur oberoende parter skulle avtala i ett affärsmässigt förhållande och inte på hur en aktieägare skulle agera gentemot sitt dotterbolag. Den enda risk det utländska dotterbolaget hade haft var risken att bli av med uppdraget. En sådan risk har även en extern tillverkare, men en extern tillverkare kan normalt inte räkna med någon annan ersättning än ersättning för uppsägning.

Enligt kammarrätten hade det inte framkommit annat än att ersättningen för den löpande tillverkningen varit på en nivå som motsvarade vinster hos oberoende kontraktstillverkare, som själva står risken för nedläggning. Den ersättning som det utländska företaget fått löpande fick därför anses inkludera en riskpremie för nedläggning. Ersättningsnivån i tillverkningsavtalet beräknades emellertid på ett sådant sätt att även nedläggningskostnader omfattades. Kammarrätten ansåg att en oberoende part som varit i det svenska företagets ställe inte skulle ha slutit tillverkningsavtalet på de avtalade villkoren. Kammarrätten vägrade därför avdrag för nedläggningskostnaderna.

Skatteverkets kommentar till KRNG 2014-06-04, mål nr 5178-13

Detta mål avsåg kostnader för nedläggning av verksamhet i ett kontraktstillverkande dotterbolag. Även om moderbolaget i detta fall hade fattat beslutet om att lägga ner verksamheten i dotterbolaget ansågs den löpande ersättningen ha varit på en sådan nivå att den även inkluderat en ersättning för risken att förlora uppdraget som kontraktstillverkare (jfr p 9.85 i riktlinjerna). En sådan uppdragsrisk har även en oberoende kontraktstillverkare. Bedömningen av vem som ska bära kostnaderna för nedläggning av verksamhet i ett dotterbolag måste göras i varje enskilt fall och beror på många olika faktorer som måste vägas samman. I punkterna 9.90, 1.84 och 1.102 i riktlinjerna finns exempel på vem som har kontroll över risken när stora investeringar ska göras och därför ska stå för de ekonomiska konsekvenserna om verksamheten läggs ned. En omstrukturering behöver inte heller nödvändigtvis medföra att risker som uppkom före omstruktureringen överförs från det omstrukturerade företaget (jfr p. 9.106 i riktlinjerna).

I OECD:s riktlinjer finns punkter som behandlar ett omstrukturerat företags rätt till gottgörelse för t.ex. nedläggning av en verksamhet (jfr punkterna 9.75–9.97). Med gottgörelse avses bl.a. ersättning för nedläggningskostnader.

Rättsfall från kammarrätterna: ersättning efter omstrukturering

Kammarrätten i Göteborg har prövat om ersättningen efter en omstrukturering var armlängdsmässig (KRNG 2012-12-10, mål nr 2779–2782-11). Målen gällde eftertaxering (numera efterbeskattning). Ett utländskt koncernföretag omvandlades från att ha varit ett företag med omfattande verksamhet med egna tillgångar och risker till att bli en osjälvständig uppdragstagare i koncernen, en s.k. service provider. Vid omvandlingen överläts även de immateriella tillgångarna till det svenska koncernföretaget som i och med omstruktureringen blev principal.

Efter omstruktureringen utförde service providern vissa tjänster mot en ersättning som grundade sig på det operativa resultatet plus ett visst vinstpåslag. I ersättningen ingick kostnader för nedläggning av en fabrik, tidigare garantiåtaganden samt asbestskador som härrörde från tiden före omstruktureringen när det utländska koncernföretaget var ett fullfjädrat företag. Frågan som prövades var om det var armlängsmässigt att ersätta även dessa kostnader.

Kostnaderna ingick i den avtalade ersättningen men avtalet var inte armlängdsmässigt

Kammarrätten fann att enligt tjänsteavtalets ordalydelse ingick de aktuella kostnaderna i ersättningen och parterna hade därför handlat i enlighet med avtalet. Kammarrätten ansåg att tjänsteavtalet innebar en risk för att kostnader som saknade samband med de beställda tjänsterna övervältrades från service providern till principalen, eftersom ersättningen inte var begränsad till de kostnader som avsåg tjänsterna. Storleken av risken för sådan påverkan av kostnader som låg vid sidan av de avtalade tjänsterna ansågs ha en avgörande betydelse för om tjänsteavtalet var slutet på armlängds avstånd eller inte.

Avtalet kunde inte anses ingånget på armlängds avstånd annat än om risken för att sådana kostnader skulle påverka ersättningen varit låg. De avsättningar som fanns vid omstruktureringen för att täcka de framtida kostnaderna uppgick till betydande belopp. Även om de ansågs vara tillräckliga vid den tiden ansåg kammarrätten att det måste ha stått klart när avtalet ingicks att det slutliga utfallet var osäkert och att de bedömningar som gjorts skulle komma att behöva omprövas framöver. Bilden av osäkerhet stärktes av att det redan under de två första åren efter omstruktureringen var nödvändigt att ändra avsättningarnas storlek.

Enligt det svenska företaget hade tjänsteavtalet fått sin utformning för att service providern skulle ersättas som ett lågriskföretag. Denna omständighet ansåg dock kammarrätten vara mindre relevant under övergångsfasen från ett självständigt företag till en helt kontrollerad utförare av tjänster. Även om riskerna verkade åt båda hållen fann kammarrätten att sannolikheten för minskade kostnader var begränsad till de avsatta beloppen medan sannolikheten för ökade kostnader i princip var obegränsad. Utredningen hade också visat att risken för stora tillkommande kostnader inte bara var teoretisk. Kammarrätten ansåg därför att en oberoende part inte skulle ha slutit tjänsteavtalet på de aktuella villkoren. Det svenska företaget hade inte kompenserats för felprissättningen varför kammarrätten vägrade avdrag för de kostnader som låg vid sidan av de avtalade tjänsterna.

Rättsfall från kammarrätterna: omstrukturering, överlåtelse av s.k. ongoing concern

Kammarrätten i Stockholm har prövat om ersättningen vid en omstrukturering var armlängdsmässig (KRNS 2016-03-21, mål nr 7416-14, 7417-14 och 7418-14). Kammarrätten fann att transaktionen avsåg en överföring av hela verksamheten och inte bara en upplåtelse av en immateriell tillgång vilket parterna avtalat om. Den ersättning som företaget fått genom transaktionen ansåg kammarrätten vara lägre än den som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. En utförligare beskrivning av rättsfallet finns på sidan Armlängdsprincipen.

Kammarrätten i Stockholm har i ytterligare ett mål prövat frågan om ersättningen vid överföring av verksamhet (KRNS 2017-08-28, mål nr 6152-15). I detta mål ansågs överföringen vara en överföring av en hel verksamhet (ongoing concern) och inte bara av immateriella tillgångar. För att fastställa ett armlängdsmässigt pris på den överförda verksamheten hade Skatteverket tillämpat marknadsprismetoden (CUP) där priset på aktierna som den externa köparen betalat i det aktieförvärv som föregick den interna överlåtelsen användes. Kammarrättens uppfattning var att korrigeringsregeln var tillämplig och att marknadsprismetoden kunde användas för att prissätta den överförda verksamheten. Den person som varit ansvarig för utvecklingen av verksamheten i det svenska företaget hade fortsatt att arbeta i verksamheten efter överföringen till det utländska koncernföretaget. Kammarrätten ansåg att den personen, med sin kunskap och erfarenhet, kunde ingå som en del av en överföring av den typ av verksamhet som överförts. Det var inte jämförbart med den överlåtelse av personalstyrkan som gjordes i RÅ 1998 not. 213. Kammarrätten uttalade också att det i allmänhet bör antas att värde i form av goodwill inte försvinner eller förstörs endast på grund av en intern omstrukturering.

Skatteverkets kommentar till KRNS 2017-08-28, mål nr 6152-15

I domen tydliggör kammarrätten att slutrapporten från BEPS Actions 8–10 inte innebär några sakliga förändringar i förhållande till OECD:s riktlinjer utan innehåller ytterligare vägledning om hur armlängdsprincipen ska tillämpas. Rapporten har arbetats in i 2017 års version av riktlinjerna. Kammarrätten anför att man måste börja med att analysera och identifiera den transaktion som parterna har genomfört (jfr avsnitt D.1 i kapitel I i riktlinjerna). Vägledning för när en hel verksamhet överförs finns i punkterna 9.68–9.73 i riktlinjerna. Där sägs bl.a. att när en hel verksamhet inklusive den samlade personalstyrkan överförs ska även den inverkan som personalen har på värdet på verksamheten beaktas (jfr punkt 9.68). I punkt 6.147 i riktlinjerna ges exempel på när priset för aktierna i en föregående extern transaktion kan användas för att prissätta överlåtna immateriella tillgångar i en efterföljande intern transaktion. Kammarrätten har tillämpat samma princip när hela verksamheten överförts.