Betalningar av ett hybridföretag

Förutsättningar för att tillämpa avdragsförbudet

Avdragsförbudet i 24 b kap. 8 § IL innehåller följande rekvisit:

• Ett företag gör avdrag för utgifter till ett annat företag.
• Motsvarande inkomst tas inte upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma eller i någon annan stat där inkomsten ska anses behandlad som mottagen.
• Att inkomsten inte tas upp beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av det betalande företaget i skattehänseende mellan Sverige och någon annan stat.
• Avdragsförbudet gäller inte till den del det betalande företagets inkomst även tas upp till beskattning i den andra staten inom tolv månader räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till.

Bestämmelsen omfattar situationer där ett svenskt skattesubjekt är ett hybridföretag och har en utgift till ett företag som inte inkluderar inkomsten. Utgifter i ett svenskt hybridföretag kan även medföra dubbla avdrag vilket regleras i 24 b kap. 14 § IL.

För att bestämmelsen ska vara tillämplig ska företagen vara i intressegemenskap eller så ska det vara fråga om strukturerade arrangemang. För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 50 procent av kapitalet eller rösterna (24 b kap. 2–3 §§ IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 8 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 52–55 och 129–131. Ledning kan också hämtas från rekommendation 3 (Disregarded hybrid payments rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2.

Exempel: svenskt aktiebolag behandlas som filial

Följande exempel illustrerar hur ett svenskt aktiebolag kan vara ett hybridföretag:

• X AB ägs av moderföretag A som hör hemma i stat A.
• Stat A tillåter att företag A behandlar X AB som en s.k. disregarded entity vilket innebär att X AB behandlas som en filial till företag A. När det skattepliktiga resultatet beräknas för företag A elimineras transaktionerna mellan företag A och X AB.
• X AB är ett eget skattesubjekt i Sverige.
• En betalning från X AB till företag A kommer inte att tas upp i företag A.

Anledningen till att inkomsten inte tas upp till beskattning i stat A är att X AB klassificeras på olika sätt i Sverige och i stat A. Därför ska X AB inte få avdrag för utgiften till företag A.

Exempel: fast driftställe i Sverige och skattekonsolidering i annat land

Följande exempel illustrerar hur ett utländskt företag kan vara ett ”svenskt” hybridföretag som omfattas av bestämmelsen:

• Företag A1 är moderföretag till företag A2. Båda företagen hör hemma i stat A.
• Företag A2 har ett fast driftställe i Sverige. Till det fasta driftstället allokeras vissa utgifter som betalas till företag A1.
• Stat A tillämpar ett skattekonsolideringssystem som innebär att resultatet för företag A1 och företag A2 beräknas gemensamt och koncerninterna transaktioner elimineras.
• Företag A2 beskattas i Sverige för inkomsten från det fasta driftstället och gör avdrag för utgifterna till företag A1. Motsvarande inkomst beskattas däremot inte i stat A eftersom den inte beaktas i den gemensamma resultatberäkningen för företag A1 och företag A2.

Anledningen till att inkomsten inte tas upp till beskattning är att företag A2 behandlas som ett eget skattesubjekt i Sverige men som del av en skattegrupp i stat A. Företag A2 ska inte medges avdrag för utgifterna till företag A1.

Viktigt att tänka på är att det skattekonsolideringssystem som beskrivs i detta exempel är en annan typ av resultatutjämning än det koncernbidragssystem som tillämpas i Sverige.

Mellan vilka stater ska missmatchningen och hybriditeten prövas?

När man ska avgöra om ett svenskt företag är ett hybridföretag behöver man ibland inte bara beakta hur det klassificeras i den stat där mottagaren av en betalning hör hemma. Om mottagaren är ett delägarbeskattat företag måste prövningen göras i förhållande till den eller de stater där delägarna hör hemma.

Även betalningar till ett svenskt handelsbolag kan omfattas av bestämmelsen om delägarna hör hemma i andra stater och inte beskattas för handelsbolagets inkomst i Sverige. Betalningen i sig behöver alltså inte vara gränsöverskridande. Om det svenska handelsbolaget bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige blir däremot delägarna skattskyldiga här för handelsbolagets inkomst. Då uppstår ingen hybrid missmatchning oavsett hur den andra staten behandlar den motsvarande inkomsten.

För att betalningar till ett svenskt handelsbolag ska omfattas av bestämmelsen måste handelsbolaget ses som delägarbeskattat i den stat där delägarna hör hemma. Tillämpningen av bestämmelsen påverkas därför inte av den nya bestämmelsen om omvända hybrida missmatchningar som har införts i 6 kap. 11 § första stycket 8 IL den 1 juli 2021. En omvänd hybrid missmatchning uppkommer bara när det svenska handelsbolaget ses som ett eget skattesubjekt i den stat där delägarna hör hemma.

Om det mottagande företagets inkomster tas upp till beskattning hos en delägare i en annan stat p.g.a. CFC-regler uppkommer inte någon hybrid missmatchning.

Bestämmelsen är inte heller tillämplig om det mottagande företaget ändå inte skulle ha beskattats för inkomsten från det svenska företaget p.g.a. att det mottagande företaget är skattebefriat.

Vilka utgifter omfattas av avdragsförbudet?

Det är inte bara ränteutgifter som omfattas av avdragsförbudet. Även andra utgifter såsom serviceavgifter, hyror, royaltyutgifter och andra utgifter som normalt dras av mot ordinär inkomst omfattas. Däremot omfattas inte avskrivningar, amorteringar eller kostnader för att förvärva tillgångar.

Avdrag för del av utgift

Avdrag kan nekas för del av en utgift. Det kan exempelvis inträffa om mottagaren är ett delägarbeskattat företag och en delägare tar upp inkomsten till beskattning men inte en annan p.g.a. en hybrid missmatchning.

Avdrag medges om inkomsten tas upp till beskattning inom tolv månader

Det uppkommer ingen hybrid missmatchning om avdrag görs mot inkomst som är dubbelt inkluderad, d.v.s. inkomst som tas upp till beskattning både i Sverige och i den andra staten. Inkomsten anses vara dubbelt inkluderad om den tas upp till beskattning i den andra staten inom tolv månader räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till. Därigenom anses inkomsten vara dubbelt inkluderad även om det exempelvis finns skillnader i redovisningsregelverken.