Faställa ersättning till det fasta driftstället genom jämförbarhetsanalys

Jämförbarhetsanalysen i OECD:s riktlinjer för internprissättning är vägledande för vinstallokering till fast driftställe

AOA innebär att en jämförelse ska ske mellan de mellanhavanden (dealings) som identifierats mellan det fasta driftstället och företaget som det är en del av och transaktioner mellan oberoende företag. Jämförelsen sker genom en analog tillämpning av den vägledning som beskrivs i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Med jämförbarhet avses i detta sammanhang antingen att ingen av de eventuella skillnaderna mellan aktuellt mellanhavande (dealing) och transaktionen mellan oberoende företag väsentligen påverkar de tillvägagångssätt som används för vinstallokeringen till det fasta driftstället eller att någorlunda korrekta justeringar kan göras för att eliminera de väsentliga effekterna av sådana skillnader (2008 års rapport den I punkt 218 och 2010 års rapport del I punkt 183).

Tillämpa en prismetod för att allokera vinst

För att bestämma de vinster som är hänförliga till det fasta driftställets mellanhavanden (dealings) med övriga delar av företaget tillämpas prismetoderna i OECD:s riktlinjer för internprissättning i ljuset av det fasta driftställets verksamhet och funktioner. Om exempelvis ett fast driftställe distribuerar en produkt som tillverkas av företagets huvudkontor kan det fasta driftstället anses köpa in denna produkt från huvudkontoret för vidareförsäljning till extern kund. Om huvudkontoret också säljer produkten till oberoende distributörer som verkar under omständigheter som är jämförbara med det fasta driftställets kan marknadsprismetoden användas för att bestämma priset på det fasta driftställets inköp av produkten som om det hade varit ett fristående företag (2008 års rapport del I punkt 220 och 2010 års rapport del I punkt 185).

Vad händer om ett mellanhavande (dealing) mellan det fasta driftstället och en annan del av företaget har identifierats och det finns kostnader som är kopplade till detta mellanhavande som har uppstått i en annan del av företaget till det fasta driftställets fördel? I den utsträckning som kostnaderna som har uppstått i den andra delen av företaget har beaktats i prissättningen för mellanhavandet (dealing) ska dessa kostnader inte allokeras till det fasta driftstället. Försiktighet behöver iakttas när kostnader hänförs till olika mellanhavanden (dealings) utifrån den interna redovisningen för att säkerställa att kostnaderna som täcks av ett mellanhavande (dealing) inte tas i anspråk även i ett annat mellanhavande (2008 års rapport del I punkt 222 och 2010 års rapport del I punkt 187).

Det kan också vara nödvändigt att beakta företagets utgifter för det fasta driftstället när sådana utgifter motsvarar en funktion som utförs av andra delar av företaget för vilka en ersättning skulle ha utgått mellan parter på armlängdsavstånd. Om utgifter som uppstår utanför det fasta driftstället behöver beaktas är en bedömning utifrån funktions- och faktaanalysen avseende de relevanta delarna av företaget (2008 års rapport del I punkt 223 och 2010 års rapport del I punkt 188).

Jämförbarhetsanalysens innebörd

I OECD:s riktlinjer för internprissättning beskrivs särskilt fem faktorer som kan ha betydelse för att bedöma jämförbarheten mellan närståendetransaktioner och transaktioner mellan oberoende. Dessa är tillgångens eller tjänstens egenskaper, funktionsanalysen, avtalsvillkor, ekonomiska omständigheter och affärsstrategier. AOA strävar efter att tillämpa samma faktorer för att säkerställa jämförbarhet mellan mellanhavanden (dealings) och oberoende transaktioner. Alla faktorer förutom avtalsvillkor kan tillämpas direkt för att utvärdera mellanhavanden (dealings) eftersom de i huvudsak är baserade på fakta. Begreppet avtalsvillkor har sina rötter i relationen mellan olika företag, även om de är närstående, och måste därför tillämpas analogt på mellanhavanden (dealings) inom en och samma juridiska enhet. När ”avtalsvillkoren” för det interna mellanhavandet (dealing) har bestämts kan en jämförelse ske med avtalsvillkoren i potentiellt jämförbara transaktioner mellan oberoende företag (2008 års rapport del I punkt 225 och 2010 års rapport del I punkt 190).

Jämförbarhetsanalysen kan resultera i att det har skett exempelvis ett tillhandahållande av tjänster mellan olika delar av företaget som är jämförbara med en transaktion mellan oberoende företag. Som en följd av detta ska den del av företaget som har tillhandahållit tjänsterna få en avkastning som ett oberoende företag skulle ha fått för utförandet av motsvarande tjänster i en armlängdsmässig transaktion. Ett oberoende företag i en transaktion på armlängds avstånd skulle normalt sett försöka ta så mycket betalt för tjänsterna att det får en vinst snarare än bara täckning för sina kostnader för att utföra tjänsten. Det kan dock finnas omständigheter under vilka ett tillhandahållande av tjänster, varor eller tillgångar som sker under armlängdsmässiga förhållanden inte resulterar i någon vinst (2008 års rapport del I punkt 226 och 2010 års rapport del I punkt 191).

När interna mellanhavanden (dealings) har identifierats kommer den faktiska jämförbarhetsanalysen att allokera vinst till mellanhavandena (dealings) med hänvisning till jämförbara transaktioner mellan oberoende företag. Vägledningen i OECD:s riktlinjer för internprissättning om att genomföra sådana analyser tillämpas analogt i ljuset av de särskilda faktiska omständigheterna för det fasta driftstället och som ett resultat av en tillämpning enligt AOA (2008 års rapport del I punkt 228 och 2010 års rapport del I punkt 193).

Tillämpning av det andra steget i AOA avseende några vanliga förekommande mellanhavanden (dealings)

Vinstallokeringsrapporterna beskriver tre vanligt förekommande mellanhavanden (dealings) och frågor kopplade till dessa.

Ändrad användning av materiella tillgångar

Frågan om vilken del av företaget som ska anses vara ekonomisk ägare av en materiell tillgång som företaget juridiskt äger uppstår inte bara vid inköpet och utan kan även uppstå när en tillgång överförs från en del av företaget till en annan del av företaget. Om platsen där tillgången används ändras kan det vara en faktor som utlöser en förändring i det ekonomiska ägandet av den tillgången. Flytt av en maskin från företagets huvudkontor till dess fasta driftställe är en verklig och identifierbar händelse och skulle utgöra ett mellanhavande (dealing) (2008 års rapport del I punkt 229 och 2010 års rapport del I punkt 194).

I de fall när det ekonomiska ägandet av en materiell tillgång inte är hänförligt till den del av företaget som använder tillgången kan funktions- och faktaanalysen visa att överföringen av tillgången från en del av företaget till en annan del av företaget motsvarar ett hyresavtal eller en licens mellan oberoende företag. I ett sådant fall behöver ingen vinst eller förlust erkännas vid överföringen av den materiella tillgången. Istället ska vinst allokeras till det fasta driftstället baserat på ett avdrag motsvarande en armlängdsmässig ersättning för jämförbar hyra eller licens mellan oberoende företag (2008 års rapport del I punkt 234 och 2010 års rapport del I punkt 199).

Immateriella tillgångar

Om det genom funktions- och faktaanalysen fastställs att det fasta driftstället har skapat, åtminstone delvis, den immateriella tillgången eller burit extraordinära marknadsföringsutgifter kopplade till den immateriella tillgången har det fasta driftstället rätt till ersättning motsvarande vad ett oberoende företag som utför liknande funktion får. När funktions- och faktaanalysen hänför ensamt eller gemensamt ekonomiskt ägande av en immateriell tillgång till det fasta driftstället kan kapitel VI i OECD:s riktlinjer för internprissättning användas analogt som vägledning (2008 års rapport del I punkt 235 och 2010 års rapport del I punkt 200).

Fokus är att säkerställa att den ekonomiska ägaren av den immateriella tillgången allokeras en armlängdsmässig avkastning. Det finns flera sätt att se till att avkastningen från immateriella tillgångar allokeras på lämpligt sätt inom företaget varav endast ett är att allokera avkastningen på ett sätt som liknar en royaltytransaktion mellan oberoende företag under liknande omständigheter. Det bör dock noteras att användningen av ordet ”royalty” i detta sammanhang inte är tänkt att förmedla vare sig en faktisk betalning eller ett formellt licensavtal mellan två delar av samma företag utan att avse den armlängdsmässiga ersättningen som man skulle behöva betala för användningen av den immateriella tillgången om det var fråga om två fristående företag. Erkännandet av en fiktiv royalty är endast relevant för tillämpningen av artikel 7 i OECD:s modellavtal och ska inte ges vidare effekter när det gäller källskatter (2008 års rapport del I punkt 238 och 2010 års rapport del I punkt 203).

Interna tjänster

En betydande stödfunktion i huvudkontoret är ofta nödvändig för att kunna bedriva verksamhet genom det fasta driftstället. Dessa stödfunktioner kan omfatta ett brett utbud av aktiviteter från strategisk ledning till centraliserad löneutbetalning och bokföring. Förekomsten av dessa stödfunktioner behöver beaktas vid vinstallokeringen till olika delar av företaget (2008 års rapport del I punkt 251 och 2010 års rapport del I punkt 216).

Enligt AOA ska vinster allokeras till det fasta driftstället avseende tjänster som det fasta driftstället utför till andra delar av företaget och tvärtemot med stöd av vägledningen i OECD:s riktlinjer för internprissättning, särskilt kapitel VII och VIII. Vägledningen ger stöd för bedömningen om och i så fall i vilken utsträckning som stödfunktioner ska ersättas (2008 års rapport del I punkt 255 och 2010 års rapport del I punkt 219).

Jämförbarhetsanalys i svensk rättspraxis m.m.

Jämförbarhetsanalysen och frågan om armlängdsmässig ersättning till fasta driftställe har varit uppe till prövning i Kammarrätten i Stockholm.

Rättsfall från kammarrätterna: ersättningsmodell ur ett längre perspektiv

Kammarrätten i Stockholm har prövat om en ersättning till en filial i form av kommission för förmedlade shippingtjänster var armlängdsmässig (KRNS 2021-11-04, mål nr 7826—7828-20). Kammarrätten ansåg att den prismetod som tillämpats inte tog hänsyn till filialens begränsade funktioner och risker. Filialen menade att resultaten för beskattningsåren 2014 och 2015 skulle bedömas i ett sammanhang med beskattningsåren 2009-2013. Vidare anförde filialen att det beskattningsbara resultatet för filialen beskattningsåren 2009-2015 vida översteg den av Skatteverket förespråkade ersättningsmodellen. Kammarrätten hänvisade till att Högsta förvaltningsdomstolen uttalat att det kan finnas anledning att låta ett vidare perspektiv än bara det aktuella beskattningsåret ligga till grund för bedömningen av vad som är ett armlängdsmässigt pris. En förutsättning är dock att prissättningssystemet i ett längre perspektiv är fullt godtagbart ur armlängdssynpunkt (RÅ 1991 ref. 107 och HFD 2019 not. 20). Kammarrätten fann att den allokeringsmetod som använts inte kunde anses vara godtagbar ur armlängdssynpunkt i ett längre perspektiv eftersom metoden inte speglade de risker som filialen tagit.

Skatteverkets kommentar till KRNS 2021-11-04, mål nr 7826—7828-20

Vid inkomstbeskattningen gäller som huvudregel principen om beskattningsårets slutenhet. Vid en bedömning om en prissättning av varor eller tjänster är armlängdmässig kan enligt praxis under vissa omständigheter denna princip frångås (RÅ 1991 ref. 107 Shell-målen). Det krävs dock att villkoren för prissättningen är godtagbar ur ett längre perspektiv.