Funktions- och faktaanalys

Vad innebär en funktions- och faktaanalys?

Funktions- och faktaanalysen ska beakta vilka aktiviteter som utförs av personalen i företaget i sin helhet inklusive det fasta driftstället och bedöma vilken betydelse dessa har för vinstgenereringen i verksamheten. De aktiviteter som utförs kan variera från understödjande och biträdande till sådana betydelsefulla funktioner som medför att tillgångar och risker ska allokeras (2008 års rapport del I punkt 91 och 2010 års rapport del I punkt 62). De betydelsefulla funktioner som utförs av personer i företaget och som medför att risker och tillgångar ska allokeras till det kallas ”significant people functions” (SPF) vilket ofta översätts med ”nyckelpersoner”.

I korthet syftar funktions- och faktaanalysen enligt OECD:s auktoriserade metod (AOA) till att:

• Hänföra rättigheter och skyldigheter till det fasta driftstället vilka följer av transaktioner mellan det företag som det fasta driftstället är en del av och andra företag.
• Bestämma funktionerna i det fasta driftstället och övriga delar av företaget utifrån det hypotetiska antagandet om att de utgör separata företag, samt de ekonomiskt relevanta omständigheterna som är kopplade till utförandet av dessa funktioner.
• Hänföra risker till de olika delarna av företaget baserat på identifierade funktioner som utförs av nyckelpersoner (SPF), vilka är relevanta för att bära risker.
• Hänföra ekonomiskt ägande av tillgångar till de olika delarna av företaget baserat på identifierade funktioner som utförs av nyckelpersoner (SPF) och som är relevanta för det ekonomiska ägandet av tillgångar.
• Erkänna och fastställa de mellanhavanden (dealings) som finns mellan det fasta driftstället och andra delar av samma företag vilka har passerat det s.k. tröskeltestet.
• Hänföra kapital till det fasta driftstället baserat på de tillgångar och risker som tillskrivits det fasta driftstället (2008 års rapport del I punkt 88 och 2010 års rapport del I punkt 59).

Bestämma funktionerna i det fasta driftstället och övriga delar av företaget

I kapitel I till OECD:s riktlinjer för internprissättning finns detaljerad vägledning om funktionsanalysen och dess tillämpning. Avseende fasta driftställen tillämpas en funktionsanalys inledningsvis i syfte att se det fasta driftstället som ett fristående företag som bedriver samma eller liknande verksamhet på samma eller liknande villkor. Funktionsanalysen ska också avgöra vilka av företagets identifierade aktiviteter och ansvar som är förknippade med det fasta driftstället och i vilken utsträckning. Dessutom måste det fastställas i vilken kapacitet funktioner utförs, d.v.s. om de utförs som en tjänst till en annan del av företaget eller som en funktion för det fasta driftstället på egen hand. Om fast driftställe har konstaterats föreligga enligt artikel 5 punkt 1 i OECD:s modellavtal ska det fasta driftställets aktiviteter och ansvar fastställas utifrån en analys av den stadigvarande platsen som utgör fast driftställe och vilka funktioner som utförs på den stadigvarande platsen. Om fast driftställe har konstaterats föreligga enligt artikel 5 punkt 5 i OECD:s modellavtal för att företaget har en beroende representant, ska funktionsanalysen beakta de funktioner som företagets beroende representant (agent) utför åt företaget (2008 års rapport del I punkt 89 och 2010 års rapport del I punkt 60).

Funktioner som utförs av personalen (people functions)

Funktions- och faktaanalysen tar hänsyn till de funktioner som utförs av personalen (people functions) i företaget som helhet inklusive det fasta driftstället och bedömer vilken betydelse, om någon, de har för vinstgenereringen. ”People functions” kan vara allt från stöd eller biträdande funktioner till betydelsefulla funktioner (”significant people functions”) som utförs av nyckelpersoner och är relevanta för allokering av ekonomiskt ägande av tillgångar eller för att bära risker (2008 års rapport del I punkt 91 och 2010 års rapport del I punkt 62).

Jämförbarhetsfaktorer i OECD:s riktlinjer för internprissättning

Vägledningen om jämförbarhet som finns i kapitel I i OECD:s riktlinjer för internprissättning identifierar ett antal faktorer utöver funktionsanalysen som kan behöva beaktas när man gör en jämförelse av förhållandena. Dessa faktorer är tillgångens eller tjänstens särdrag, avtalsvillkor, ekonomiska omständigheter och affärsstrategier. Genom en analog tillämpning av riktlinjerna för internprissättning bör dessa faktorer beaktas även när funktions- och faktaanalysen genomförs i syfte att se det fasta driftstället som ett fristående företag. Försiktighet behöver iakttas för att säkerställa att allokering av vinst beaktar företagets förhållanden i den omfattning som dessa är relevanta för utförandet av det fasta driftställets funktioner (2008 års rapport del I punkt 92 och 2010 års rapport del I punkt 63).

Även aktiviteter som sker i en annan stat än där det fasta driftstället finns kan behöva analyseras

I många fall sker det fasta driftställets alla nödvändiga affärsaktiviteter i den stat där det fast driftstället finns. Det är dock viktigt att i funktions- och faktaanalysen inte bara inkludera aktiviteter som äger rum i den stat där det fasta driftstället finns. Även aktiviteter som utförs av andra delar av företaget på uppdrag av det fasta driftstället samt aktiviteter som utförs av det fasta driftstället på uppdrag av andra delar av företaget ska inkluderas i analysen (2008 års rapport del I punkt 94 och 2010 års rapport del I punkt 65).

Hänföra risker till det fasta driftstället

Affärsverksamhet kan vara utsatt för en rad olika risker bl.a. lagerrisk, kreditrisk, valutakursrisk, räntenivårisk, marknadsrisk, produktansvarsrisk och garantirisk. Mellan närstående företag kan fördelning av risker avtalas. I förhållandet mellan ett fast driftställe och dess huvudkontor är det företaget som helhet som rättsligt bär risken. Däremot är det enligt AOA möjligt att behandla det fasta driftstället som att det bär risk även om det inte kan finnas något juridiskt bindande avtal om fördelning av risk till en viss del av företaget. Ett fast driftställe ska anses bära en risk om dess personal utför relevanta ”significant people functions” på platsen för det fasta driftstället (2008 års rapport del I punkt 97 och 2010 års rapport del I punkt 68).

Fördelningen av risker och ansvar mellan företag utgår från deras agerande och de ekonomiska principer som styr förhållandet mellan oberoende företag. Det kan vara till hjälp för bedömningen att undersöka företagets interna praxis och göra jämförelser med vad oberoende företag hade gjort samt även undersöka intern information eller dokumentation som gjorts för att visa hur fördelningen av risker har gjorts (2008 års rapport del I punkt 98 och 2010 års rapport del I punkt 69).

I den utsträckning som det fasta driftstället bedöms bära risker ska det beaktas vid allokeringen av vinst till det fasta driftstället. Alla avsättningar som bokförts i samband med dessa risker ska hänföras till det fasta driftstället och som en följd därav ska det fasta driftstället bära de skattemässiga konsekvenserna och dra av eller återföra avsättningarna samt vid en realisering av dessa risker exponeras för den potentiella påverkan som de har på vinster och förluster (2008 års rapport del I punkt 99 och 2010 års rapport del I punkt 70).

Kontroll över risk är avgörande för bedömningen

Ett fast driftställe kan bära risk och använda andra delar av företagets tjänster för att hantera risken utan att risken nödvändigtvis överförs till den andra delen av företaget. I det hänseendet kan risken separeras från funktionen att hantera risken. Å andra sidan kan en risk bedömas som överförd till en annan del av företaget om det finns handlingar som visar att avsikten varit att detta mellanhavande (dealing) är en överföring av risken till denna andra del och den andra delen därefter utför ”significant people functions” som är relevanta för att kontrollera risken. Dokumentation kan i sig själv inte medföra en överföring eftersom en del av företaget som från början inte har burit risken inte senare kan anses ha tagit över risken om inte den delen av företaget också kontrollerar den. I det hänseendet kan inte risk separeras från funktion enligt AOA (2008 års rapport del I punkt 99 och 2010 års rapport del I punkt 70).

Storleken och typen av risk som det fasta driftstället bär påverkar också storleken på det kapital som behöver tilldelas det fasta driftstället. Det beror på att ett företag som tar på sig ytterligare väsentliga risker behöver öka sitt kapital i motsvarande mån för att kunna behålla samma kreditvärdighet. Verksamheten i ett företag inom banbrytande forskning om bioteknik är t.ex. förenad med större risker som i allmänhet kräver en högre nivå av kapital än exempelvis investeringar i fastigheter med låg risk (2008 års rapport del I punkt 100 och 2010 års rapport del I punkt 71).

Hänföra tillgångar till det fasta driftstället

Genom det första steget i AOA identifieras inte bara tillgångar som används av det fasta driftstället utan även under vilka villkor som tillgångarna används. Det kan vara som delägare eller ensam ägare exempelvis som en licenstagare eller en deltagare i ett kostnadsfördelningsavtal. När det gäller fasta driftställen ägs tillgångarna av företaget och tillhör juridiskt företaget som helhet. Det är därför nödvändigt att introducera begreppet ”ekonomiskt ägande” för att i det första steget i AOA kunna hänföra ekonomiskt ägande av tillgångar till det fasta driftstället. Vid fastställande av det fasta driftställets egenskaper för skatteändamål är det de ekonomiska (snarare än legala) förhållandena som är viktiga. Detta eftersom de sannolikt kommer att ha en större effekt på de ekonomiska förhållandena mellan de olika delarna av företaget. Ekonomiskt ägande av en tillgång bestäms genom funktions- och faktaanalysen och grundas särskilt på var det finns nyckelpersoner (SPF) som är relevanta för ägande av tillgången (2008 års rapport del I punkt 101 och 2010 års rapport del I punkt 72).

Konsekvenserna av att hänföra ekonomiskt ägande av tillgångar i det första steget för att sedan i det andra steget fastställa vinster kan bero på typen av tillgång och i vilken verksamhet som tillgången används. Att t.ex. vara ekonomisk ägare av en materiell tillgång som används vid tillverkning av varor innebär inte nödvändigtvis att den ekonomiska ägaren ska allokeras alla inkomster från försäljningen av de varor som tillverkats. Å andra sidan kan ekonomiskt ägande av en finansiell tillgång innebära att inkomster och utgifter, som är förenade med att inneha, låna ut eller sälja dessa till tredje parter, ska allokeras till den ekonomiska ägaren (2008 års rapport del I punkt 102 och 2010 års rapport del I punkt 73).

Materiella tillgångar

Ekonomiskt ägande av materiella tillgångar baseras normalt på användningen av tillgången i avsaknad av omständigheter i ett enskilt fall som motiverar en annan syn. Med materiella tillgångar avses i detta hänseende även fast egendom (2008 års rapport del I punkt 104 och 2010 års rapport del I punkt 75).

Immateriella tillgångar

Immateriella tillgångar i olika former kan representera den huvudsakliga delen av de substantiella skillnaderna mellan substansvärdet på noterade företag och marknadsvärdet på deras aktier. Det är därför ytterst viktigt att ta hänsyn till immateriella tillgångar när vinst ska allokeras till det fasta driftstället i enlighet med AOA. Detta är ett särskilt komplext område eftersom det är vanligt att immateriella tillgångar används samtidigt av mer än en del av företaget (2008 års rapport del I punkt 106 och 2010 års rapport del I punkt 77).

Vinstallokeringsrapporterna hänvisar till kapitel VI i OECD:s riktlinjer för internprissättning varför kapitlet i riktlinjerna kan ge vägledning vad gäller immateriella tillgångar även när det är fråga om vinstallokering till fasta driftställen (2008 års rapport del I punkt 110 och 2010 års rapport del I punkt 79).

Internt utvecklade immateriella tillgångar

De nyckelpersoner (SPF) som är relevanta för att bestämma det ekonomiska ägandet av internt utvecklade immateriella tillgångar är de som kräver aktivt beslutsfattande avseende att ta på sig och kontrollera de risker som hör samman med utvecklingen av den immateriella tillgången (2008 års rapport del I punkt 116 och 2010 års rapport del I punkt 85).

Avgörande för att fastställa ekonomiskt ägande är det faktiska beslutsfattandet och hanteringen snarare än att bara säga ja eller nej till ett förslag. Detta tyder på att ekonomiskt ägande ofta fastställs av funktioner som utförs nivåer under den högsta strategiska ledningen. Nyckelpersonerna (SPF) som är relevanta för att bestämma ekonomiskt ägande till immateriella tillgångar kommer sannolikt variera beroende på fakta och omständigheter i det enskilda fallet (2008 års rapport del I punkt 118 och 2010 års rapport del I punkt 87).

Funktions- och faktaanalysen ska därför beskriva och utvärdera dynamiken i företagets forsknings- och utvecklingsprogram och i synnerhet den kritiska beslutsprocessen och på vilken nivå dessa beslut fattas. Funktioner som kan vara relevanta inkluderar bland annat utformning av testspecifikationer och processer inom vilka forskningen bedrivs, granskning och utvärdering av data som produceras av testerna, faktiskt beslutsfattande om ytterligare resurser ska avsättas för projektet eller om det ska överges (2008 års rapport del I punkt 119 och 2010 års rapport del I punkt 88).

Vid utveckling av immateriella tillgångar är den huvudsakliga risken att utvecklingen inte lyckas eller att den av någon anledning inte går att implementera framgångsrikt och därmed skapar en ekonomisk förlust. I enlighet med AOA måste ”utvecklaren” av tillgångarna kunna bära sådana förluster och ha tillräckligt med fritt kapital tilldelat för att stödja den risk som bärs (2008 års rapport del I punkt 120 och 2010 års rapport del I punkt 89).

Det är inte avsikten att använda den immateriella tillgången som i sig bör vara avgörande för ekonomiskt ägande utan i vilken utsträckning som den avsedda användaren utgör en nyckelperson (SPF) som är relevant för att fastställa ekonomiskt ägande av en immateriell tillgång. Exempelvis genom att fatta beslut eller delta i fattande av beslut att utveckla den immateriella tillgången eller åta sig den aktiva förvaltningen av forskning- och utvecklingsprogrammet. Eftersom kapital följer av riskerna och inte tvärtemot ska den del av företaget som har bedömts vara ekonomisk ägare av den immateriella tillgången tilldelas det fria kapital som behövs för att stödja de tillhörande riskerna. I korthet är nyckelfaktorn om det fasta driftstället har det aktiva beslutsfattandet avseende att ta på sig och hantera riskerna som hör samman med utvecklingen av den nya immateriella tillgången (2008 års rapport del I punkt 121-122 och 2010 års rapport del I punkt 90-91).

Förvärvade immateriella tillgångar

I enlighet med AOA är metoden även vid förvärvade immateriella tillgångar att identifiera de nyckelpersoner (SPF) som är relevanta för att bestämma ekonomiskt ägande. I vissa fall kan det fastställas på samma sätt som för internt utvecklade immateriella tillgångar. Exempelvis när ett företag både förvärvar och utvecklar liknande immateriella tillgångar kan funktions- och faktaanalysen visa att det ekonomiska ägandet av både de förvärvade och de internt utvecklade immateriella tillgångarna hör till samma del av företaget eftersom denna del av företaget har de nyckelpersoner (SPF) som är relevanta för att bestämma ekonomiskt ägande av internt utvecklade immateriella tillgångar också utför samma funktioner avseende förvärvade immateriella tillgångar. Det är inte ovanligt att två typer av beslut övervägs vid förvärv av immateriella tillgångar. De första är att bestämma om den aktuella immateriella tillgången är värdefull i företagets verksamhet. Det andra är om det är bättre att köpa den immateriella tillgången än att utveckla den själv (2008 års rapport del I punkt 123-124 och 2010 års rapport del I punkt 92-93).

Marknadsrelaterade immateriella tillgångar

Liknande frågor uppstår i förhållande till marknadsrelaterade immateriella tillgångar, särskilt avseende företagets namn och logotyp samt varumärke. De grundläggande principerna för marknadsrelaterade immateriella tillgångar är desamma som för andra immateriella tillgångar. De nyckelpersoner (SPF) som är relevanta för att bestämma ekonomiskt ägande är sannolikt de som är förknippade med det ursprungliga antagandet och efterföljande hanteringen av riskerna kopplade till de marknadsrelaterade immateriella tillgångarna. Dessa kan exempelvis inkludera funktioner kopplade till skapandet av och kontroll över varumärkesstrategier, varumärke och varumärkesskydd samt underhåll av etablerade marknadsrelaterade immateriella tillgångar (2008 års rapport del I punkt 127-128 och 2010 års rapport del I punkt 96-97).

Hänföra rättigheter och skyldigheter till det fasta driftställe

Som en del av funktions- och faktaanalysen är det nödvändigt att till det fasta driftstället hänföra de rättigheter och skyldigheter som företaget som helhet har vilka uppstått till följd av företagets transaktioner med andra företag och som är kopplade till det fasta driftstället. I praktiken innebär det att identifiera de transaktioner som företaget har med andra företag vilka hypotetiskt ska anses ha ingåtts med det fasta driftstället. Detta ska framgå som ett resultat av att analysera det fasta driftställets funktioner i ljuset av dess tillgångar och burna risker. Det fasta driftställets vinster eller förluster hänförliga till dess deltagande i transaktioner med oberoende företag kan beräknas direkt. I fråga om transaktioner med närstående företag kan det fasta driftställets vinster eller förluster från dessa beräknas genom direkt tillämpning av OECD:s riktlinjer för internprissättning. I båda fallen ska hänsyn tas till effekten av det fasta driftställets mellanhavanden (dealings) med andra delar av företaget under steg två i AOA (2008 års rapport del I punkt 129 och 2010 års rapport del I punkt 98).

Hänföra kapital till det fasta driftstället

I enlighet med AOA och det hypotetiska antagandet om det fasta driftstället som ett fristående företag krävs i skattehänseende att en lämplig andel av företagets ”fria kapital” (free capital) hänförs till det fasta driftstället och att det fasta driftstället i regel tillskrivs samma kreditvärdighet som företaget som helhet (2008 års rapport del I punkt 130 och 2010 års rapport del I punkt 99).

Kapitaltilldelning och finansiering av det fasta driftställets verksamhet

Företag behöver kapital för att finansiera sina dagliga affärsaktiviteter, kostnader för att utveckla eller förvärva tillgångar och för att bära risker som är sammankopplade med den pågående verksamheten. I huvudsak kommer kapital från tre källor

1. bidrag av eget kapital från aktieägare

2. balanserade vinster

3. lån.

Enligt vinstallokeringsrapporterna definieras ”fritt kapital” som en investering som inte ger upphov till avkastning i form av skattemässigt avdragsgill ränta enligt skattelagstiftningen i det land där det fasta driftstället finns. Eftersom ränteutgifter i allmänhet är avdragsgilla i skattehänseende är det nödvändigt att säkerställa att en lämplig tilldelning av företagets fria kapital till det fasta driftstället för att kunna försäkra en armlängdsmässig allokering av vinst till det fasta driftstället (2008 års rapport del I punkt 136-137 och 2010 års rapport del I punkt 105-106).

Enligt AOA anses det fasta driftstället ha en ändamålsenlig storlek på sitt kapital för att stödja de funktioner som det utför, de tillgångar som det använder och de risker som det bär. När man genom funktions- och faktaanalysen har kunnat hänföra tillgångar och risker till det fasta driftstället är nästa steg att fastställa hur mycket av företagets fria kapital som behövs för att täcka dessa tillgångar och stödja de risker som bärs. Denna process består av två steg. I det första steget mäter man riskerna och värderar de tillgångar som är hänförliga till det fasta driftstället. I det andra steget bestäms det fria kapital som behövs för att stödja riskerna och tillgångarna hänförliga till det fasta driftstället (2008 års rapport del I punkt 141 och 2010 års rapport del I punkt 107).

Först ska riskerna mätas och tillgångarna värderas

Om företaget inte är ett finansiellt institut och inte mäter risker kan ett möjligt tillvägagångssätt vara att hänföra kapital till det fasta driftstället enbart baserat på tillgångarna som är hänförliga till det fasta driftstället. Det finns flera möjliga värderingsalternativ. Ett alternativ kan vara att använda det i redovisningen bokförda värdet på tillgången. Ett annat alternativ kan vara att använda tillgångarnas marknadsvärde antingen som en självklarhet eller i de fall när det är en väsentlig skillnad mellan bokfört värde och marknadsvärdet. Ytterligare ett alternativ är att använda det ursprungliga inköpspriset eller kostnaden för tillgången. Det finns ingen föreskriven metod för värdering av tillgångar men den metod som används måste användas konsekvent från år till år (2008 års rapport del I punkt 143-144 och 2010 års rapport del I punkt 109-110).

För företag som inte är finansiella institut behöver risken inte nödvändigtvis vara direkt kopplad till särskilda tillgångar. Det kan vara den aktivitet som innebär att tillgången används som skapar risken snarare än tillgången i sig själv. I situationer när det fasta driftstället bär väsentliga risker leder ett tillvägagångsätt som enbart utgår från tillgångar för att tilldela kapital sannolikt inte till ett armlängdsmässigt resultat. Exempel på en sådan situation är om det fasta driftstället bär risker för utvecklingen av en marknadsrelaterad immateriell tillgång men utvecklingen misslyckas och ingen immateriell tillgång skapas. Sådana risker kan vara mer betydande i vissa typer av icke-finansiell verksamhet och då behöver mer fritt kapital tilldelas det fasta driftstället för att stödja denna entreprenörsrisk (2008 års rapport del I punkt 145 och 2010 års rapport del I punkt 111).

Med betydande risker avses i sammanhanget risker som skulle anses kräva kapital på den marknad där det fasta driftstället bedriver verksamhet. Riskerna kan variera i betydelse bland annat beroende på marknad och bransch. Storleken på kapitalet bestäms utifrån marknadens förväntningar av vad som är lämpligt för en viss sektor, affärsstrategier m.m. samt av aktieägarnas och långivarnas inställning till risker. Även om det kan accepteras att betydande risker inte kan mätas exakt ska de ändå beaktas i de situationer när det fasta driftstället bär betydande risker (2008 års rapport del I punkt 146-147 och 2010 års rapport del I punkt 112-113).

Det fria kapital som behövs för att finansiera tillgångarna och stödja riskerna i det fasta driftstället ska därefter bestämmas

I enlighet med AOA behöver i skattehänseende ett armlängdsmässigt fritt kapital hänföras till det fasta driftstället oavsett om något sådant kapital formellt tilldelas det fasta driftstället. Ett ledningsbeslut i företaget om att tilldela det fasta driftstället en viss summa kapital eller att bokföra kapital är inte avgörande för riskerna som det fasta driftstället bär och storleken på det fria kapital som ska hänföras till det fasta driftstället under funktions- och faktaanalysen. Tilldelningen av fritt kapital och räntebärande lån till olika delar av företaget ska göras i överensstämmelse med var i företaget som tillgångarna och de tillhörande riskerna har hänförts. Så långt det är möjligt bör hänsyn tas till det fasta driftställets specifika funktioner, tillgångar och risker i förhållande till hela företagets funktioner, tillgångar och risker (2008 års rapport del I punkt 150-151 och 2010 års rapport del I punkt 116-117).

Vinstallokeringsrapporterna beskriver flera olika metoder för att bestämma kostnaderna för finansiering. Om en metod som används för att hänföra fritt kapital till det fasta driftstället i ett enskilt fall visar sig leda till ett resultat som inte är i enlighet med armlängdsprincipen kan den bytas ut mot en annan metod som ger ett armlängdsmässigt resultat (2008 års rapport del I punkt 152 och 2010 års rapport del I punkt 118).

Sverige har lämnat en reservation mot de olika metoder för att hänföra fritt kapital som finns beskrivna i vinstallokeringsrapporterna eftersom de inte nödvändigtvis leder till ett armlängdsmässigt resultat. Följaktligen skulle Sverige i många fall inte anse att storleken på ränteavdraget som bestämts genom tillämpning av dessa metoder överensstämmer med armlängdsprincipen (punkt 82 i kommentarerna till artikel 7 i 2017 års modellavtal).

Bestämma det fasta driftställets kostnader för finansiering

Det fasta driftstället behöver en viss finansiering som består både av fritt kapital och räntebärande skulder. När ett belopp har fastställts kan en av de metoder för tilldelning av kapital som vinstallokeringsrapporterna tar upp användas för att bestämma hur stor del av finansieringen som består av fritt kapital. Återstoden av finansieringsbehovet är det belopp som ränteavdraget beräknas på (2008 års rapport del I punkt 184 och 2010 års rapport del I punkt 150).

Precis som det finns mer än en metod för att tilldela fritt kapital till ett fast driftställe finns det mer än en metod för att tilldela räntebärande skulder och bestämma räntenivån på skulden (2008 års rapport del I punkt 185 och 2010 års rapport del I punkt 151).

När det fria kapital som har tillskrivits det fasta driftstället är lägre än vad som är armlängdsmässigt behövs en lämplig justering för att minska ränteutgifterna som det fasta driftstället redovisat för att återspegla mängden av företagets fria kapital som faktiskt behövs för att stödja det fasta driftställets verksamhet (2008 års rapport del I punkt 197 och 2010 års rapport del I punkt 162).

Erkänna och fastställa mellanhavanden (dealings) mellan det fasta driftstället och andra delar av företaget

Eftersom vinstallokering baseras på ett antagande om det fasta driftstället som ett hypotetiskt fristående företag är det nödvändigt att identifiera och fastställa dess mellanhavanden (dealings) med resterande delar av företaget i vilket det ingår. Om det fasta driftstället har mellanhavanden (dealings) med andra delar av företaget påverkar de vinstallokeringen i den utsträckning som de är relevanta för funktionerna som utförs av det fasta driftstället och andra delar av företaget med hänsyn till användning av tillgångar och burna risker. I enlighet med AOA ska interna mellanhavanden (dealings) ha samma effekt på vinstallokeringen mellan det fasta driftstället och andra delar av företaget som skulle vara fallet med ett jämförbart tillhandahållande av varor eller tjänster mellan oberoende företag (2008 års rapport del I punkt 207-208 och 2010 års rapport del I punkt 172-173).

Det finns flera aspekter att beakta i samband med erkännande och fastställande av mellanhavanden (dealings) mellan det fasta driftstället och övriga delar av företaget. För det första är det fasta driftstället inte juridiskt separerat från övriga delar av företaget. För det andra får mellanhavanden (dealings) mellan det fasta driftstället och övriga delar av företaget inga juridiska konsekvenser. Det behövs därför en mer omfattande granskning än i fall med transaktioner mellan två närstående företag. Med en mer omfattande granskning menas att en tröskel behöver passeras innan ett mellanhavande (dealing) kan accepteras som jämförbar med en transaktion som skulle ha ägt rum mellan oberoende företag på armlängds avstånd och därmed påverka vinstallokeringen. Ett mellanhavande (dealing) inom ett företag är inte en självklarhet utan är en konstruktion som enbart genomförs i syfte att fastställa en armlängdsmässig vinstallokering (2008 års rapport del I punkt 210-211 och 2010 års rapport del I punkt 175-176).

Utgångspunkten för utvärderingen av om ett mellanhavande (dealing) finns kommer normalt sett att vara det fasta driftställets bokföringsmaterial och intern dokumentation. I enlighet med AOA kommer ett sådant mellanhavande (dealing) som har dokumenterats av företaget att erkännas i vinstallokeringssyfte under förutsättning att den relaterar till en verklig och identifierbar händelse. Funktions- och faktaanalysen bör användas för att bedöma om en sådan händelse har ägt rum och ska beaktas som ett internt mellanhavande (dealing) av ekonomisk betydelse. I slutändan är det funktions- och faktaanalysen som avgör om mellanhavandet (dealing) har ägt rum och inte bokföringen eller annan dokumentation som företaget har tillhandahållit (2008 års rapport del I punkt 212 och 2010 års rapport del I punkt 177).

Under AOA behandlas mellanhavanden (dealings) analogt med transaktioner mellan närstående företag varför vägledningen i kapitel I i OECD:s riktlinjer för internprissättning kan användas som stöd (2008 års rapport del I punkt 214 och 2010 års rapport del I punkt 179).

Om företaget har bokföringsmaterial och samtida dokumentation som visar på ett mellanhavande (dealing) bör skattemyndigheter beakta dessa i den utsträckning som:

• dokumentationen överensstämmer med den ekonomiska innebörden av de aktiviteter som ägt rum inom företaget enligt funktions- och faktaanalysen,
• det dokumenterade arrangemanget sett utifrån helheten inte skiljer sig från de som skulle ha gjorts mellan jämförbara oberoende företag som agerar kommersiellt rationellt
• det mellanhavande (dealing) som har beskrivits i företagets dokumentation inte bryter mot principerna i AOA exempelvis utger sig för att överföra risker på ett sådant sätt att de skiljs åt från funktionerna (2008 års rapport del I punkt 216 och 2010 års rapport del I punkt 181).

Funktions- och faktaanalys i svensk rättspraxis m.m.

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom avseende allokering av dotterbolagsandelar uttalat sig om det fasta driftställets funktioner och risker. Även i ett antal avgöranden från kammarrätterna har det fasta driftställets funktioner och betydelsen av faktiskt beslutsfattande varit uppe till prövning.

Rättsfall: RÅ 1998 not. 229, Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe

I förhandsbeskedet fann Skatterättsnämnden att en förutsättning för att utdelning på aktier innehavda av ett utländskt företag som bedriver verksamhet fast driftställe i Sverige ska utgöra skattepliktig intäkt av näringsverksamhet är att aktierna innehas i och för den verksamhet som det fasta driftstället bedriver. Det innebär att aktierna måste utgöra en tillgång i det svenska fasta driftstället.

Den verksamhet som det utländska företaget i målet bedrev i det fasta driftstället i Sverige bestod av en övergripande samordning av koncernens verksamhet. Skatterättsnämnden ansåg att det fasta driftställets resultat skulle beräknas som om det utgjorde ett fristående företag som på marknadsmässiga villkor tillhandahåller det utländska företaget de tjänster som det fasta driftstället utför. För tillhandahållandet av dessa tjänster utgjorde inte innehavet av aktier i dotterbolag någon nödvändig förutsättning och Skatterättsnämnden fann därför att innehavet av aktierna inte betingades av den verksamhet som bedrevs specifikt från det fasta driftstället utan av det utländska företagets verksamhet i allmänhet. Den utdelning som dotterbolagen lämnade kunde därför inte hänföras till det fasta driftstället. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked i denna del.

Skatteverkets kommentar till RÅ 1998 not. 229

Bedömningen av vilken del av företaget som ska anses som ekonomisk ägare till en tillgång bestäms genom fakta- och funktionsanalysen och grundas särskilt på de nyckelpersoner (SPF) som är relevanta för ägande av tillgången enligt AOA. Vid tidpunkten för denna dom fanns inte OECD:s vinstallokeringsrapporter som vägledning för bedömningen. Skatteverket anser dock att Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i RÅ 1998 not. 229 är i linje med synsättet i vinstallokeringsrapporterna.

Rättsfall från kammarrätterna: allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe

Kammarrätterna i Göteborg och Stockholm har i flera fall prövat frågan om allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe. Kammarrätterna har ansett att det vid prövningen av om dotterbolagsandelarna ska allokeras till de utländska företagens fasta driftställen i Sverige inte är tillräckligt att bedöma integrationen mellan det fasta driftstället och dotterbolaget och om innehavet betingas av verksamheten i det fasta driftstället. Utgångspunkten för allokeringen ska enligt kammarrätterna vara att det fasta driftstället bedöms som om det vore ett fristående företag. I en sådan bedömning är det nödvändigt att lokalisera nyckelpersonerna (SPF) för ägandet av andelarna och riskerna bl.a. med beaktande av det som anges i OECD:s vinstallokeringsrapport. Enligt kammarrätternas bedömning kan nyckelpersoner (SPF) avseende ägande av tillgångar även utgöras av andra personer än de med mandat att besluta om förvärv och avyttring av tillgångarna. Dotterbolagsandelar skiljer sig dock till sin karaktär från andra tillgångar då de inte löpande används eller hanteras i verksamheten. Avseende sådana tillgångar får därför relevanta nyckelpersoner (SPF) bedömas vara de personer som har behörighet att hantera de aktuella tillgångarna och de därtill hörande riskerna. I ett sådant mandat måste rimligtvis också ingå att kunna fatta beslut om förvärv och avyttring av tillgångarna. I samtliga ärenden fann kammarrätterna att dotterbolagsandelarna inte skulle allokeras till de utländska företagens fasta driftställen i Sverige. De fasta driftställena saknade därför rätt till avdrag för räntekostnader hänförliga till lån som hade samband med förvärven av andelarna (KRNG 2018-02-01, mål nr 3407—3410-17, KRNG 2018-01-31, mål nr 755-17, KRNG 2017-06-21, mål nr 4320—4324-16, KRNS 2017-06-16, mål nr 1089—1094-15, 428-15, 429-15, KRNS 2017-06-16 mål nr 909—914-16, KRNS 2017-06-16, mål nr 370—374-16, KRNS 2016-06-20, mål nr 2908—2914-15, KRNG 2016-05-11, mål nr 1341-15, 1344-15, 1346-15, 1349—1355-15 och KRNG 2016-05-11, mål nr 808—812-15).

Skatteverkets kommentar till KRNG 2018-02-01, mål nr 3407—3410-17, KRNS 2017-06-16, mål nr 909—914-16, m.fl.

Kammarrätternas bedömning av om dotterbolagsandelarna kan allokeras till respektive utländska företags fasta driftställen i Sverige har sin grund i OECD:s vinstallokeringsrapport. Vid bedömningen av om en tillgång ska allokeras till ett fast driftställe ska en analys ske av vilka relevanta nyckelpersoner (SPF) som finns i det fasta driftstället och om dessa har behörighet att hantera de aktuella tillgångarna och de därtill hörande riskerna. Av kammarrätternas avgöranden framgår att det är av särskild betydelse för bedömningen av allokering av dotterbolagsandelar att de fasta driftställena har nyckelpersoner (SPF) som har mandat att självständigt fatta beslut om att förvärva, finansiera och avyttra dessa. Kammarrätternas bedömning i domarna överensstämmer med Skatteverkets uppfattning (se Skatteverkets ställningstagande Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe, dnr 131 470760-12/111).

Rättsfall från kammarrätterna: uppstartskostnader i nystartad filial utan nyckelpersoner (SPF)

Kammarrätten i Göteborg har prövat om en nystartad filials kostnader för etablering på den svenska marknaden ska allokeras till filialen i Sverige (KRNG 2018-10-25, mål nr 5836—5838-17). Kammarrätten ansåg att för att uppstartskostnaderna ska allokeras till filialen krävs att det finns nyckelpersoner (SPF) i filialen som har beslutat om och kontrollerat relevanta risker. Kammarrätten konstaterade att det var huvudkontoret som hade beslutat om den svenska marknadsetableringen och -penetreringen. Även om personal i filialen hade utfört arbete avseende marknadsstrategi och budget var det ytterst huvudkontoret som fattat besluten och styrt merparten av marknadsföringsinsatserna och prissättningen av produkter. Mot denna bakgrund ansåg kammarrätten att utredningen visade att filialen hade haft ansvar för försäljning och service, men att det inte hade funnits nyckelpersoner (SPF) i filialen som hade beslutat om och kontrollerat relevanta risker när det gällde filialens etablering på den svenska marknaden. Kostnaderna för etableringen på den svenska marknaden skulle därför enligt kammarrätten inte allokeras till filialen.

Skatteverkets kommentar till KRNG 2018-10-25, mål nr 5836-5838-17

Det följer av AOA att kostnader och intäkter ska allokeras till det fasta driftstället baserat på det fasta driftställets funktioner, tillgångar och risker. Detta gäller även för allokering av kostnader för etablering och marknadspenetrering.

Rättsfall från kammarrätterna: betydelsen av avsaknad av faktiskt beslutsfattande i bedriven verksamhet

Betydelsen av att viktiga beslut fattas av huvudkontoret och inte av det fasta driftstället för vinstallokeringen har prövats av Kammarrätten i Göteborg (KRNG 2019-10-10, mål nr 2552—2555-17, 2557-2558-17, 3422-18). Filialens verksamhet var bl.a. att tillhandahålla kund- och produktinformation till övriga enheter i koncernstrukturen. Denna verksamhet medförde inköp av särskilda konsulttjänster till högre belopp än filialens egna personalkostnader. Kammarrätten ansåg att det framgick att filialen inte ensam hade SPF eller medel för att löpande kunna hantera de risker som kan vara förknippade med det arbete som utförts för filialen i övriga enheter i koncernstrukturen. Mot denna bakgrund gjorde kammarrätten bedömningen att filialen hade begränsade möjligheter att påverka kostnaderna eller priset ut till kund. Med hänsyn till den verksamhet som bedrevs i filialen, de begränsade funktioner som fanns i filialen och de begränsade risker som filialen burit ansåg kammarrätten att filialen var en tillhandahållare av tjänster, som borde ha redovisat en stabil vinst under de aktuella åren och inte en sådan riskbärande enhet som filialen menade. Förlusterna hade uppstått på grund av den löpande bedrivna försäljningsverksamheten i filialen och inte på grund av att filialen hade tagit sådana risker som en entreprenör tar. Kammarrätten fann därmed att det redovisade resultatet inte avspeglade det ekonomiska resultat filialen skulle ha haft om det hade varit ett fristående företag.

Skatteverkets kommentar till KRNG 2019-10-10, mål nr 2552—2555-17, 2557-2558-17, 3422-18

Ett fast driftställe kan ha flera verksamhetsgrenar. Funktioner och risker ska bedömas separat för varje verksamhetsgren utifrån var beslutsfattandet sker avseende de ekonomiskt betydelsefulla riskerna som hör samman med den aktuella verksamhetsgrenen.

Rättsfall från kammarrätterna: allokering av risker som avser funktioner som inte utförs i filialen

Kammarrätten i Göteborg har bedömt om risker ska allokeras till en filial när nyckelpersoner (SPF) med rätt att fatta beslut avseende de funktioner som riskerna avsåg saknades i filialen (KRNG 2019-01-23, mål nr 2192—2196-18). Kammarrätten ansåg att utredningen i målen visade att det i filialen inte funnits nyckelpersoner (SPF) med rätt att fatta beslut avseende andra funktioner än försäljning och teknisk assistans i samband med försäljningar. Risker som avsåg andra funktioner kunde därför enligt kammarrätten inte allokeras till filialen. Med hänsyn till de funktioner som fanns i filialen och de begränsade risker som filialen bar ansåg kammarrätten att Skatteverket hade stöd för sin uppfattning att filialen var en s.k. service provider.

Skatteverkets kommentar till KRNG 2019-01-23, mål nr 2192—2196-18

Allokeringen av risker till ett fast driftställe ska ske utifrån de funktioner som utförs i det fasta driftstället. Enligt AOA följer riskerna av funktionerna och inte tvärtemot. Saknas det nyckelpersoner (SPF) i det fasta driftstället som har rätt att fatta beslut om de funktioner som riskerna avser kan dessa risker därför inte allokeras till det fasta driftstället.

Rättsfall från kammarrätterna: outsourcade funktioners betydelse för riskfördelningen

Kammarrätten i Göteborg har prövat frågan om fördelning av risk till en filial påverkas av att filialen outsourcat funktioner till andra delar av koncernen (KRNG 2018-01-24, mål nr 2570—2575-17). Av funktions- och riskanalys framgick att funktionerna i filialen var kundidentifiering och försäljning. Filialen ansåg att de affärsmässiga riskerna avseende den svenska marknaden var hänförliga till filialen. Bland annat uppgav filialen att den outsourcat lagerhantering och logistik till huvudkontoret och köpt in stödtjänster från ett annat företag i koncernen. Att filialen ska ha outsourcat funktioner till andra delar av koncernen behövde enligt kammarrättens mening inte påverka riskfördelningen. Däremot ansåg kammarrätten att det krävs att det finns personer i filialen som faktiskt kan kontrollera riskerna kopplade till de outsourcade funktionerna. Personer med beslutanderätt avseende bl.a. affärsstrategi, försäljningsmål, marknadsföringsbudget och övrig finansiering fanns i andra delar av koncernen. Flera funktioner primära för en distributör kontrollerades därtill av personer i övriga delar av företaget och inte av någon i filialen. Mot denna bakgrund ansåg kammarrätten att det i filialen inte fanns nyckelpersoner (SPF) med rätt att fatta beslut avseende andra funktioner än försäljning och utveckling av kundrelationer. Risker som avsåg andra funktioner skulle därför inte allokeras till filialen.

Skatteverkets kommentar till KRNG 2018-01-24, mål nr 2570—2575-17

Fördelning av risker till ett fast driftställe förutsätter att det har nyckelpersoner (SPF) som har rätt att fatta beslut och därigenom kontrollera riskerna. När funktioner outsourcas till andra delar av koncernen måste det därför finnas personer i det fasta driftstället som kan fatta beslut som är kopplade till riskerna med outsourcingen. Det innebär att nyckelpersoner (SPF) i det fasta driftstället ska kunna besluta om vem som funktionerna ska outsourcas till, vilka tjänster som utföras inom ramen för outsourcinguppdraget samt besluta om uppdragets upphörande.