Undantag från skatteplikt

Vissa varor är undantagna från skatteplikt

Öl, vin, andra jästa drycker, mellanklassprodukter och etylalkohol är skattepliktiga (2-6 §§ LAS). Även etylalkohol som ingår i andra varor än alkoholvaror är skattepliktig (6 § LAS). Vissa varor som innehåller alkohol är dock undantagna från skatteplikt. I 7 § LAS anges nämligen att alkoholskatt inte ska betalas för den alkohol som ingår i vissa särskilt uppräknade varor. Detta innebär att skatt inte ska betalas för alkohol som ingår i en sådan vara som anges i 7 § LAS, trots att alkoholen per definition omfattas av skatteplikten enligt 2-6 § LAS.

Fullständigt denaturerad alkohol

Alkoholskatt ska inte betalas för den alkohol som distribueras i form av alkohol som är fullständigt denaturerad i enlighet med kraven i den medlemsstat där alkoholen har släppts för konsumtion om dessa krav blivit skriftligen anmälda och godkända i föreskriven ordning (7 § första stycket 1 LAS).

”Fullständigt denaturerad alkohol” är ett skattetekniskt begrepp som syftar till att undanta alkohol som blandats med speciellt utvalda tillsatser från skatteplikt, se rättsfall nedan om att denatureringsämnena ska ha tillsatts avsiktligt. Egenskaperna och användningsområdena för fullständigt denaturerad alkohol behöver dock inte skilja sig åt från de som gäller för alkohol som har denaturerats med andra tillsatser.

Antalet nationella förfaranden för att fullständigt denaturera alkohol är sedan 2017 mycket begränsat. De flesta medlemsstater i EU har numera samma krav på denaturering, den s.k. Euro-denatureringen. En lista över de förfaranden som används för att fullständigt denaturera alkohol finns i kommissionens förordning (EEG) nr 3199/93 (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

Vid bedömningen av om kraven för skattefrihet är uppfyllda krävs både information om vilken denaturering som har använts och i vilken medlemsstat varan har släppts för konsumtion. Avgörande för om alkoholen anses vara skattebefriad är om den vid tidpunkten då den släpps för konsumtion är denaturerad i enlighet med kraven i den medlemsstat där frisläppandet sker. En vara som blir skattebefriad när den släpps för konsumtion kan sedan flyttas till en annan medlemsstat utan att skattebefrielsen upphör (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

Exempel: skattefrihet beror på var varan släpps för konsumtion

Följande exempel illustrerar kraven för skattefrihet. Alkoholen denatureras i Tyskland enligt de tyska kraven och släpps för konsumtion i Tyskland. Alkoholen är skattebefriad i Sverige om den senare fraktas hit, eftersom den är denaturerad i enlighet med kraven i den medlemsstat där den släppts för konsumtion. Om alkoholen efter denatureringen inte hade släppts för konsumtion i Tyskland, utan i stället hade fraktats under uppskov till Sverige och släppts för konsumtion här hade den inte varit skattebefriad eftersom den inte uppfyller de svenska kraven. Om alkoholen istället hade denaturerats i Tyskland i enlighet med de svenska denatureringskraven, fraktas till Sverige under uppskov och sedan släppts för konsumtion här hade den varit skattebefriad. Alkohol som i Tyskland denatureras i enlighet med de svenska kraven och släpps för konsumtion i Tyskland blir dock inte skattebefriad i Sverige om den fraktas hit eftersom den inte uppfyller denatureringskraven i den medlemsstat där den släpptes för konsumtion (Tyskland), (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

Vinäger

Alkoholskatt ska inte betalas för alkohol som ingår i vinäger som hänförs till KN-nr 2209 (7 § första stycket 2 LAS).

Läkemedel

Alkoholskatt ska inte betalas för alkohol som ingår i läkemedel (7 § första stycket 3 LAS).

Bestämmelsen grundar sig på artikel 27.1 d) i alkoholskattedirektivet. Av artikeln följer att alkohol som används vid framställning av mediciner definierade av direktiv 65/65/EEG ska skattebefrias. Direktiv 65/65/EEG har upphävts och ersatts av direktiv 2001/83/EG. Av artikel 128 i direktiv 2001/83/EG framgår att hänvisningar till direktiv 65/65/EEG ska tolkas som hänvisningar till direktiv 2001/83/EG. Därmed hänvisar artikel 27.1 d) i alkoholskattedirektivet numera till direktiv 2001/83/EG vad avser definitionen av mediciner. Direktiv 2001/83/EG har implementerats i svensk rätt genom läkemedelslagen (2015:315).

Smakämnen

Alkoholskatt ska inte betalas för alkohol som ingår i smakämnen för tillverkning av livsmedel och drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent (7 § första stycket 4 LAS).

Undantaget från skatteplikt för alkohol som ingår i smakämnen är kopplat till en framtida användning. Den alkohol som ingår i ett smakämne är alltså skattebefriad i de fall där smakämnet är avsett att användas för tillverkning av livsmedel eller för tillverkning av drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent. Se citatet ur prop. 2000/01:118 där det i avsnittet om skattefrihet för halvfabrikat som är avsedda för framställning av livsmedel görs en jämförelse med denna bestämmelse.

Livsmedel

Alkoholskatt ska inte betalas för alkohol som ingår direkt i livsmedel eller som ingrediens i halvfabrikat för framställning av livsmedel, fyllda eller ej, förutsatt att alkoholinnehållet i varje enskilt fall inte överstiger 8,5 liter ren alkohol per 100 kilogram chokladprodukter och 5 liter ren alkohol per 100 kilogram av något annat livsmedel (7 § första stycket 5 LAS).

Det är alkoholinnehållet i det färdiga livsmedlet som är avgörande för om den ingående alkoholen ska vara undantagen från skatteplikt eller inte. I samband med en ändring av bestämmelsen den 1 oktober 2001 lämnades följande kommentar i syfte att förtydliga detta:

Första stycket 5 grundar sig på artikel 27.1 f i alkoholskattedirektivet. Där talas om varor som används direkt eller som beståndsdel i halvfabrikat för framställning av livsmedel, fyllda eller ej. Som villkor för skattefriheten gäller en alkoholgräns. Enligt den svenska versionen av alkoholskattedirektivet gäller alkoholgränsen för halvfabrikatet. Andra språkversioner, som t.ex. den danska, engelska och franska, synes dock ta sikte på den färdiga produkten, dvs. alkoholgränsen gäller för livsmedlet. Något annat är heller inte rimligt eftersom det i så fall inte skulle finnas någon gräns för den färdiga produkten, dvs. livsmedlet. Innebörden av den svenska versionen av alkoholskattedirektivet skulle alltså vara att livsmedel som innehåller alkohol skulle vara skattefria oavsett hur högt alkoholinnehållet är. Detta kan inte ha varit syftet med bestämmelsen i 27.1 f i alkoholskatte­direktivet. I förevarande paragraf har därför alkoholgränsen kopplats till det färdiga livsmedlet. Skattefrihet skall alltså gälla för alkohol som ingår direkt i livsmedel om alkoholhalten i varje enskilt fall inte överstiger 8,5 liter ren alkohol per 100 kilogram choklad och 5 liter alkohol per 100 kilogram av något annat livsmedel. Det kan nämnas att Finland har reglerat skattefriheten på motsvarande sätt (8 § lag 1994/1471 om accis på alkohol och alkoholdrycker).

Även när det gäller alkohol som ingår i halvfabrikat för framställning av livsmedel gäller alltså alkoholgränsen för det färdiga livsmedlet. Det innebär att ett halvfabrikat, som innehåller alkohol, är skattefritt om det är avsett för framställning av ett livsmedel som uppfyller kraven för skattefrihet (jfr punkten 4). Skattefriheten är alltså kopplad till en framtida användning. Det måste i varje enskilt fall framstå som sannolikt att halvfabrikatet skall användas för framställning av ett skattefritt livsmedel för att skattefrihet skall föreligga (prop. 2000/01:118 s. 127).

Varor som inte är avsedda att ätas eller drickas

Alkoholskatt ska inte betalas för alkohol som ingår i en vara som inte är avsedd att ätas eller drickas under förutsättning att ingående alkohol är denaturerad i enlighet med någon EU-medlemsstats krav för det avsedda ändamålet (7 § första stycket 6 LAS).

Bestämmelsen innehåller tre rekvisit som alla måste vara uppfyllda för att alkoholen ska vara undantagen från skatteplikt:

• Alkoholen ska ingå i en vara.
• Varan ska inte vara avsedd att ätas eller drickas.
• Den ingående alkoholen ska vara denaturerad i enlighet med någon EU-medlemsstats krav för det avsedda ändamålet.

Undantaget avser alkoholen i den färdiga produkten. Innan alkoholen införlivats i den färdiga produkten är den inte undantagen (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

Lagstiftaren har inte lämnat någon närmare vägledning till vad som avses med uttrycket ”ingå i en vara”. Det är därför i viss mån osäkert hur detta rekvisit ska tillämpas. Kravet på att alkoholen ska ”ingå i en vara” bör i alla fall vara uppfyllt i de fall där alkoholen utgör en beståndsdel av någon annan slags vara, d.v.s. när alkoholen ingår i en vara som klassificeras som annat än alkohol.

Rekvisitet att varan ”inte är avsedd att ätas eller drickas” kan i de flesta fall anses vara uppfyllt redan på den grunden att den ingående alkoholen ska vara denaturerad.

Dessutom krävs att ”den ingående alkoholen ska vara denaturerad i enlighet med någon EU-medlemsstats krav för det avsedda ändamålet”. Med denaturerad alkohol menas att någon slags tillsats blandats i för att göra alkoholen otjänlig för förtäring. Till skillnad från vad som gäller för varor som undantas från skatteplikt enligt 7 § första stycket 1 LAS behöver alkoholen här inte vara fullständigt denaturerad.

Med att alkoholen ska vara denaturerad ”för det avsedda ändamålet” menas att denatureringen måste ha skett i enlighet med kraven för just det avseda ändamålet. Jämfört med fullständigt denaturerad alkohol finns det betydligt fler olika denatureringsmetoder för delvis denaturerad alkohol. De olika metoderna är ofta kopplade till olika användningsområden. Om alkoholen exempelvis är denaturerad för användning i kosmetika är undantaget enbart tillämpligt om den ingår i just kosmetika, men inte om den ingår i en annan produkt (jfr prop. 2021/22:23 s. 44 och 72).

Till skillnad från fullständigt denaturerad alkohol behöver denatureringen inte ske i enlighet med kraven i den medlemsstat där varan har släppts för konsumtion. Det räcker att denatureringen har skett i enlighet med en medlemsstats krav (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

För Sveriges del är det Folkhälsomyndigheten som är tillsynsmyndighet och som utfärdar föreskrifter om krav på denaturering av teknisk sprit och alkoholhaltiga preparat.

Av förarbetena till AL framgår att en vara som uppfyller denatureringskraven i utfärdade föreskrifter också uppfyller kravet i LAS (jfr prop. 2009/10:125 s. 125).

Folkhälsomyndigheten har utfärdat föreskrifter om alkoholhaltiga preparat (FoHMFS 2014:10). I föreskrifterna anges de sätt som alkoholhaltiga preparat ska vara denaturerade på. Varor som har denaturerats i enlighet med Folkhälsomyndighetens föreskrifter uppfyller därmed kraven på denaturering i 7 § första stycket 6 LAS.

Rättsfall: denatureringsämnena ska ha tillsatts avsiktligt

För att alkoholen ska vara denaturerad på sådant sätt att skattebefrielse medges ska vissa ämnen som gör alkoholen giftig ha tillsatts avsiktligt. Detta har EU-domstolen slagit fast. I målet hade inte något denatureringsämne avsiktligt tillförts produkten. Domstolen uttalade att det därmed räcker att konstatera att produkten inte har denaturerats i den mening som avses i artikel 27.1 a eller b i alkoholskattedirektivet. Vidare uttalade domstolen att omständigheten att en produkt är otjänlig för förtäring inte är tillräcklig för att kunna konstatera att den har denaturerats. Denaturering innebär nämligen att vissa ämnen avsiktligen sätts till en alkohol i syfte att på ett oåterkalleligt sätt göra den otjänlig för förtäring. Domstolen förklarade att en produkt som den som var aktuell i målet, som motsvarar definitionen av etylalkohol i artikel 20 första strecksatsen i alkoholskattedirektivet och som inte har denaturerats i överensstämmelse med artikel 27.1. a och b i det direktivet, inte kan befrias från harmoniserad punktskatt (d.v.s. alkoholskatt) enligt nämnda direktiv (C-503/10, Evroetil).

Rättsfall: alkohol kan undantas från skatteplikt även om varan konsumeras som alkoholdryck

EU-domstolen har bedömt att alkohol som är denaturerad i enlighet med en medlemsstats krav och ingår i kosmetika eller munvårdsprodukter ska befrias från alkoholskatt trots att varorna konsumeras som alkoholdryck av vissa personer. Enligt EU-domstolen gäller skattebefrielsen för varorna även om varorna tillverkats och märkts med beaktande av att de konsumeras som alkoholdryck, i syfte att öka försäljningen. Alkoholen i varorna var denaturerad i enlighet med de krav som fastställts i den medlemsstat där de tillverkades. Varorna såldes bl.a. i kiosker där försäljningen huvudsakligen var inriktad på en målgrupp som konsumerade varorna som rusgivande alkoholdrycker (C-567/17).

Motorbränsle

Alkoholskatt ska inte betalas för alkohol som är motorbränsle under förutsättning att ingående alkohol är denaturerad i enlighet med någon EU-medlemsstats krav för det avsedda ändamålet (7 § första stycket 9 LAS).

Undantaget från alkoholskatt i första stycket 6 för etanolbränslen har lyfts ut till en särskild punkt 9. Genom denna nya punkt klargörs att varor som är motorbränsle, t.ex. E85 och ED95, ska undantas från beskattning under förutsättning att ingående alkohol är denaturerad i enlighet med någon EU-medlemsstats krav (jfr prop. 2012/13:183 s. 13). Alkoholen ska vidare vara denaturerad för det avsedda ändamålet. Denatureringen måste alltså ha skett i enlighet med kraven för det aktuella motorbränslet (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

Med denaturerad alkohol menas att någon slags tillsats avsiktligt blandats i för att göra alkoholen otjänlig för förtäring.

Till skillnad från fullständigt denaturerad alkohol behöver denatureringen inte ske i enlighet med kraven i den medlemsstat där varan har släppts för konsumtion. Det räcker att denatureringen har skett i enlighet med en medlemsstats krav (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

Undantaget avser alkoholen i den färdiga produkten. Innan alkoholen införlivats i den färdiga produkten är den inte undantagen (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

Varor som förstörts p.g.a. av varornas beskaffenhet, oförutsedda händelser eller force majeure

Alkoholskatt ska inte betalas för alkoholvaror som under ett uppskovsförfarande blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade och därigenom blivit oanvändbara som punktskattepliktiga varor på grund av

• varornas beskaffenhet (7 § första stycket 7 a LAS)
• oförutsedda händelser eller force majeure (7 § första stycket 7 b LAS).

Bestämmelserna i 7 § första stycket 7 LAS grundar sig på artikel 7.4 i punktskattedirektivet.

Genom att utforma bestämmelserna på så sätt att de omfattar varorna när de hanteras under ett uppskovsförfarande är bestämmelserna tillämpliga oavsett i vilken typ av, eller hos vilken aktör i, uppskovsförfarandet varorna befinner sig när den skattebefriande händelsen inträffar. Därmed behövs inte separata bestämmelser för olika aktörer. När det gäller varor som tas emot av en registrerad varumottagare bör påpekas att varorna genom mottagandet upphör att omfattas av uppskovsförfarandet, varför det inte kommer i fråga att tillämpa skattefrihetsbestämmelsen på varor som tagits emot (jfr prop. 2009/10:40 s. 170 jämförd med s. 187).

Genom att formulera bestämmelserna som skattefrihetsregler omfattas även varor som går förlorade under flyttning i Sverige och där den aktör som skulle komma i fråga för att betala skatten är godkänd i ett annat EU-land (jfr prop. 2009/10:40 s. 170 jämförd med s. 187).

Begreppet varornas ”beskaffenhet” motsvarar begreppet varans ”karaktär” som användes i den tidigare lydelsen av 20 § första stycket 1 LAS. Någon ändring i sak är inte avsedd (jfr prop. 2009/10:40 s. 170 jämförd med s. 187). Avseende begreppet varans ”karaktär” har uttalats att det som avses är t.ex. varor som har torkat, dunstat eller på annat sätt förstörts till följd av varans beskaffenhet (jfr prop. 1994/95:56 s. 95).

Den som gör gällande att alkoholvarorna fullständigt förstörts eller oåterkalleligen gått förlorade, ska på ett tillfredsställande sätt visa detta för Skatteverket om förstörelsen eller förlusten har skett i Sverige, eller upptäckts här och det inte går att fastställa var den skett (7 § tredje stycket LAS).

Varor som förstörts under tillsyn av Skatteverket

Alkoholskatt ska inte betalas för alkoholvaror som under ett uppskovsförfarande blivit fullständigt förstörda under tillsyn av Skatteverket (7 § första stycket 8 LAS).

Bestämmelsen i 7 § första stycket 8 LAS grundar sig på artikel 7.4 i punktskattedirektivet.

Vad som krävs för att varorna ska anses ha förstörts under tillsyn av Skatteverket framgår av Skatteverkets föreskrifter (SKVFS 2021:7). Av föreskrifterna framgår bl.a.

• att den som avser att förstöra varorna ska anmäla detta skriftligt till Skatteverket
• att anmälan ska ha kommit in till Skatteverket senast sju vardagar före den dag då varorna ska förstöras
• vilka uppgifter som anmälan ska innehålla
• att varorna får förstöras först efter det att Skatteverket har bekräftat att anmälan uppfyller vissa krav
• att förstörandet av varorna ska dokumenteras i ett protokoll.

Har kraven i föreskrifterna iakttagits anses varorna ha förstörts under tillsyn av Skatteverket vilket innebär att varorna undantas från beskattning.

Beskattade varor som förstörts under flyttning till Sverige från ett annat EU-land

Undantagen från skatteplikt för varor som förstörts eller förlorats under ett uppskovsförfarande gäller, enligt 7 § fjärde stycket LAS, under vissa förutsättningar även beskattade alkoholvaror under flyttning från ett annat EU-land till mottagare i Sverige.

För att undantaget ska gälla för den som för in eller tar emot beskattade alkoholvaror på annat sätt än genom distansförsäljning ska denne ha fullgjort någon av följande skyldigheter:

• Anmält varorna till Skatteverket och ställt säkerhet för betalning av skatten innan alkoholvarorna flyttats från det andra EU-landet, enligt vad som föreskrivs i 16 § LAS.

• Lämnat en särskild skattedeklaration till Skatteverket senast vid den händelse som medförde skattskyldighet, enligt vad som föreskrivs i 26 kap. 37 § SFL.

För att undantaget ska gälla vid distansförsäljning ska någon av följande förutsättningar vara uppfyllda:

• Säljaren ska ha ställt säkerhet för skatten enligt 15 eller 15 b § LAS.
• Mottagare som avses i 15 c § LAS ska ha lämnat en särskild skattedeklaration till Skatteverket senast vid den händelse som medför skattskyldighet och därmed ha fullgjort deklarations­skyldigheten enligt 26 kap. 37 § SFL.

Bestämmelsen i 7 § fjärde stycket LAS grundar sig på artikel 37 i punktskattedirektivet.

Av bestämmelsen följer att skatt inte ska betalas för beskattade alkoholvaror som förstörts eller förlorats under flyttning till mottagaren i Sverige och att det således inte är aktuellt att tillämpa bestämmelsen om beskattade varor förstörs eller förloras efter det att de nått mottagaren (jfr prop. 2009/10:40 s. 171 jämförd med s. 187).

För att undantaget från skatteplikt ska komma i fråga gäller att föreskrivna skyldigheter för att säkerställa den svenska alkoholskatten iakttagits av aktörerna. Detta för att förhindra att bestämmelsen utnyttjas vid försök att undandra skatt. Om Tullverket vid kontroll enligt LPK påträffar beskattade varor som t.ex. inte är anmälda i förväg och för vilka säkerhet inte ställts, ska mottagaren i Sverige inte kunna anmäla till Skatteverket att varorna ska förstöras under verkets tillsyn och därmed slippa betala alkoholskatten (jfr prop. 2009/10:40 s. 171 jämförd med s. 187).