Det nordiska handräckningsavtalet

Avtalets uppbyggnad och införlivande i svensk rätt

Det nu gällande avtalet mellan de nordiska länderna om handräckning i skatteärenden (handräckningsavtalet) ingicks 1989 och ersatte ett mindre omfattande nordiskt handräckningsavtal från 1972 och tre tilläggsavtal till detta. För en utförligare historik, se prop. 1989/90:98 s. 12.

Handräckningsavtalet har införlivats i svensk rätt genom lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna och är publicerat i SFS som en bilaga till denna lag. Handräckningsavtalet kompletteras av två avtal som har införlivats i svensk rätt genom förordningen (1997:1157) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna och som är publicerade i SFS som bilagor till denna förordning. Bilaga 1 innehåller främst regler om vilka skatter och avgifter som handräckningsavtalet ska omfatta utöver inkomst- och förmögenhetsskatter. Bilaga 2 gäller uppbörd och överföring av skatt.

Handräckningsavtalet innehåller även regler om delgivning av handlingar samt indrivning av och säkerställande av betalning för skattefordringar. Dessa regler behandlas inte närmare här.

Geografiskt tillämpningsområde

Handräckningsavtalet omfattar geografiskt de nordiska länderna inklusive de danska självstyrande folksamfunden Färöarna och Grönland (artikel 3 a). Däremot omfattas inte Svalbard och Jan Mayen eller de norska besittningarna utanför Europa (artikel 23).

Vilka skatter och avgifter omfattas?

Handräckningsavtalets tillämpningsområde är vidsträckt. I artikel 2 punkt 1 a–g anges för varje avtalsslutande stat samt Färöarna och Grönland vilka inkomst- och förmögenhetsskatter som omfattas. Uppräkningen bygger på staternas lagstiftning när avtalet undertecknades. Avtalet tillämpas dock även på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de uppräknade skatterna (artikel 2 punkt 3).

Enligt artikel 2 punkt 1 h omfattas i samtliga avtalsslutande stater

• skatt på arv och gåva
• motorfordonsskatt, mervärdesskatt och annan allmän omsättningsskatt, punktskatter, socialavgifter och andra offentliga avgifter, i den omfattning som anges i en särskild överenskommelse enligt artikel 20.

Denna särskilda överenskommelse finns publicerad i SFS som bilaga 1 till förordningen (1997:1157) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna. Vilka skatter och avgifter i de nämnda kategorierna som omfattas av handräckningsavtalet räknas upp land för land och författning för författning i punkt 3 A–D (den särskilda överenskommelsen saknar artiklar). Dröjsmålsränta, förseningsavgift och liknande pålagor omfattas i den omfattning som anges i punkt 2.

Enligt punkt 3 E i överenskommelsen ska denna (och därmed handräckningsavtalet) tillämpas även på skatter och avgifter av samma eller i huvudsak likartat slag som de som nämns i punkt 3 A–D, som efter undertecknandet påförs vid sidan av eller i stället för dessa skatter och avgifter.

De svenska socialavgifter och andra offentliga avgifter som omfattas av handräckningsavtalet räknas upp i punkt 3 D g i överenskommelsen. Där finns ”lagen (1994:1744) om allmänna egenavgifter” med. Lagen heter numera lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift. Även den upphävda lagen (1981:691) om socialavgifter finns med, däremot inte den nu gällande socialavgiftslagen (2000:980). Av punkt 3 E följer att dock att även avgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980) omfattas.

Vilka former av informationsutbyte omfattas?

Informationsutbyte kan ske i olika former. Handräckningsavtalet ger stöd för alla etablerade former, nämligen

• informationsutbyte på begäran (artiklarna 1 b, 4–7 och 10 där uttrycket på begäran dock inte används)
• automatiskt informationsutbyte (artiklarna 1 b och 11 punkt 1)
• spontant informationsutbyte (artiklarna 1 b och 11 punkterna 2–4)
• samtidiga skatteutredningar (artikel 12)
• närvaro vid skatteutredning i annat land (artikel 13).

Vissa artiklar gäller inte någon viss typ av informationsutbyte. De viktigaste av dessa tas upp under särskilda rubriker nedan.

Begärda upplysningar ska vara relevanta

Handräckningsavtalet innehåller, till skillnad från andra rättsakter om informationsutbyte, inte någon bestämmelse som säger att upplysningar som en stat begär med stöd av avtalet ska kunna antas vara relevanta för beskattningen i denna stat. Skatteverket anser dock att ett sådant relevanskrav gäller även vid informationsutbyte på begäran enligt handräckningsavtalet. Kravet ska förstås så att information endast kan begäras från ett annat land om det kan antas att den begärda informationen är relevant för den svenska beskattningen av en eller flera obegränsat eller begränsat skattskyldiga fysiska eller juridiska personer.

Skatteverket får alltså inte efterfråga information om en viss persons eller viss grupp av personers inkomster och förehavanden i utlandet i syfte att göra kartläggningar, riskanalyser eller för att föra statistik. Inte heller får information begäras för att granska en viss bransch eller ett visst näringslivssegment om det inte finns en direkt koppling till särskilda skattskyldiga personer och beskattningen av dessa personers inkomster. Skatteverket anser inte att det krävs en pågående utredning eller revision för att relevanskravet ska vara uppfyllt. Det är tillräckligt att det föreligger en fråga om svensk beskattning av en eller flera personer. När Skatteverket begär information från ett annat land är det Skatteverket som bedömer om relevanskravet är uppfyllt eller inte. I det fall Skatteverket mottar en begäran om information från ett annat land ska Skatteverket förutsätta att relevanskravet är uppfyllt (Skatteverkets ställningstagande Hur ska det s.k. relevanskravet [foreseeable relevance] förstås vid informationsutbyte på begäran?).

Ska upplysningarna först begäras från den skattskyldige?

Skatteverket ska be den skattskyldige lämna den önskade informationen innan en begäran framställs till ett annat land. Detta gäller dock inte om en sådan fråga kan antas försvåra en utredning eller en kontroll av den skattskyldige. I så fall får Skatteverket låta bli att först fråga den skattskyldige.

Uppgifter som ska utbytas automatiskt

Enligt artikel 11 punkt 1 ska uppgifter om där uppräknade inkomster och tillgångar lämnas utan särskild framställning till den stat där den fysiska eller juridiska person det gäller är bosatt respektive hör hemma. Uppgift ska även lämnas om utbetalt periodiskt understöd (punkt 4 i överenskommelsen som utgör bilaga 1 till förordningen om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna).

Spontant utbyte av information om förhandsbesked

Till följd av den minimistandard som beskrivs i slutrapporten från Action 5 i OECD:s/G20:s BEPS-projekt ska Sverige spontant utbyta information om vissa så kallade tax rulings (förhandsbesked). Utbytet kan ske med stöd av flera olika rättsakter, däribland det nordiska handräckningsavtalet. Skatteverket beskriver i ett ställningstagande vilka förhandsbesked utbytet omfattar för Sveriges del, vilken information som ska lämnas av Skatteverket och till vem samt när detta ska ske.

Uppgiftsskyldighet vid ansökan om förhandsbesked eller tonnagebeskattning

För att Sverige ska kunna leva upp till sina åtaganden i fråga om informationsutbyte om förhandsbesked har det införts en skyldighet för den som ansöker om förhandsbesked eller godkännande för tonnagebeskattning att i vissa fall lämna särskilda uppgifter till Skatteverket.

Sekretess och användningsbegränsningar

Artikel 21 innebär att de nationella sekretessbestämmelserna i den stat som har fått uppgifter med stöd av handräckningsavtalet ska tillämpas på uppgifterna. För Sveriges del innebär det att offentlighets- och sekretesslagen ska tillämpas på sådana uppgifter på samma sätt som på uppgifter som Skatteverket har fått på annat sätt, till exempel genom inkomstdeklaration eller svensk kontrolluppgift.

I artikel 13 punkt 3 finns en sekretessregel som gäller endast närvaro vid skatteutredning i annat land. Uppgifter som kommit fram vid sådan utredning får inte yppas för andra personer eller myndigheter, häri inbegripna personer som tjänstgör vid domstolar och andra judiciella myndigheter, än dem som handlägger taxering, uppbörd eller indrivning av skatter som avses i handräckningsavtalet eller avgör besvär eller frågor om åtal i anslutning härtill.

Du kan läsa mer om tillämpningen av svensk sekretesslagstiftning på uppgifter som har mottagits genom informationsutbyte under Sekretess och användningsbegränsningar.

Till skillnad från andra rättsakter om informationsutbyte innehåller handräckningsavtalet inte någon regel om så kallade användningsbegränsningar, det vill säga begränsningar när det gäller för vilka ändamål mottagna upplysningar får användas (jämför till exempel artikel 22 punkterna 2–4 i Europaråds- och OECD-konventionen). Frågan om användningsbegränsningar berörs inte i förarbetena till lagen om handräckningsavtalet (SFS 1990:226) eller till kungörelsen om det äldre nordiska handräckningsavtalet (SFS 1973:88). Några användningsbegränsningar finns inte heller i LÖHS, som är tillämplig vid handräckning enligt avtalet.

Frånvaron av andra användningsbegränsningar innebär att uppgifter som en stat har mottagit, och som i första hand är relevanta för uttaget av en viss skatt eller avgift som omfattas av avtalet, får användas även för andra ändamål utan att det krävs tillstånd av den utlämnande myndigheten. En förutsättning är att användningen inte strider mot sekretesslagstiftningen i den mottagande staten. Detta innebär exempelvis att uppgifter som Skatteverket har fått enligt avtalet och som i första hand är relevanta för uttaget av inkomstskatt, får användas även för att ta ut arbetsgivaravgifter, egenavgifter och allmän pensionsavgift samt för att fastställa pensionsgrundande inkomst enligt socialförsäkringsbalken (PGI). Det gäller oavsett vilken form av informationsutbyte som har använts.

Förhållandet till andra rättsakter om informationsutbyte

Handräckningsavtalet innehåller inte någon regel om förhållandet till andra rättsakter om informationsutbyte. I propositionen till lagen om avtalet sägs i denna fråga endast att avtalet i viss mån kan komma att reglera vissa områden som även behandlas i Europaråds- och OECD-konventionen om handräckning i skatteärenden samt att denna konvention enligt sin artikel 27 inte begränsar eller begränsas av handräckningsmöjligheter enligt andra internationella instrument om samarbete i skattefrågor (prop. 1989/90:98 s. 13).

Skatteverket har utfärdat ett ställningstagande om val av rättsakt vid informationsutbyte på begäran.

Kompletterande lagstiftning och bemyndigande

Vid handläggningen i Sverige av ärenden om informationsutbyte enligt handräckningsavtalet gäller LÖHS och förordningen (1990:320) om ömsesidig handräckning i skatteärenden.

Skatteverket är behörig myndighet enligt LÖHS och är därmed behörigt att utföra informationsutbyte enligt handräckningsavtalet, utom om utbytet ska ske i ett ärende som gäller indrivning (3, 4 och 14 §§ LÖHS, jämför avtalets artikel 3 b).

Som behörig myndighet enligt LÖHS får Skatteverket ingå överenskommelse med myndigheter i andra konventionsstater om hur informationsutbytet mellan Sverige och den andra staten enligt handräckningsavtalet ska genomföras. Det kan gälla exempelvis samordnade skatteutredningar eller automatiskt utbyte av kontrolluppgifter (16 § förordningen [1990:320] om ömsesidig handräckning i skatteärenden).

Överenskommelse om uppbörd och överföring av skatt (trekkavtalet)

I en överenskommelse som har ingåtts med stöd av artikel 20 i handräckningsavtalet finns regler om uppbörd och överföring av skatt. Den kallas oftast trekkavtalet. Avtalet gäller som förordning i Sverige och är publicerad i SFS som bilaga 2 till förordningen (1997:1157) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna. Det ingicks 1989 och ersatte då ett mindre omfattande avtal från 1982. För en utförligare historik, se prop. 1989/90:98 s. 12.

Reglerna om uppbörd av skatt syftar till att undvika att preliminär skatt på en och samma arbetsinkomst betalas i mer än ett nordiskt land. Överföring av skatt kan ske när preliminär skatt på arbetsinkomst, pension eller inkomst av näringsverksamhet har betalats i ett nordiskt land och det visar sig att inkomsten ska beskattats slutligt i ett annat nordiskt land.

Generella regler om hur sådana meddelanden som ska lämnas enligt trekkavtalet ska vara utformade finns i artikel 14. Det finns särskilda blanketter för de vanligast förekommande meddelandena.

Vilka skatter omfattas?

Trekkavtalets regler om uppbörd och överföring av skatt tillämpas inte på alla skatter som omfattas av handräckningsavtalet utan endast på inkomstskatter som omfattas av det nordiska skatteavtalet (artikel 1 i trekkavtalet). Vilka skatter som omfattas av det nordiska skatteavtalet regleras i artikel 2 i detta avtal.

Tolkningsregler

I artikel 2 punkterna 1 och 2 i trekkavtalet definieras några få uttryck. Övriga uttryck ska i första hand tolkas i enlighet med motsvarande uttryck i det nordiska skatteavtalet (artikel 2 punkt 3). I de fall detta inte är möjligt gäller en tolkningsregel (artikel 2 punkt 4) som motsvarar den allmänna tolkningsregeln i artikel 3 punkt 2 i det nordiska skatteavtalet.

Preliminär skatt på arbetsinkomster

Den grundläggande bestämmelsen finns i artikel 3 i trekkavtalet. Den hänvisar inte till någon artikel i det nordiska skatteavtalet men är uppbyggd så att uttaget av preliminär skatt anpassas till hur beskattningsrätten till inkomst av enskild tjänst fördelas enligt artikel 15 punkterna 1 och 2 i det nordiska skatteavtalet. Det finns särskilda blanketter för de vanligast förekommande meddelandena.

Eventuellt beslut om att skatteavdrag inte ska göras i Sverige fattas enligt SFL:s regler om befrielse från skatteavdrag.

Preliminär skatt i hemviststaten

Om skattemyndigheten i den anställdes hemviststat finner att inkomsten ska beskattas endast i denna stat enligt den så kallade 183-dagarsregeln i artikel 15 punkt 2 i skatteavtalet, ska preliminär skatt tas ut i denna stat. Arbetsstaten ska låta bli att ta ut preliminär skatt på samma inkomst om skattemyndigheten i hemviststaten skriftligen meddelar skattemyndigheten i arbetsstaten att avdrag för preliminär skatt sker i hemviststaten. Arbetsstaten får låta bli att ta ut preliminär skatt på inkomsten även om sådant meddelande inte har lämnats om arbetsstaten godtar hemviststatens bedömning att beskattning ska ske endast i denna stat. Om avdrag för preliminär skatt upphör att ske i hemviststaten ska skattemyndigheten där snarast underrätta skattemyndigheten i arbetsstaten om detta (artikel 3 punkterna 1 och 2).

Preliminär skatt i arbetsstaten

Trekkavtalet anger fyra situationer då arbetsstaten har rätt att ta ut preliminär skatt på en anställningsinkomst.

För det första får det ske om det har beslutats om skatteavdrag i hemviststaten enligt artikel 3 punkt 1 men det senare framgår att förutsättningar för detta inte längre föreligger eller att sådant avdrag inte görs. Om arbetsstaten avser att kräva preliminär skatt ska den underrätta skattemyndigheten i arbetstagarens hemviststat om detta (artikel 3 punkt 3).

För det andra får det ske om inkomsten får beskattas i arbetsstaten enligt artikel 21 punkt 7 i det nordiska skatteavtalet (arbete i olje- och naturgasindustrin). Om arbetsstaten avser att kräva preliminär skatt ska den underrätta skattemyndigheten i arbetstagarens hemviststat om detta (artikel 4).

För det tredje får det ske om det är fråga om inkomst av arbete som en person med hemvist i en avtalsslutande stat utför i en annan avtalsslutande stat under högst 183 dagar under en tolvmånadersperiod, men skattemyndigheten i arbetsstaten finner att lönen betalas av eller för en arbetsgivare som varken har hemvist i arbetsstaten eller arbetstagarens hemviststat (artikel 4 punkt 1 andra meningen). Att lönen betalas av en sådan arbetsgivare innebär inte att arbetsstaten har beskattningsrätt enligt det nordiska skatteavtalet eftersom 183-dagarsregeln är tillämplig även när arbetsgivaren har hemvist i tredje stat (artikel 15 punkt 2 b). Motsvarande regel fanns i 1982 års överenskommelse om uppbörd av skatt och hade enligt förarbetena begränsad betydelse för Sveriges del och hade tillkommit främst för Norges räkning eftersom norsk lagstiftning innebar att även utländsk arbetsgivare kunde göras ansvarig för preliminär skatt (prop. 1981/82:73 s. 14). Om preliminär skatt med stöd av denna regel betalas i arbetsstaten genom att arbetsgivaren gör skatteavdrag enligt reglerna i denna stat kan den preliminära skatten senare föras över till arbetstagarens hemviststat i stället för att arbetstagaren krävs på preliminär skatt där (i Sverige särskild A-skatt). Om arbetsstaten avser att kräva preliminär skatt med stöd av artikel 4 punkt 1 andra meningen ska den underrätta skattemyndigheten i arbetstagarens hemviststat om detta och därefter ska hemviststaten inte kräva preliminär skatt (artikel 4 punkt 2).

För det fjärde får preliminär skatt tas ut i arbetsstaten om skattemyndigheten i denna stat finner att arbetstagaren är uthyrd för att arbeta i en verksamhet som bedrivs av en uppdragsgivare i arbetsstaten (artikel 5 punkt 1; jämför artikel 15 punkt 2 d i det nordiska skatteavtalet). I artikel 5 punkt 2 anges kriterier för bedömningen av om uthyrning föreligger. Dessa är hämtade från punkt V i protokollet till det nordiska skatteavtalet.

Tvist om uttag av preliminär skatt

För det fall att skattemyndigheten i en stat, som enligt de ovan beskrivna reglerna ska avstå från att ta ut preliminär skatt, inte godtar en annan stats beslut om detta, ska staternas behöriga myndigheter lösa frågan genom att träffa en ömsesidig överenskommelse (artikel 6 punkt 1).

Medan frågan prövas ska, om staterna inte kommer överens om annat, arbetsstaten inte kräva preliminär skatt om oenigheten gäller tillämpningen av artikel 3 i Trekkavtalet. Rör oenigheten tillämpningen av artikel 4 eller 5 i Trekkavtalet ska i stället hemviststaten avstå från att kräva preliminär skatt (artikel 6 punkt 2).

Om Skatteverket träffar en överenskommelse om att preliminär skatt ska tas ut i ett annat nordiskt land får verket besluta att skatteavdrag enligt SFL inte ska göras (10 kap. 10 § tredje stycket SFL).

Överföring av skatt

Överföring kan ske av både preliminär och slutlig skatt när sådan skatt har betalats i ett nordiskt land på arbetsinkomst, pension eller inkomst av näringsverksamhet och det visar sig att inkomsten ska beskattats slutligt i ett annat nordiskt land enligt det nordiska skatteavtalet. Den grundläggande bestämmelsen finns i artikel 8 i överenskommelsen. När det gäller inkomst av näringsverksamhet omfattas även juridiska personers skatt.

Hur en framställning om överföring av skatt ska ske regleras ingående i artiklarna 9–11. Artikel 9 gäller överföring av preliminär skatt på arbetsinkomst och pension. Artiklarna 10 och 11 gäller överföring av skatt på arbetsinkomst, pension och inkomst av näringsverksamhet inom tre år respektive senare än tre år efter inkomstårets utgång. Det finns särskilda blanketter för de vanligast förekommande meddelandena.

Skatteverket anser att betald särskild inkomstskatt för utomlands bosatta kan överföras från Sverige till annat nordiskt land med stöd av överenskommelsen och SBL.

Du kan läsa mer om överföring av skatt från eller till Sverige under Överföring av skatt mellan stater.

Blanketter

För att underlätta tillämpningen av trekkavtalet har de behöriga myndigheterna i de nordiska länderna tagit fram blanketter för de meddelanden som behöver utväxlas, de så kallade NT-blanketterna (jämför artiklarna 14–15 ). De finns i en version för varje nordiskt land och beskrivningen här gäller den svenska.

NT1 (SKV 2726) är ansökan om beslut att skatteavdrag ska göras i Sverige vid arbete som utförs i annat nordiskt land för en svensk arbetsgivare. Ansökan görs av den anställde eller arbetsgivaren. Blanketten används även för meddelande till skattemyndigheten i arbetsstaten om att skatteavdrag sker i Sverige.

NT2 (SKV 2737) är ansökan om beslut om befrielse från skatteavdrag i Sverige vid arbete som utförs i annat nordiskt land för en svensk arbetsgivare. Blanketten används även för meddelande till skattemyndigheten i arbetsstaten om att skatteavdrag inte sker i Sverige.

Följande blanketter används endast för meddelanden mellan de nordiska skattemyndigheterna:

NT3 (SKV 2743) används när Sverige är arbetsstat för meddelande till skattemyndigheten i hemviststaten att preliminär skatt antingen ska börja eller upphöra att betalas i Sverige.

NT4 (SKV 2732) är begäran om överföring till Sverige av skatt som betalats i annat nordiskt land. NT4S (SKV 2722) används i vissa fall när det gäller en juridisk person.

NT5 (SKV 2731) och NT5S (SKV 2721) används vid förfrågan till annat nordiskt land om överskjutande skatt som har betalats i Sverige av en fysisk respektive juridisk person önskas överförd till det andra landet.