Tillverkningsprocessen i industriell verksamhet

Förbrukning av bränsle vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet i industrianläggning som omfattas av handeln med utsläppsrätter

Bränslen som förbrukats vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt 16 § lagen (2020:1173) om vissa utsläpp av växthusgaser är befriade från koldioxidskatt (6 a kap. 1 § 8 LSE). Skattebefrielsen omfattar inte bränsle som förbrukats för drift av motordrivna fordon.

Skattebefrielsen omfattar alla bränslen förutom bensin och omärkt olja. Begränsningen av skattebefrielsen som gäller omärkt olja och bensin gäller även för bränsle som avses i 2 kap. 3 och 4 §§ LSE och som beskattas på samma sätt (6 a kap. 5 § LSE). Skattebefrielsen för råtallolja regleras i 6 a kap. 2 § LSE.

Av 6 a kap. 1 § 8 LSE framgår att skattebefrielsen enligt denna punkt bara gäller om skattebefrielse inte följer av tidigare punkter i samma paragraf.

När bränsle förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt 16 § lagen (2020:1173) om vissa utsläpp av växthusgaser, medges skattebefrielse för 100 procent av koldioxidskatten (6 a kap. 1 § 8 LSE). Om råtallolja förbrukas medges befrielse från energiskatten med ett belopp som motsvarar 100 procent av den koldioxidskatt som tas ut för märkt olja (6 a kap. 2 § första stycket LSE).

Skattelättnaden är lagtekniskt knuten till den skyldighet som, enligt 16 § lagen (2020:1173) om vissa utsläpp av växthusgaser, finns för verksamhetsutövaren på en sådan anläggning att till kontoföringsmyndigheten (Statens energimyndighet) överlämna utsläppsrätter som motsvarar de sammanlagda utsläppen av koldioxid från anläggningen under närmast föregående kalenderår. Något krav på att utsläppsrätter faktiskt har överlämnats gäller dock inte för att skattelättnaden ska ges. Skattelättnaden aktualiseras i takt med att förbrukningen av bränslen äger rum i anläggningen. Den omständigheten att överlämnandet av utsläppsrätter sker under det kalenderår som följer närmast efter det år då utsläppen av koldioxid (och således förbrukningen av bränslen) ägt rum saknar därför betydelse för den tidsperiod för vilken skattelättnaderna medges (prop. 2007/08:121 s. 17).

Skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 8 LSE omfattas av reglerna om statligt stöd. Med anledning av EU:s regler om statligt stöd finns det därför särskilda villkor som måste vara uppfyllda för att man ska få skattebefrielsen.

Vad som anses vara industriell verksamhet

Vid gränsdragningen mellan industriell verksamhet och annan näringsverksamhet kan Svensk Näringsgrensindelning (SNI) användas som en allmän vägledning. Om flera skilda typer av aktiviteter bedrivs i ett och samma företag är det i regel avgörande om den huvudsakliga verksamheten i företaget är att anse som industriell, vid en bedömning av om företaget bedriver industriell verksamhet.

Läs även om skattebefrielse av el som förbrukas i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.

Svensk näringsgrensindelning SNI 2007

I den officiella statistiken används en näringsgrensindelning benämnd Svensk näringsgrensindelning (SNI). Nu gällande version är SNI 2007. Den är liksom föregående versioner fastställd av Statistiska Centralbyrån (SCB). Den bygger på EU:s uppdaterade näringsgrensindelning NACE. SNI är primärt en aktivitetsindelning. Produktionsenheter, som företag och arbetsställen, klassificeras efter den aktivitet som bedrivs. Ett företag eller arbetsställe kan ha flera aktiviteter (SNI-koder).

En branschkod enligt SNI består av fem siffror, av vilka de fyra första måste överensstämma med NACE. Den femte siffran i SNI används för att kunna göra egna nationella indelningar.

SNI 2007 delas in i 21 avdelningar (A–U), varav avdelning B ”Utvinning av mineral” och avdelning C ”Tillverkning” räknas som industriella i detta sammanhang. Inom varje avdelning finns det underavdelningar som delas upp i huvudgrupper. Huvudgrupperna och underliggande nivåer är sifferkodade. Avdelning B och C omfattar SNI-koder i intervallet 05−33.

Innehållsbeskrivningar samt kodnycklar finns publicerade i SCB:s ”Meddelanden i samordningsfrågor”, MIS. Till hjälp för att kunna finna SNI-kodningen för en viss aktivitet har SCB framställt listor som är alfabetiskt sorterade eller sorterade efter SNI-kod. Publikationer kan beställas från SCB. En del av materialet finns även på SCB:s webbsida www.scb.se.

SNI-indelningen är endast vägledande

Vid den skattemässiga bedömningen av vad som ska avses med industriell verksamhet används den statistiska indelningen som en allmän vägledning. Att SNI-standarden endast är vägledande innebär att den inte ska vara bindande vid ett avgörande om den bedrivna verksamheten kan anses vara industriell, jämför prop.1976/77:68 s. 13 och SkU 1976/77:22 s. 13. Utskottet anförde bl.a. att den svenska industristatistiken utesluter en del verksamhetsgrenar som i den internationella statistiken och enligt gängse språkbruk kan göra anspråk på att betraktas som industrier. I sådana och därmed jämförliga fall bör enligt utskottets mening begreppet industriell verksamhet tolkas generöst. Riktpunkten för den generösa tolkningen bör främst vara att därigenom undvika konkurrenssnedvridningar.

Även därefter har uttalats att SNI-standarden kan användas som en allmän vägledning till vad som menas med industriell verksamhet (jfr prop. 1991/92:150 bilaga I:5 s. 16).

Huvudsaklig verksamhet, självständig del och integrerad del

Skatteverket anser att avgörande för om en verksamhet ska anses som industriell, i den mening som menas i 6 a kap. 1 § 8 LSE är i regel om den huvudsakliga verksamheten i företaget är att anse som industriell verksamhet.

Denna uppfattning har bekräftats av kammarrätten (se t.ex. KRSU 2013-04-26, mål nr 1826-12, KRSU 2017-06-27, mål nr 2179–2180-16 och KRSU 2019-04-16, mål nr 1346-18). Domarna avser förbrukning av el, men har även betydelse för tillämpningen av bestämmelserna om skattebefrielse för bränsle som förbrukas i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.

Skatteverket anser att det inte är nödvändigt att alltid göra bedömningen av vad som utgör huvudsaklig verksamhet utifrån hela den juridiska personen. I detta avseende anser Skatteverket att med företag menas också en del av den verksamhet som bedrivs av en fysisk eller juridisk person om den verksamhet som bedrivs i denna del bedrivs självständigt i förhållande till övrig verksamhet. En verksamhetsdel kan enligt Skatteverket inte anses vara självständig om den framstår som en naturlig del av annan verksamhet som bedrivs av den fysiska eller juridiska personen.

Vid bedömning av om en verksamhetsdel är självständig eller inte ska en samlad bedömning göras av omständigheterna i det enskilda fallet. Följande är exempel på omständigheter som kan ha betydelse vid den samlade bedömningen:

• verksamhetens art
• verksamhetens omfattning
• organisatorisk placering
• fysisk placering
• egen budget
• egen ledning
• egen personal.

Bränsle kan anses ha förbrukats i en industriell verksamhet även när den huvudsakliga verksamheten i företaget inte är att anse som industriell om förbrukningen skett i en verksamhet som utgör en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet.

Vilken förbrukning som ska hänföras till tillverkningsprocessen

Skatteverket anser att det endast är den bränsleförbrukning som har ett direkt samband med en pågående förädling som ska hänföras till tillverkningsprocessen vid tillämpningen av LSE.

Det har för bedömningen av om förbrukningen har ett direkt samband med en pågående förädling ingen betydelse om de tillverkade varorna kasseras och inte heller om förbrukningen sker under ett produktionsuppehåll.

Pågående förädling

Enligt Skatteverkets uppfattning är förädlingen pågående så länge varans karaktär förändras.

Skatteverket anser att följande är exempel på aktiviteter som medför att varans karaktär förändras

• bearbetning av råvaror och andra insatsvaror
• sammansättningsproduktion
• nedfrysning av varor.

Direkt samband

Mot bakgrund av de uttalanden om hjälpverksamhet som görs i förarbetena bedömer Skatteverket att det inte bara är bränsleförbrukning i maskiner och annan produktionsutrustning som ska hänföras till tillverkningsprocessen. Skatteverket anser att även annan förbrukning som har ett direkt samband med en pågående förädling ska hänföras till tillverkningsprocessen. Sådan förbrukning kan exempelvis ske i tillverkningshall, lagerutrymmen för i tillverkningsprocessen ingående varor, driftslaboratorier, driftskontor och lokaler som används för utvecklingsverksamhet eller tillämpad forskning (inklusive lokaler för hållning av djur som används i sådan verksamhet). Där kan det exempelvis vara fråga om förbrukning för

• uppvärmning och belysning
• drift av utrustning
• varmhållning, kyllagring eller fryslagring av i tillverkningsprocessen ingående varor
• att hålla viss luftfuktighet
• drift av hiss, transportband, travers, kran och truck
• kontroll av varornas kvalitet eller funktion innan de placeras på ett färdigvarulager
• paketering av varor innan de placeras på ett färdigvarulager.

Förbrukningen behöver inte ske i eller kring en byggnad för att den ska anses ha ett direkt samband med en pågående förädling, utan kan även vara hänförlig till gruva eller annan mark.

Med driftskontor, utvecklingsverksamhet och tillämpad forskning avses här följande:

• driftskontor – kontorslokaler som används för inköp till, planering och styrning av produktionen
• utvecklingsverksamhet – ett systematiskt arbete som utnyttjar forskningsresultat, vetenskaplig kunskap eller nya idéer för att åstadkomma nya material, varor, tjänster, processer, system, metoder eller väsentliga förbättringar av redan existerande sådana
• tillämpad forskning – ett systematiskt arbete för att söka efter ny kunskap eller nya idéer med en bestämd tillämpning i sikte.

Det är enligt Skatteverkets uppfattning funktionen som sådan som är avgörande för om viss förbrukning ska anses ha ett direkt samband med en pågående förädling. Förbrukningen kan alltså vara hänförlig till tillverkningsprocessen även om den inte sker i geografisk anslutning till produktionen.

Exempel på förbrukning som inte ska hänföras till tillverkningsprocessen

Skatteverket anser att bränsleförbrukning i följande lokaler och utrymmen är exempel på förbrukning som inte har ett direkt samband med en pågående förädling:

• lokaler för färdigvarulager, inklusive förbrukning för varmhållning, kyllagring och fryslagring av de färdiga varorna
• lokaler för huvud- och försäljningskontor
• utbildnings- och konferenslokaler
• personalutrymmen, t.ex. omklädningsrum, fika-/lunchrum och träningslokal
• personalrestaurang
• lokaler för företagshälsovård
• lokaler för grundforskning.

Med grundforskning avses här ett systematiskt arbete för att söka efter ny kunskap eller nya idéer utan någon bestämd tillämpning i sikte.

Rättsfall och förhandsbesked

Kammarrätten har i ett antal domar bedömt om viss verksamhet ska anses utgöra tillverkningsprocess i industriell verksamhet i den mening som avses i LSE. Dessa avgöranden avser bedömning i de enskilda fallen, men domarna kan sammantaget anses ha en viss vägledande betydelse. Även domar som avser skattebefrielse för el som förbrukas i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet kan ge vägledning avseende tillämpningen av bestämmelserna om skattebefrielse för bränsle som förbrukas i sådan verksamhet.

Återvinning av industri- och byggavfall

Kammarrätten delade länsrättens uppfattning om att återvinning av industri- och byggavfall inte kan hänföras till tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Bolagets verksamhet bestod av återvinning av skrot, avfall av metall samt ickemetall, genom bearbetning i en sönderdelande process. En del av de utsorterade fraktionerna levererades sedan till värmeverk som bränsle. Metallskrotet såldes till ett tillverkande företag som efter ytterligare bearbetning använde denna i sin industriella tillverkningsprocess (KRSU 2009-10-19, mål nr 1344-09).

Inblandning av tillsatser i bränsle på depåer

Kammarrätten har bedömt att omständigheten att ett oljebolag i bränsledepåer tillfört olika tillsatser till bränsleprodukterna inte medför att verksamheten ska betraktas som industriell (KRSU 2009-03-24, mål nr 3505–3508-08).

Förbränning av processvatten

I ett av Regeringsrätten fastställt förhandsbesked anses gasol som bolaget förbrukar i en brännugn för förbränning av processvatten som uppkommer i bolagets industriella tillverkning av kemiska produkter förbrukad i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.

Skatterättsnämnden angav att det i förarbetena till en tidigare ändring av den numera upphävda lagen (1957:262) om allmän energiskatt finns vissa allmänna uttalanden, men att det varken i lagtexten eller i några förarbetsuttalanden förekommer någon definition av begreppet ”tillverkningsprocessen”. Skatterättsnämnden bedömde att frågan om vad som omfattas av begreppet ”tillverkningsprocessen” därför i huvudsak får avgöras med ledning av allmänt språkbruk.

I bolagets tillverkning av kemiska produkter uppkommer i de olika stegen i processen processvatten som i enlighet med bolagets tillverkningskoncession ska tas om hand av bolaget, så att vissa riktvärden angående miljöpåverkan inte överskrids. Skatterättsnämnden bedömde att trots att omhändertagandet (förbränningen) inte sker som ett direkt led i själva tillverkningen av produkterna, skulle omhändertagandet ändå anses som en sådan nödvändig del i framställningen av produkterna och ha ett sådant samband med själva tillverkningen att det bränsle som används vid förbränningen av processvattnet ska anses förbrukat vid tillverkningsprocessen (RÅ 2004 not. 32).