Uttag i gränsöverskridande situationer

Skydd för beskattningsunderlaget

Bestämmelsernas utgångspunkt är att uttagsbeskattning ska ske när beskattningsunderlag i en gränsöverskridande näringsverksamhet inte längre kan beskattas här (prop. 1994/95:91). Detta trots att det inte alltid är fråga om att rent faktiskt ta ut tillgångar ur näringsverksamheten. Både obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga personer kan omfattas av bestämmelserna. På den här sidan redovisas gränsöverskridande situationer som räknas som uttag på grund av att skattskyldigheten upphör helt eller delvis enligt IL eller enligt ett skatteavtal, d.v.s. uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § 2, 4 och 5 IL.

Skattskyldigheten upphör helt eller delvis

Om skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet upphör helt eller delvis ska uttagsbeskattning ske (22 kap. 5 § 2 IL).

Om en fysisk person bedriver näringsverksamhet i Sverige och upphör att vara obegränsat skattskyldig här, upphör skattskyldigheten för näringsverksamheten till den del tillgångarna inte knyts till ett fast driftställe här.

För en begränsat skattskyldig person kan det handla om att tillgångar förs över från ett fast driftställe i Sverige till ett huvudkontor eller fast driftställe i en annan stat eller att den näringsverksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället flyttas till en annan stat (prop. 2019/20:20 s. 31 f.). Ett annat fall där skattskyldigheten upphör är om verksamheten vid ett fast driftställe som en begränsat skattskyldig person har här i Sverige förändras på ett sådant sätt att det inte längre kan anses vara ett fast driftställe.

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att denna bestämmelse är tillämplig när ett bolag genom fusion gått upp i ett utländskt bolag och skattskyldigheten för inkomsten upphör (RÅ 2010 ref. 92).

Högsta förvaltningsdomstolen har vid prövning av ett förhandsbesked funnit att bestämmelsen inte är tillämplig när en obegränsat skattskyldig person har lämnat andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person i gåva och det får till följd att inkomsten inte längre kommer att beskattas i Sverige. Att den delägarbeskattade juridiska personens inkomst inte längre beskattas i Sverige efter gåvotillfället beror inte på någon förändring av delägarens skattskyldighet. Anledning till att inkomsten inte beskattas är att gåvotagarna endast är begränsat skattskyldiga i Sverige och att den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen saknar fast driftställe här (HFD 2022 ref. 33).

Skattskyldigheten upphör på grund av ett skatteavtal

Om inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal, ska uttagsbeskattning ske (22 kap. 5 § 4 IL).

Uttagsbeskattning kan ske på denna grund bl.a. i följande fall:

• En obegränsat skattskyldig fysisk person bedriver näringsverksamhet här eller i en stat med vilken Sverige antingen saknar skatteavtal eller har ett creditavtal. Personen får hemvist i en annan stat p.g.a. ett skatteavtal.
• Ett svenskt aktiebolag får hemvist i en annan stat enligt ett skatteavtal p.g.a. att företagets verkliga ledning flyttas till den staten.

Näringsverksamheten undantas då från svensk beskattning till den del tillgångarna i verksamheten inte knyts till ett fast driftställe i Sverige, och uttagsbeskattning ska ske för den undantagna delen.

Uttagsbeskattning ska också ske om ett exemptavtal ingås antingen med en stat med vilken Sverige tidigare inte har haft något avtal, eller med en stat med vilken Sverige tidigare har haft ett creditavtal, och en tillgång i en verksamhet som bedrivs i den staten enligt avtalet blir knuten till ett fast driftställe där.

Tillgång flyttas till en del av näringsverksamheten som inte är skattepliktig på grund av ett skatteavtal

Uttagsbeskattning ska ske om tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del, och den senare delen men inte den förra är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal (22 kap. 5 § 5 IL).

Det som avses är t.ex. när en obegränsat skattskyldig person, som har hemvist enligt skatteavtal i en annan stat, för över en tillgång i näringsverksamhet från sitt fasta driftställe i Sverige till en del av näringsverksamheten som bedrivs i hemviststaten.

Uttagsbeskattning enligt den här punkten ska också ske när en tillgång i en näringsverksamhet som bedrivs i två eller flera stater överförs från

• Sverige till en annan stat, med vilken Sverige har ingått ett exemptavtal, och knyts till ett fast driftställe där
• en stat med vilken Sverige saknar avtal eller har ett creditavtal, till en annan stat med vilken Sverige har ett exemptavtal, och knyts till ett fast driftställe där.

Hur påverkar EU-rätten?

Högsta förvaltningsdomstolen kom 2008 fram till att det strider mot EUF-fördragets regler om etableringsfrihet att uttagsbeskatta ett svenskt bolag när bolagets näringsverksamhet inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat inom EU (RÅ 2008 ref. 30). Frågan gällde ett svenskt aktiebolag som bedrev fastighetsförvaltning i Storbritannien. Bolaget flyttade sin verkliga ledning till Malta, vilket innebar att bolaget vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Malta ansågs ha sin hemvist i Malta och svensk beskattningsrätt till fastigheterna i Storbritannien upphörde därmed. Efter byte av hemvist bedrevs ingen verksamhet i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen fann vidare att reglerna, som visserligen strider mot EUF-fördragets regler om etableringsfrihet, kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset, men att syftet med dessa kunde tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionellt, sätt. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen utgjorde gemenskapsrätten inte något hinder mot att uttagsbeskattning kan ske när aktuella tillgångar avyttras.

Regler om rätt till anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattning infördes med anledning av utgången i RÅ 2008 ref. 30 (prop. 2009/10:39).

Genom en implementering av artikel 5 i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandragande) gäller anståndsbestämmelserna även för begränsat skattskyldiga som omfattas av uttagsbeskattning (prop. 2019/20:20 s. 51 f.).

Anstånd med betalning av skatt

Bestämmelser om anstånd med slutlig skatt i samband med uttagsbeskattning i gränsöverskridande situationer finns i 63 kap. 14 § SFL och de gäller för både begränsat och obegränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer.

Anstånd kan medges i följande situationer:

• Uttagsbeskattning har skett p.g.a. bestämmelserna i 22 kap. 5 § 2 IL, d.v.s. därför att skattskyldigheten för verksamheten har upphört helt eller delvis. Orsaken till att skattskyldigheten har upphört ska antingen vara att den skattskyldiga fört över tillgångar från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom EES eller att den skattskyldiga fört över den verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom EES.
• Uttagsbeskattning har skett p.g.a. bestämmelserna i 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL, d.v.s. därför att skattskyldigheten upphört p.g.a. ett skatteavtal eller därför att tillgång flyttas till en del av näringsverksamheten som inte är skattepliktig p.g.a. ett skatteavtal. Det måste vara fråga om ett skatteavtal med en stat inom EES.

För att anstånd ska kunna medges måste ett antal ytterligare villkor vara uppfyllda. Läs mer på sidan om anstånd vid uttagsbeskattning.