Beräkning av det justerade resultatet

Justering för nettoskattekostnader

Det redovisade resultatet ska justeras så att det inte påverkas av nettoskatte­kostnaderna.

Med nettoskattekostnader avses, enligt 3 kap. 8 § andra stycket TSL, nettot av följande poster:

1. aktuella och uppskjutna medräknade skatter som har kostnadsförts samt medräknade skatter som avser undantagna inkomster
2. uppskjutna skattefordringar som är hänförliga till en förlust under året
3. tilläggsskatt
4. icke kvalificerat imputationsbelopp.

Bestämmelsen innebär att nettoskattekostnaderna behöver läggas tillbaka för att det justerade resultatet ska bli korrekt beräknat. Det är viktigt vid beräkningen av den effektiva skattesatsen. Beräkningen ska visa den effektiva skattesatsen och därför kan det justerade resultatet inte innefatta skattekostnader.

För att illustrera detta förhållande kan man utgå från en koncernenhet som har medräknade skatter på 20 och inkomst på 100. Den beräknade effektiva skattesatsen blir då 20 procent (20/100) och inte 25 procent (20/80).

Aktuella och uppskjutna medräknade skatter som har kostnadsförts samt medräknade skatter som avser undantagna inkomster

Av 3 kap. 8 § 1 TSL framgår att med medräknade skatter avses all inkomstskatt som har kostnadsförts i resultaträkningen. Detta gäller oavsett om posten är bokförd som en del av årets skattekostnad eller som en rörelsekostnad. Såväl aktuell som uppskjuten skatt omfattas. Dessutom ska inkomstskatt på undantagna inkomster som inte ska ingå vid beräkningen av det justerade resultatet beaktas i denna post. Med ”aktuell skatt” menas sådan skatt som belöper på årets skattepliktiga resultat medan ”uppskjuten skatt” är sådan skatt som kommer att betalas i framtiden och som beror på temporära skillnader mellan bokförda värden och skattemässiga värden på tillgångar och skulder.

Eftersom inkomstskatten inte är avdragsgill behöver den återläggas (öka justerat resultat eller minska förlust) för att motverka dubbel fördel av samma skatt. Inkomstskatten ingår i täljaren i det bråktal som räknar fram den effektiva skattesatsen (ETR) och det justerade resultatet utgör nämnaren i samma bråktal. Det innebär att om nämnaren (resultatet) ökar så sjunker ETR och vice versa.

Även skatter avseende inkomster som är undantagna vid beräkningen av det justerade resultatet ska återläggas. Sådana skatter får dock inte räknas med när den justerade skattekostnaden beräknas (3 kap. 30 § TSL). Det innebär att det är fler skattekostnader som ska räknas bort från det justerade resultatet än som behandlas som medräknade skatter. Det finns därmed inte symmetri mellan de reglerna. Skälet till detta är att den effektiva skattesatsen annars skulle bli för hög (prop. 2023/24:32 s. 546).

Uppskjutna skattefordringar som är hänförliga till en förlust under året

Justering ska göras för uppskjutna skattefordringar som är hänförliga till en förlust under året enligt 3 kap 8 § andra stycket 2 TSL. En uppskjuten skattefordran motsvarar inte skatt som är betald i förväg utan den uppstår p.g.a. att den totala förlusten genererar framtida skattesänkningar i form av outnyttjade underskottsavdrag. Dessa underskott kan användas mot framtida skattemässiga överskott.

Därför behöver summan av den uppskjutna skattefordran behandlas som ett negativt belopp vid beräkningen av nettoskattekostnaderna. I den mån hänsyn har tagits till den uppskjutna skattefordran enligt 3 kap. 8 § andra stycket 1 TSL får den inte också justeras enligt denna punkt i bestämmelsen.

Justeringen för nettoskattekostnader kommer normalt sett att vara ett positivt belopp och öka det justerade resultatet eftersom skattekostnader läggs tillbaka. När koncernenheten redovisar en förlust som resulterar i en uppskjuten skattefordran kommer justeringen däremot att vara ett negativt belopp.

Exempel: AB A redovisar en förlust på 100 år 1 och redovisar en uppskjuten skattefordran på 15 (om bolagsskatt är 15 procent). Redovisad nettoförlust är då 85. Den uppskjutna skattefordran om 15 utgör ett negativt belopp vid beräkningen av nettoskattekostnaden.

Tilläggsskatt

Tilläggsskatt behöver läggas tillbaka som ett positivt belopp, d.v.s. öka nettoskattekostnaderna.

Icke kvalificerat imputationsbelopp

Med icke kvalificerat imputationsbelopp menas en skatt som inte är ett kvalificerat imputationsbelopp enligt 2 kap. 27 § TSL. För att utgöra ett icke kvalificerat imputationsbelopp ska skatten betalas av eller påföras en koncernenhet. Dessutom ska något av följande tre krav vara uppfyllda enligt 2 kap. 28 § TSL:

• Skatten återbetalas vid utdelningstillfället till den som har rätt till utdelningen från koncernenheten.
• Skatten avräknas hos den som har rätt till utdelningen mot skatt på annan inkomst än utdelningen.
• Skatten återbetalas till det utdelande bolaget vid utdelning till dess ägare.

I författningskommentaren till denna bestämmelse anges att ett icke kvalificerat imputationsbelopp är en skatt som påförs en inkomst, men återbetalas eller medför en skattekredit när inkomsten delas ut. Denna skattemässiga behandling skiljer sig från kvalificerade imputationsbelopp genom att den inte resulterar i enkelbeskattning. Det beror på att skatten återbetalas även om mottagaren av utdelningen inte är föremål för beskattning på inkomsten. Resultatet blir att inkomsten blir obeskattad hos såväl företaget som dess ägare. En skatt som annars skulle uppfylla kraven på ett kvalificerat imputationsbelopp utgör ett icke kvalificerat imputationsbelopp om ägarna är föremål för beskattning under minimiskattesatsen på inkomsten. Källskatt på utdelning som innehålls av ett utdelande bolag är inte ett icke kvalificerat imputationsbelopp eftersom det är mottagaren som är skattesubjekt för skatten. I förarbetena hänvisas till kommentaren till modellreglerna punkterna 128–133 för ytterligare vägledning om icke kvalificerat imputationsbelopp (prop. 2023/24:32 s. 533).

Icke kvalificerade imputationsbelopp utgör en pluspost vid beräkningen av nettoskatteskostnaden. Den kommer därför att öka koncernenhetens resultat.

Vissa utdelningar ska inte tas med i resultatet

Huvudregeln är att utdelning eller annan värde­överföring som har mottagits eller anteciperats och som har sin grund i ägarintressen ska inte tas med i det justerade resultatet (3 kap. 9 § första stycket TSL). Bestämmelsen har tillkommit för att undvika att en skatteregel i en annan stat som undantar utdelning från beskattning ska medför tilläggsbeskattning. Därför ska resultatet minskas med vissa utdelningar. Begreppet ”anticeperats” innebär att ett företag har redovisat en utdelning som en intäkt trots att behörigt organ ännu inte har fattat beslut om att lämna utdelning.

Av 3 kap. 9 § andra stycket TSL framgår att vissa utdelningar ska ingå i resultatet. Det gäller när följande två förutsättningar föreligger:

• de andelar som ägarintresset avser är ett portföljinnehav

• koncernenheten som tar emot utdelningen i ekonomisk mening har ägt andelarna mindre än ett år vid dagen för utdelningen eller värdeöverföringen.

En utdelning eller värdeöverföring är heller inte undantagen om den lämnas av en investeringsenhet och omfattas av ett val enligt 7 kap. 36 § TSL (3 kap. 9 § tredje stycket TSL).

Annorlunda uttryckt innebär 3 kap. 9 § TSL att all utdelning som har sin grund i ägarintressen då koncernenheten har ägt andelarna i mer än ett år är undantagen utdelning. Det är enbart portföljinnehav som koncernenheten har ägt i mindre än ett år som inte är undantagen. Utdelning från portföljinnehav är undantagen om andelarna har ägts i mer än ett år.

Syftet med bestämmelsen är att förhindra koncernenheter från att bli lågbeskattade när de har erhållit en utdelning som inte beskattats. Ett exempel på en sådan situation i Sverige är när ett aktiebolag tar emot utdelning från ett dotterföretag. Eftersom innehavet av aktier i dotterföretaget utgör näringsbetingade andelar i moderföretaget beskattas inte utdelningen i Sverige enligt inkomstskattelagen. Om bestämmelsen inte hade funnits skulle detta få en negativ effekt på koncernenhetens effektiva skatt eftersom inkomsten, i form av erhållen utdelning, inte motsvaras av någon skattekostnad.

Reglerna om utdelning på andelar som utgör portföljinnehav i 3 kap. 9 § TSL kan inte likställas med reglerna för näringsbetingade andelar enligt inkomstskattelagen. Onoterade andelar utgör alltid näringsbetingade andelar enligt inkomstskattelagen. Reglerna i 3 kap. 9 § TSL ställer däremot ett krav på att den som tar emot utdelningen måste ha ägt andelarna i mer än ett år för att den erhållna utdelningen ska vara undantagen. Ett svenskt moderföretag som äger mindre än 10 procent av andelarna i ett onoterat företag, har ägt andelarna i mindre än ett år och har erhållit utdelning från detta innehav, beskattas inte för denna utdelning i Sverige. Samtidigt får moderföretaget inte enligt 3 kap. 9 § TSL undanta utdelningen vid beräkning av justerat resultat enligt tilläggsskattelagen på grund av att innehavstiden är kortare än ett år. Det innebär att moderföretagets effektiva skatt blir lägre.

Vad menas med portföljinnehav?

Portföljinnehav definieras i 2 kap. 17 § TSL som koncernens ägarintresse i en enhet om koncernen vid den tidpunkt då vinsten delas ut eller andelar avyttras har rätt till mindre än 10 procent av vinsten, kapitalet, reserverna eller rösterna.

Vinst eller förlust avseende ägarintressen ska inte tas med

Vinster och förluster som ingår i enhetens resultat ska, enligt 3 kap. 10 § TSL, inte tas med i det justerade resultatet om

1. de beror på ändringar i det verkliga värdet på ett ägarintresse som inte är ett portföljinnehav,
2. de avser ett ägarintresse som redovisas enligt kapitalandelsmetoden, eller
3. de avser vinst eller förlust vid avyttring av ett ägarintresse som inte utgör ett portföljinnehav.

Bestämmelsen gäller vinster och förluster som finns med i det redovisade resultatet för enheten, men som inte ska beaktas vid beräkning av det justerade resultatet.

Enligt 3 kap. 10 § 1 TSL gäller undantaget för vinster och förluster som beror på förändring av det verkliga värdet av ett ägarintresse. Denna undantagsregel gäller bara i fråga om andra tillgångar än portföljinnehav. Bestämmelsen innebär exempelvis att en vinst p.g.a. en värdeökning i ett dotterföretag som beror på förändring av det redovisade verkliga värdet ska justeras bort från justerat resultat. För exempelvis en kapitaltillgång får redovisning till verkligt värde ingen påverkan på beskattningen. När så är fallet innebär justeringen enligt denna bestämmelse att bokfört värde (juridisk person) och skattemässigt värde stämmer överens. Om det i stället är en lagertillgång som värderas till verkligt värde och denna effekt får genomslag på beskattningen så är Skatteverkets uppfattning att eventuell skattekostnad som är hänförlig till undantagen vinst i enlighet med 3 kap. 10 § 1 TSL ska minska medräknade skattekostnader i enlighet med 3 kap. 29 § 1 TSL.

Undantaget gäller också enligt 3 kap. 10 § 2 TSL för ett ägarintresse som redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Kapitalandelsmetoden är en metod för redovisning som förenklat innebär att andelar i ett företag redovisas till anskaffningsvärde vid anskaffningstillfället och därefter justeras med ägarföretagets andel av förändringen i investeringsobjektets nettotillgångar. Denna bestämmelse avser värdeförändringar som beror på innehav i ett intresseföretag eller samriskföretag men inte dotterföretag. Årsredovisningslagen tillåter inte en redovisning av dotterföretag enligt kapitalandelsmetoden. Redovisning enligt kapitalandelsmetoden innebär förenklat att innehaven inledningsvis värderas till anskaffningsvärde. Det redovisade värdet ökas eller minskas därefter för att beakta ägarföretagets andel av investeringsobjektets resultat efter förvärvstidpunkten. Ägarföretagets andel av exempelvis intresseföretagets resultat ingår i ägarföretagets resultat. Erhållna utdelningar från exempelvis intresseföretaget minskar innehavets redovisade värde. Av bestämmelsen framgår att sådana värdeförändringar inte ska påverka det justerade resultatet och därför måste återläggas.

Slutligen gäller undantaget för vinst eller förlust vid avyttring av andra ägarintressen än sådana som avser portföljinnehav (3 kap. 10 § 3 TSL). Regeln om avyttringar motsvarar vad som gäller för värdeförändringar. I likhet med vad som gäller för undantagna utdelningar enligt 3 kap. 9 § TSL kan näringsbetingade andelar enligt inkomstskattelagen inte likställas med innehav som inte utgör portföljinnehav (prop. 2023/24:32 s. 548). Bestämmelsen innebär att vinst och förlust som är hänförlig till avyttring av exempelvis ett dotterföretag eller ett intresseföretag inte ska påverka det justerade resultatet och därför ska återläggas.

Justering avseende omvärdering av materiella anläggningstillgångar

Resultatet ska , enligt 3 kap. 11 § TSL, justeras med ett belopp som motsvarar en redovisad värdeförändring, ökad eller minskad med tillhörande uppskjuten skatt hänförlig till räkenskapsåret, som beror på tillämpningen av en redovisningsprincip avseende materiella anläggningstillgångar som innebär att

• tillgångarna omvärderas löpande i redovisningen till verkligt värde,
• värdeförändringen redovisas mot eget kapital, och
• vinster och förluster därefter inte påverkar resultaträkningen.

Bestämmelsen behandlar justering av resultatet vid omvärdering av materiella anläggningstillgångar och utgår från vad som gäller enligt redovisningen för vissa materiella anläggningstillgångar. Det gäller tillgångar som regelbundet omvärderas till verkligt värde samtidigt som de är föremål för exempelvis avskrivning. Värdeförändringar redovisas i övrigt totalresultat (Other Comprehensive Income, OCI) och mot eget kapital i omvärderingsreserven och påverkar därför inte resultaträkningen. Avskrivningar och nedskrivningar samt vissa värdenedgångar redovisas i stället i resultaträkningen. Regeln medför att värdeökningar och värdeminskningar behandlas på samma sätt avseende tilläggsskatten. Enligt denna bestämmelse ska ett företag justera resultatet med ett belopp som motsvarar en redovisad värdeförändring på materiella anläggningstillgångar. Detta gäller under förutsättning att värdeförändringen i redovisningen innebär en omvärdering till verkligt värde och, redovisas mot eget kapital. Dessutom krävs att vinster och förluster avseende de materiella anläggningstillgångarna därefter inte påverkar resultaträkningen. Det är bruttobeloppet som ska påverka det justerade resultatet. Den totala effekten på det justerade resultatet framkommer först när hänsyn tagits till den framtida skatteeffekten. När tillgången värderas upp i redovisningen, utan att det skattemässiga värdet ändras, uppstår en uppskjuten skatteskuld som ska beaktas inom ramen för det uppskjutna skattejusteringsbeloppet (prop. 2023/24:32 s. 548 f.).

Övrigt totalresultat påverkar eget kapital via reserver i IFRS-koncerner. Poster som redovisas via övrigt totalresultat påverkar därigenom eget kapital men inte resultatet. Företag som tillämpar IFRS tillämpar IAS 12 vid redovisning av inkomstskatter, såväl aktuell skatt som uppskjuten skatt. Punkt 61 A IAS 12 anger att aktuell skatt och uppskjuten skatt ska redovisas utanför resultatet om skatten är hänförlig till poster som redovisas utanför resultatet antingen i övrigt totalresultat eller direkt i eget kapital. Av 3 kap. 11 § TSL framgår att resultatet ska justeras med tillhörande uppskjuten skatt. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att uppskjuten skatt som redovisats i övrigt totalresultat p.g.a. att omvärderingen har redovisats i övrigt totalresultat också ska justeras mot resultatet tillsammans med omvärderingen.

Justering till följd av omorganisering

Resultatet ska justeras med belopp som avser vinst eller förlust som ska undantas enligt särskilda bestämmelser för koncernenhet som är föremål för ombildning i 7 kap. 59–61 §§ TSL. Vinster som är undantagna enligt dessa bestämmelser ska minska det justerade resultatet och undantagna förluster ska öka det justerade resultatet (3 kap. 12 § TSL). Vinsten eller förlusten ska ha uppkommit vid avyttring av tillgångar och skulder.

I 7 kap. TSL finns bestämmelser om både vinster och förluster som ska undantas och om vinster och förluster som ska inkluderas. Vad gäller vinster och förluster som ska inkluderas, ska någon justering inte ske enligt denna bestämmelse. Det är endast sådana resultat som enligt 7 kap. TSL inte ska räknas med, som ska justeras. Justeringen ska medföra att undantagna vinster minskar det justerade resultatet. Vidare ska undantagna förluster öka det justerade resultatet (prop. 2023/24:32 s. 549).

Justering för asymmetrisk vinst eller förlust i utländsk valuta

Resultatet ska justeras för vinst eller förlust i utländsk valuta för en koncernenhet vars funktionella valuta och beskattningsvaluta skiljer sig åt. Av 3 kap. 13 § första stycket TSL framgår att justering ska göras i fyra olika situationer, om vinsten eller förlusten

1. ingår i koncernenhetens beskattningsbara vinst eller förlust och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan den funktionella valutan och beskattningsvalutan
2. ingår i koncernenhetens redovisade resultat och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan den funktionella valutan och beskattningsvalutan
3. ingår i koncernenhetens redovisade resultat och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och koncernenhetens funktionella valuta
4. kan hänföras till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och beskattningsvalutan, oavsett om vinsten eller förlusten i den tredje utländska valutan ingår i den beskattningsbara inkomsten eller inte.

Den funktionella valutan är den valuta som används för att fastställa enhetens redovisade resultat. Beskattningsvalutan är den valuta som används för att fastställa koncernenhetens skattepliktiga inkomst när medräknade skatter beräknas. En tredje utländsk valuta är en valuta som varken är enhetens funktionella valuta eller beskattningsvaluta (3 kap. 13 § andra stycket TSL).

Funktionell valuta definieras i 3 kap. 13 § andra stycket TSL som den valuta som används för att fastställa enhetens redovisade resultat. Denna definition är annorlunda från hur funktionell valuta definieras i redovisningsnormgivningen. Enligt IAS 21 så är funktionell valuta valutan i den primära ekonomiska miljö där företaget bedriver sin verksamhet. Rent hypotetiskt kan därför ett företag ha beskattningsvaluta i SEK, redovisningsvaluta EUR och funktionell valuta USD enligt definitionen i IAS 21. I lag om tilläggsskatt är funktionell valuta och redovisningsvaluta samma sak.

Punkterna 1 och 2 gäller fluktuationer i valutakursen mellan den valuta som gäller för redovisningsändamål (d.v.s. den funktionella valutan) och beskattningsvalutan. För dessa situationer kan det uppkomma en valutakursvinst eller -förlust antingen i redovisningen eller vid beskattningen (men inte båda).

Punkterna 3 och 4 gäller fluktuationer gentemot en tredje utländsk valuta. För transaktioner som genomförs i en sådan valuta kan det uppkomma valutakursförändringar gentemot både den funktionella valutan och beskattningsvalutan (prop. 2023/24:32 s. 549).

För ett svenskt företag som har euro som sin redovisningsvaluta kan sådana asymmetriska valutakurseffekter uppstå som denna bestämmelse behandlar. Om företaget har tillgångar och skulder som är utställda i euro så kommer valutakurseffekter mellan svenska kronor och euro inte framgå av de finansiella rapporterna. Däremot kommer det vid beskattningen finnas en valutakursvinst eller –förlust eftersom omräkning sker till svenska kronor för deklarationsändamål enligt lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. (omräkningslagen).

Punkt 1 avser sådana vinster eller förluster som ingår i det skattepliktiga resultatet men inte i det redovisade resultatet. Denna situation kan uppkomma när en transaktion genomförs i den funktionella valutan. Om skattereglerna är sådana att koncernenheten ska ta upp en skattepliktig valutakursvinst ska detta belopp öka det justerade resultatet. Om skattereglerna innebär att en valutakursförlust är avdragsgill ska beloppet dras av vid beräkning av det justerade resultatet. Bestämmelsen ska även tillämpas på skattepliktiga vinster eller avdragsgilla förluster som uppkommer om en tillgång eller skuld som är denominerad i den funktionella valutan omvärderas till beskattningsvalutan.

Punkt 2 gäller sådana vinster eller förluster som ingår i det redovisade resultatet men inte i det skattepliktiga resultatet. Denna situation kan uppkomma när en transaktion genomförs i beskattningsvalutan. Här blir hanteringen den motsatta till vad som gäller enligt punkten 1. En valutakursvinst ska minska det justerade resultatet och en valutakursförlust ska öka det. Bestämmelsen ska även tillämpas på redovisade vinster eller förluster som uppkommer om en tillgång eller skuld som är denominerad i beskattningsvalutan omvärderas till den funktionella valutan.

Punkt 3 gäller sådana vinster eller förluster som ingår i det redovisade resultatet men inte i det skattepliktiga resultatet och som är hänförliga till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och koncernenhetens funktionella valuta. Bestämmelsen innebär att de redovisade vinsterna eller förlusterna ska elimineras. Det innebär att en valutakursvinst ska tas bort från det justerade resultatet medan en valutakursförlust ska läggas till.

Punkt 4 gäller vinster eller förluster som kan hänföras till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och beskattningsvalutan. Det gäller oavsett om vinsten eller förlusten i den tredje utländska valutan ingår i det skattepliktiga resultatet eller inte. I motsats till vad som gäller enligt punkten 3 ska sådana vinster eller förluster påverka det justerade resultatet. En valutakursvinst ska öka det och en valutakursförlust ska minska det. Om valutakurseffekten har tagits upp eller dragits av vid beskattningen ska detta belopp påverka det justerade resultatet. Även om valutakursförändringen inte är skattepliktig eller avdragsgill ska en valutakurseffekt beräknas och påverka det justerade resultatet. Valutakurseffekten ska då anses uppgå till det belopp som skulle ha påverkat beskattningen om den hade varit skattepliktig eller avdragsgill. Beräkningen ska göras enligt de principer som används i koncernredovisningen.

Mutor och böter ska inte tas med

Följande kostnader ska enligt 3 kap. 14 § första stycket TSL inte räknas med i resultatet:

• kostnader som hänför sig till betalningar som enligt reglerna i den stat där koncernenheten eller moderföretaget hör hemma är olagliga, däribland mutor och olagliga provisioner
• böter och sanktionsavgifter, om ett bötes- eller sanktionsbelopp som belastat resultatet för räkenskapsåret uppgår till eller överstiger 50 000 euro eller vad som motsvarar 50 000 euro i koncernenhetens funktionella valuta.

Vid tillämpningen av bestämmelsens beloppsangivelser i euro ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 § TSL (3 kap. 14 § andra stycket TSL).

Av förarbetena framgår att vissa kostnader av policyskäl inte får räknas med i det justerade resultatet . Det gäller för det första kostnader som hänför sig till betalningar som är olagliga i antingen den stat där koncernenheten eller moderföretaget hör hemma. Detta gäller oavsett hur stora de är. Exempelvis omfattas mutor och provisioner men tillämpningsområdet ska inte vara begränsat till sådana utgifter. Det ska för det andra också gälla böter och sanktioner. Dessa ska inte få räknas med i det justerade resultatet om beloppet överstiger 50 000 euro i den funktionella valutan hos den koncernenhet som fått boten eller sanktionsavgiften. Av kommentaren till modellreglerna (punkt 78 till artikel 3.2.1 g) framgår att beloppsgränsen gäller i förhållande till ett enskilt bötes- eller sanktionsbelopp. Om det handlar om till exempel en samlad bot för flera överträdelser av samma slag under en begränsad tidsperiod och boten gäller för överträdelser under perioden, ska beloppsbegränsningen gälla för det samlade bötesbeloppet (prop. 2023/24:32 s. 551).

Rättelse av fel under tidigare perioder och byte av redovisningsprinciper

Hur de redovisningsmässiga effekterna av rättelse av fel under tidigare perioder och byte av redovisningsprinciper ska hanteras vid beräkningen av det justerade resultatet framgår av 3 kap. 15 § TSL.

Av bestämmelsen framgår att om fel som avser tidigare års resultat och som avser en intäkt eller kostnad som skulle ha ingått i det justerade resultatet har korrigerats genom en justering direkt mot eget kapital, ska det justerade resultatet ökas eller minskas med ett belopp motsvarande den del av korrigeringsbeloppet som inte redovisats i resultaträkningen. Detta gäller dock inte om en sådan korrigering av tidigare fel resulterat i en väsentlig minskning av en sådan skuld avseende medräknade skatter som avses i 4 kap. 20 § andra stycket TSL.

Detta gäller också i fråga om en korrigeringspost som uppstått till följd av byte av redovisningsprinciper eller redovisningspolicy, om den har redovisats direkt mot eget kapital och avser en intäkt eller kostnad som ska ingå i det justerade resultatet (3 kap. 15 § andra stycket TSL).

Enligt IFRS gäller översiktligt att ett väsentligt fel i en redovisning från ett tidigare räkenskapsår ska rättas antingen genom att jämförelsetalet för detta år räknas om eller – om felet uppstod ett tidigare år – genom att ingående balans för tillgångar, skulder och eget kapital för föregående räkenskapsår räknas om. Om felet rättas genom justering av ingående balans kommer det redovisade resultatet för det år felet upptäcktes inte att justeras. Utan någon korrigering skulle i så fall ett rättat belopp aldrig vare sig tas upp till beskattning eller dras av (beroende på om det är en intäkts- eller kostnadspost som rättas). Genom denna bestämmelse säkerställs att beloppet påverkar det justerade resultatet. Om ett fel har rättats genom en redovisning direkt mot eget kapital ska ett belopp motsvarande korrigeringsbeloppet öka eller minska det justerade resultatet. Från denna bestämmelse finns ett undantag, nämligen om en sådan korrigering av tidigare fel resulterat i en väsentlig minskning av en sådan skuld avseende medräknade skatter som avses i 4 kap. 20 § andra stycket TSL (prop. 2023/24:32 s. 217).

Justering för pensionskostnader

Resultatet ska justeras för skillnaden mellan den redovisade pensionskostnaden och det belopp som tillförts en pensionsenhet för räkenskapsåret. Detta gäller dock bara för pension som tryggas genom överföring till en pensionsenhet (3 kap. 16 § TSL).

Vad som sägs i denna bestämmelse ska bara tillämpas för pension som tryggas genom överföring till en pensionsenhet. Det innebär att pension som tryggats genom exempelvis avsättning i balansräkning i kombination med kreditförsäkring inte omfattas av denna bestämmelse. Kostnaden för sådana pensionslösningar hanteras på samma sätt som vid beräkningen av det redovisade resultatet (prop. 2023/24:32 s. 552).

Justering av koncerninterna transaktioner

I vissa fall ska justering ske av koncerninterna transaktioner för att de ska vara förenliga med armlängdsprincipen. Av 3 kap. 17 § TSL framgår på vilket sätt resultatet ska justeras.

Resultatet ska justeras enligt följande:

1. Transaktioner mellan koncernenheter som är hemmahörande i olika stater som inte redovisats till samma belopp i de båda koncernenheternas räkenskaper eller som inte är i enlighet med marknadsmässiga villkor ska justeras så att de uppgår till samma belopp och är i enlighet med sådana villkor.
2. En förlust vid försäljning eller annan överföring av en tillgång mellan två koncernenheter i samma stat som inte redovisats enligt marknadsmässiga villkor ska justeras till det belopp som följer av sådana villkor, om förlusten ska ingå i beräkningen av det justerade resultatet.

Med marknadsmässiga villkor avses sådana villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag för motsvarande transaktion under jämförbara omständigheter (3 kap. 17 § andra stycket TSL).

Av punkt 1 framgår att transaktioner mellan koncernenheter som är hemmahörande i olika stater som inte redovisats till samma belopp i de båda koncernenheternas räkenskaper eller som inte är i enlighet med marknadsmässiga villkor ska justeras så att de uppgår till samma belopp och är i enlighet med sådana villkor. Av punkt 2 framgår att justering även ska göras i vissa fall vid transaktioner mellan koncernenheter i samma stat. Det ska göras vid förlust vid försäljning eller annan överföring av en tillgång mellan två koncernenheter som inte redovisats enligt marknadsmässiga villkor, om förlusten ska ingå i beräkningen av det justerade resultatet.

Bestämmelsen innehåller en definition av marknadsmässiga villkor. Det framgår att med marknadsmässiga villkor avses sådana villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag för motsvarande transaktion under jämförbara omständigheter. Bedömningen av villkoren ska motsvara den som görs vid en tillämpning av 14 kap. 19 § IL som rör oriktig prissättning m.m.

I förarbetena hänvisas till kommentaren till artikel 3.2.3 för vägledning om bestämmelsens tillämpning (punkt 96–103 i kommentaren till artikel 3.2.3 i modellreglerna). Av kommentarerna framgår att justering enligt bestämmelsen inte ska ske när det leder till dubbelbeskattning respektive dubbel icke-beskattning i tilläggsskattehänseende (prop. 2023/24:32 s. 552 f.).

Vissa skattetillgodohavanden ska tas upp som intäkt

Enligt 3 kap. 18 § TSL ska

• kvalificerade skattetillgodohavanden tas upp som intäkt
• icke kvalificerade skattetillgodohavanden inte tas upp som intäkt.

I modellreglernas artikel 3.2.4 utvecklas resonemanget om hur behandlingen av vissa återbetalningsbara skattelättnader (refundable tax credits) är tänkta att fungera. Återbetalningsbara skattelättnader som avses i artikel 3.2.4 är statliga incitament som levereras via skattesystemet. Det är inte vanlig återbetalning av skatt som betalats under en tidigare period på grund av exempelvis ett fel i beräkningen. Istället är de statliga incitament för att uppmuntra engagemang i vissa aktiviteter, såsom forskning och utveckling. Dessa statliga incitament gör det möjligt för företagen att kvitta sina skatter krona för krona mot ett engagemang i specificerade aktiviteter eller uppkomna specificerade utgifter. Incitamenten kan också innebära att staten återbetalar en outnyttjad kredit om företaget inte har någon skattskyldighet.

Grundtanken är att incitamentet eller bidraget levereras i form av en skattereduktion i den utsträckning det är möjligt eftersom det är mer effektivt än att betalningar från staten till företagen.

Vad menas med kvalificerade skattetillgodohavanden?

Kvalificerade skattetillgodohavanden definieras i 2 kap. 29 § TSL som

• ett anspråk på återbetalning (skattetillgodohavande) som är utformat på ett sådant sätt att det ska betalas kontant eller på något motsvarande sätt till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla betalningen enligt lagstiftningen i den stat som beviljar detta, eller
• om skattetillgodohavandet delvis återbetalas, den del av skattetillgodohavandet som ska betalas kontant eller på något motsvarande sätt till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla detta belopp.

Ett kvalificerat skattetillgodohavande ska inte omfatta något skattebelopp som kan avräknas eller återbetalas.

Vad menas med icke kvalificerat skattetillgodohavande?

Med icke kvalificerat skattetillgodohavande avses ett anspråk på återbetalning som inte omfattas av definitionen i 2 kap. 29 § TSL men som är helt eller delvis återbetalningsbart (2 kap. 30 § TSL).

Koncerninterna finansieringsarrangemang ska öka resultatet i vissa fall

Resultatet ska ökas med kostnader som är hänförliga till finansieringsarrangemang genom vilka en eller flera koncernenheter ger tillgodohavanden till, eller på annat sätt gör investeringar i, en eller flera andra koncernenheter (koncerninternt finansieringsarrangemang). Detta gäller enligt 3 kap. 19 § första stycket TSL när samtliga följande tre omständigheter är uppfyllda:

• Koncernenheten som har skulden eller som investeringen görs i hör hemma i en lågskattestat eller i en stat som skulle ha varit en lågskattestat om kostnaden inte hade belastat koncernenheten.
• Det koncerninterna finansieringsarrangemanget kan rimligen förväntas öka koncernhetens kostnader under den tid finansieringsarrangemanget löper utan att detta leder till en motsvarande ökning av den beskattningsbara inkomsten för den koncernenhet som ger krediten eller gör investeringen.
• Den koncernenhet som ger krediten eller gör investeringen hör hemma i en stat som inte är en lågskattestat eller som inte skulle ha varit en lågskattestat om den koncernenheten inte hade haft de intäkter som är hänförliga till krediten eller investeringen.

Denna paragraf ska inte tillämpas om det är fråga om ett emitterat instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål som regleras i 3 kap. 22 § TSL (3 kap. 19 § TSL).

I förarbetena hänvisas till kommentaren till modellreglerna av vilken det framgår att regeln exempelvis kan blir tillämplig om en koncernenhet i en stat med hög skatt har sparade avdrag för räntekostnader som inte har kunnat utnyttjas och som troligen inte kommer att kunna utnyttjas i framtiden. Under sådana förhållanden kan koncernenheten ta emot ränteintäkter upp till det sparade avdragsutrymmet utan att det leder till någon effektiv beskattning i den staten. Bestämmelsen är tänkt att förhindra kringgående av reglerna om tilläggsskatt på så sätt att en koncernenhet i en lågbeskattad stat minskar eller eliminerar sin tilläggsskatt genom att betala räntor eller liknande till koncernenheten med sparat avdragsutrymme som på grund av det sparade avdragsutrymmet inte får motsvarande höjning av sin skattekostnad (prop. 2023/24:32 s. 220).

Det är bara hos den som koncernenhet som har kostnaden som en justering ska göras (prop. 2023/24:32 s. 219).

Justeringar för försäkringsföretag

Vid beräkning av det justerade resultatet för ett försäkringsföretag som har redovisat en sådan skattekostnad som avses i 3 kap. 25 § 3 TSL ska avdrag göras för motsvarande belopp som har redovisats som en intäkt och som avser sådan skatt.

I det justerade resultatet ska ett försäkringsföretag ta med eventuell avkastning på försäkringstagarnas kapital som inte återspeglas i försäkringsföretagets redovisning av vinst eller förlust i den mån motsvarande förändring av skulden till försäkringstagarna återspeglas i dess redovisning av vinst eller förlust (3 kap. 20 § TSL).

Vid beräkning av det justerade resultatet för ömsesidiga livförsäkringsbolag och livförsäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst ska avdrag göras för belopp som överförs till en konsolideringsfond. Belopp som tas i anspråk från konsolideringsfonden för att täcka en förlust ska läggas till (3 kap. 21 § TSL).

I förarbetena förtydligas i vilka situationer som justering enligt 3 kap. 20–21 §§ TSL behöver göras. Om ett försäkringsföretag har betalat för skatt å försäkringstagarens vägnar och redovisat det som en skattekostnad samt redovisat försäkringstagarens ersättning för detta som en intäkt, då behöver en justering av intäkten göras eftersom sådan skatt enligt 3 kap. 25 § 3 TSL inte är en medräknad skatt. Om denna intäkt inte skulle justeras bort skulle det få en negativ effekt på den effektiva skattesatsen eftersom intäkten i nämnaren inte skulle motsvaras av en skattekostnad i täljaren i beräkningen av den effektiva skattesatsen (prop. 2023/24:32 s. 553f).

I 3 kap. 20 § andra stycket TSL anges att eventuell avkastning på försäkringstagarnas kapital som inte återspeglas i försäkringsföretagets redovisning av vinst eller förlust ska tas med i det justerade resultatet om motsvarande förändring av skulden till försäkringstagarna återspeglas i dess redovisning av vinst eller förlust. Av förarbetena framgår att regeln har sin bakgrund i att vissa redovisningsstandarder låter sådan avkastning redovisas direkt mot eget kapital. Syftet är att uppnå symmetri mellan behandlingen av intäkter och kostnader, för att säkerställa en korrekt beräkning av försäkringsföretagets effektiva skattesats (prop. 2023/24:32 s. 554).

Av 3 kap. 21 § TSL framgår vilka justeringar som ska göras för ömsesidiga livförsäkringsbolag och livförsäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst. Svenska ömsesidiga livförsäkringsbolag, till skillnad från vinstutdelande livförsäkringsbolag, har normalt betydande bokföringsmässiga överskott. Dessa överskott förs i normalfallet till konsolideringsfonden. Konsolideringsfonden utgör bundet eget kapital i livförsäkringsbolaget och får normalt bara användas till förlusttäckning eller återbäring. Överskotten i konsolideringsfonden tillhör försäkringstagarna men förvaltas av bolaget. Om ingen justering skulle ske kan det leda till en ökad och ojämlik beskattning av det pensions- och sparkapital som är placerat hos ömsesidiga livförsäkringsbolag jämfört med vinstutdelande livförsäkringsbolag (prop. 2023/24:32 s. 221).

Justeringar för instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål

I 3 kap. 22 § TSL finns särskilda bestämmelser för koncernenheter som berörs av särskilda tillsyns- eller regleringskrav i den finansiella sektorn.

Bestämmelsen i 3 kap. 22 § första stycket TSL gäller emittenten (utgivaren) av ett instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål. Av denna bestämmelse framgår att en koncernenhet som emitterat ett instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål ska minska det justerade resultatet med belopp som inte dragits av som en kostnad i det redovisade resultatet. Det gäller under förutsättning att beloppet som inte dragits av som en kostnad

• har redovisats som en minskning av eget kapital för koncernenheten
• beror på genomförda eller kommande betalningar som utgör ränta, utdelning eller liknande.

I 3 kap. 22 § andra stycket TSL regleras den omvända situationen när en koncernenhet innehar ett instrument avseende primärkapitaltillskott. Enligt denna bestämmelse ska en koncernenhet som är innehavare av ett instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål öka det justerade resultatet med belopp som inte tagits upp som en intäkt i det redovisade resultatet. Det gäller under förutsättning att beloppet som inte redovisats som intäkt

• har redovisats som en ökning av eget kapital för koncernenheten
• beror på genomförda eller kommande betalningar som utgör ränta, utdelning eller liknande.

Skälen till denna särskilda bestämmelse är att koncerner som berörs av särskilda tillsyns- eller regleringskrav inom den finansiella sektorn kan emittera skulder som har stora likheter med eget kapital och som därför kan ingå i kapitalbasen. Sådana instrument kan konverteras till eget kapital eller skrivas ner om vissa förutsättningar är uppfyllda. De kan även ha andra egenskaper som underlättar absorbering av förluster vid en finansiell kris. Redovisningsmässigt behandlas sådana instrument vanligtvis som eget kapital hos emittenten. Vid tillämpning av bestämmelser om tilläggsskatt ska en emittent dra av sådana kostnader vid beräkning av det justerade resultatet samtidigt som den som innehar instrumentet ska ta upp motsvarande intäkt (prop. 2023/24:32 s. 222).

I likhet med flera andra regler om justeringar av resultatet i 3 kap. TSL, (t.ex. 3 kap. 20 § TSL) tar 3 kap. 22 § TSL sikte på att företeelser som bokförts utanför resultatet (exempelvis via övrigt totalresultat och eget kapital) ska påverka justerat resultat. För exempelvis en bank som har gett ut ett instrument (emittent) och betalar innehavaren av detta instrument ränta, ska denna ränta påverka det justerade resultatet i form av en minskning. Det gäller om betalningen av räntan har redovisats via eget kapital i bankens redovisning.

I paragrafen uttrycks detta som att en koncernenhet som är emittent ska minska det justerade resultatet med belopp som inte dragits av som en kostnad i det redovisade resultatet men som redovisats som en minskning av eget kapital för koncernenheten och beror på genomförda eller kommande betalningar som utgör ränta, utdelning eller liknande. Bestämmelsen i andra stycket gäller en koncernenhet som innehar ett instrument avseende primärkapitaltillskott. För denne gäller det motsatta nämligen att ränta och liknande belopp ska ingå i det justerade resultatet. I paragrafen uttrycks detta som att en koncernenhet som är innehavare av ett instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål ska öka det justerade resultatet med belopp som inte tagits upp som en intäkt i det redovisade resultatet men som redovisats som en ökning av eget kapital för koncernenheten och beror på genomförda eller kommande betalningar som utgör ränta, utdelning eller liknande (prop. 2023/24:32 s. 555).

Vad menas med instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål?

Med instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål menas, enligt 3 kap. 22 § tredje stycket TSL, ett instrument som

• emitterats i enlighet med tillsyns- eller regleringskrav för den finansiella sektorn,
• kan omvandlas till eget kapital eller skrivas ned under vissa särskilt angivna omständigheter, och

utformats för att kvittas mot förlust i händelse av finanskris.