OBS: Detta är utgåva 2023.4. Visa senaste utgåvan.

Syftet med reglerna i 57 kap. IL är att förhindra omvandling av arbetsinkomst till kapitalinkomst. För att en andel ska vara kvalificerad är därför villkoret att andelsägaren eller någon närstående är eller har varit verksam i betydande omfattning i den verksamhet som bedrivs av företaget.

Kriterierna för att en andel ska vara kvalificerad

Syftet med reglerna i 57 kap. IL är att förhindra att inkomster som egentligen är arbetsinkomster behandlas som kapital­inkomster vid beskattningen. Det innebär att det endast är moti­verat att tillämpa reglerna om andelsägaren eller någon närstående till denna är eller har varit verksam i betydande omfatt­ning i ett fåmansföretag. I så fall benämns andelen i företaget ”kvalifi­cerad andel” (57 kap. 4 § IL).

I 57 kap. 4 § första stycket IL anges under vilka förutsättningar en andel i ett fåmansföretag ska anses vara kvalificerad. Om kriterierna i någon av följande punkter är uppfyllda anses andelen vara kvalificerad:

  1. Andelsägaren eller någon närstående till denna under beskatt­ningsåret eller något av de fem föregående beskattnings­åren varit verksam i betydande omfattning i företaget,
  2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt an­delar i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandels­bolag, och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattnings­åren varit verksam i betydande omfatt­ning i detta fåmans­före­tag eller fåmanshandelsbolag, eller
  3. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 1 eller 2.

Villkoret för att en andel ska anses vara kvalificerad är knutet till verksamhet som utövas av den enskilda andelsägaren eller någon närstående till denna. Därför måste tillämpligheten av bestämmelserna i 57 kap. IL prövas i förhållande till varje enskild andels­ägare i ett fåmansföretag.

Om andelsägaren, eller en närstående, inte har varit kvalificerat verksam under beskattningsåret anses andelen ändå kvalificerad om någon av dem har varit kvalificerat verksam någon gång under de fem beskattningsår som närmast före­gått det aktuella beskattningsåret.

Innebörden av begreppen ”verksam i betydande omfattning” och ”samma eller likartad verksamhet” har inte preciserats i lagtexten. Begreppen behandlas under ”Verksam i betydande omfattning” respektive ”Samma eller likartad verksamhet”.

Regeln i punkt 2 gäller vid indirekt ägande, oavsett om ett koncern­förhållande föreligger eller inte.

Rättsfall: Om närståenderelationen har upphört

Det är tillräckligt att någon som har varit verksam i företaget var närstående till andelsägaren vid verksamhetstidpunkten (tidpunkten då personen var verksam i företaget). Frågan har prövats av Högsta förvaltnings­domstolen i ett förhandsbeskedsärende.

En närstående till NN hade ägt samtliga andelar i A AB och varit verksam i ett dotterföretag till A AB. NN:s närstående avled under år 1. År 2 tillskiftades NN andelar i A AB och företaget lämnade utdel­ning. NN skulle sedan överlåta andelarna till ett nybildat företag, NYAB. NYAB skulle lämna utdel­ning år 3.

Skatterättsnämnden fann att utdel­ning från såväl A AB som från NYAB skulle beskattas enligt reglerna i 57 kap. IL. Enligt SRN:s mening ger det grund­läggande syftet bakom reglerna stöd för att lagtexten ska uppfattas så att det är till­räckligt att verk­sam­heten bedrivits under beskattningsåret eller den före­gående fem­års­perioden, av någon som vid verksamhets­tid­punkten omfatta­des av närståendekretsen. Högsta förvaltnings­domstolen, som gjorde samma bedömning som SRN, fastställde förhandsbeskedet (RÅ 2007 ref. 81, frågorna 2 och 4).

Rättsfall: lagerandelar i byggnadsrörelse är inte kvalificerade

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked kommit fram till att andelar som är lagerandelar i byggnadsrörelse enligt 27 kap. 6 § IL inte är kvalificerade andelar. Orsaken till detta är att begreppet kvalificerad andel i 57 kap. IL endast avser andelar som är kapitaltillgångar (SRN 2003-02-13, se Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 13/03).

Att andelar som är lagerandelar i byggnadsrörelse enligt 27 kap. 6 § IL inte kan vara kvalificerade enligt 57 kap. IL bekräftas även av HFD i rättsfallet RÅ 2009 ref. 53.

Ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag

En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående gäller från den 1 juli 2019 för överlåtelser till närstående som görs efter den 30 juni 2019. Regleringen är gjord genom ett tillägg i 57 kap. 4 och 5 §§ IL samt att en ny paragraf, 57 kap. 4 a IL, införts.

Syftet med regelförändringarna är att så långt det är möjligt ska avyttringar av kvalificerade andelar beskattas på ett likformigt sätt oberoende av om andelarna säljs till en extern köpare eller till någon inom närståendekretsen. Regelförändringen innebär att det införs ett undantag till regeln om samma eller likartad verksamhet vid ägarskiften mellan närstående. Med de nya reglerna skapas en möjlighet för de som indirekt säljer sina andelar till närstående att deras andelar efter en karenstid på fem år kan ses som okvalificerade andelar. Detta var tidigare inte möjligt när verksamheten bedrivits vidare av en närstående.

De nya bestämmelserna tar sikte på situationer när någon annan närstående till andelsägaren än andelsägarens make är verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag andelsägaren äger direkt eller indirekt. För att undantaget ska vara tillämpligt ska ett antal villkor vara uppfyllda och samtliga dessa villkor måste vara uppfyllda för att undantaget ska vara tillämpligt (57 kap. 4 a § IL).

En andel i ett fåmansföretag ska inte anses kvalificerad enligt 4 § första stycket enbart på grund av att någon annan närstående än andelsägarens make har varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett sådant fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 4 § första stycket (den aktiva närstående respektive verksamhetsföretaget) under förutsättning att:

  1. det fåmansföretag som andelsägaren äger andelar i, direkt eller indirekt, har överlåtit en andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, en rörelse eller en verksamhetsgren,
  2. andelsägaren eller dennes make varken direkt eller indirekt har ägt andelar i verksamhetsföretaget under beskattningsåret,
  3. andelsägaren eller någon annan närstående än den aktiva närstående under minst fem av de sju beskattningsåren närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker har varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som har bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, och
  4. det inte finns särskilda skäl för att andelen ändå ska anses kvalificerad.

Punkt 4 är till för att förhindra att överskott som uppkommer i verksamhetsföretaget efter ägarskiftet via avtal m.m. tas ut som kapitalinkomst via ett trädabolag eller något annat bolag.

En förändring har gjorts även i bestämmelserna i 57 kap. 4 § IL vilket innebär att även indirekta innehav ska beaktas när en bedömning görs om andelsägaren och någon närstående ska anses bedriva samma och likartad verksamhet. Denna förändring innebär bl. a. att andelsägaren eller dennas make eller maka inte får vara verksam i det verksamhetsbolag som ägs av en närstående om undantagsregeln från samma och likartad verksamhet i 57 kap. 4 a § IL ska kunna tillämpas. Bestämmelsen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2019 (prop. 2018/19:54).

De nya reglerna innebär också en ändring av utomståenderegeln (57 kap. 5 § IL). I bedömningen om utomståenderegeln är tillämplig kommer andelarna (som avses i 57 kap. 4 a § IL) att räknas som kvalificerade andelar även om de fyra villkoren (i 57 kap. 4 a § IL) är uppfyllda. I annat fall kan det uppkomma situationer där utomståenderegeln skulle kunna få ett vidare tillämpningsområde än vad som är avsett.

Förhandsbesked: inlösta andelar anses ej överlåtna

Kravet att det fåmansföretag som andelsägaren äger andelar i, direkt eller indirekt, har överlåtit en andel i ett fåmansföretag innebär att regeln inte kan tillämpas när andelar har lösts in, enligt förhandsbesked från Skatterättsnämnden (SRN 100-20/D)

Andelar som erhållits genom utdelning

Det kan förekomma att en andelsägare genom utdelning på en ägd kvalificerad andel får en andel i ett annat fåmansföretag som inte är kvalificerad enligt 57 kap. 4 § första stycket IL. Om en sådan utdelning inte beskattas på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § IL (”lex Asea”) kan även den utdelade andelen bli kvalificerad. När man bedömer om den utdelade andelen är kvalificerad ska den anses vara en aktie i det företag som delat ut aktien (57 kap. 4 § andra stycket IL). Bestämmelsen omfattar även andel som har erhållits genom en sådan utdelning under något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattnings­året.

Lex Asea avser fallet när ett moderföretag överlåter andelarna i dotter­företaget genom utdelning till andels­ägarna i moder­företaget. Bestäm­melsen innebär att en andel som med tillämpning av lex Asea delas ut på en kvalificerad aktie alltid blir kvalifi­cerad.

Andelar som erhållits genom gåva

Har andelsägaren fått andelarna i gåva så är de inte kvalificerade hos denna enbart på den grunden att de var kvalificerade hos givaren enligt 57 kap. 4 § IL (HFD 2016 ref. 20).

För att gåvomottagarens andelar ska vara kvalificerade krävs således att någon av förutsättningarna i 57 kap. IL är uppfylld för mottagaren.

Det finns specifika bestämmelser om kontinuitet vid t.ex. gåva i 57 kap. IL. Detta tas upp på de sidor som behandlar den aktuella situationen.

Om företaget upphör att vara ett fåmansföretag

Om ett företag som definierats som fåmansföretag upphör att vara fåmansföretag anses en andel ändå vara kvalificerad. Detta gäller under förutsätt­ning att andelsägaren eller någon närstående till denna ägde andelen vid den tidpunkt då företaget upphörde att vara fåmansföretag, och att andelen då var kvalificerad.

Andelen anses som längst vara kvalificerad under fem beskatt­nings­år efter det år då före­taget upphörde att vara fåmansföretag. Men andelen kan inte vara kvalificerad under längre tid än vad som följer av bestämmelserna om kvalificerad andel i 57 kap. 4 § IL (57 kap. 6 § första stycket IL). Detta inne­bär att reglerna i 57 kap. IL kan vara tillämpliga även efter det att ett företag noterats på en reglerad marknad, om företaget under någon tid under den senaste femårs­perioden före noteringen varit ett fåmansföretag (jämför 56 kap. 3 § IL).

Även kapitalinkomster på andelar som förvärvats med stöd av andelar som innehades när företaget upphörde att vara fåmansfö­retag, och som då var kvalificerade, beskattas enligt de särskilda reglerna. Som exempel kan nämnas att utdelning och kapitalvinst på andelar som delägaren erhållit vid en fondemission omfattas av reglerna. Detta gäller även om emissionen genom­förs efter det att företaget upphört att vara ett fåmans­företag. En förutsättning är att reglerna är tillämpliga på de andelar som ligger till grund för förvärvet.

Att ett företag har upphört att vara ett fåmans­företag genom ändrad lag­stiftning är inte ett upphörande i den mening som avses i 57 kap. 6 § första stycket IL (SRN 2001–06–13).

Utdelning innan verksamhet påbörjas

Rättsfall: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked bl. a. prövat en fråga om sökandens aktier skulle ses som kvalificerade andelar om utdelning skulle erhållas från ett karensbolag samma år som ny verksamhet startades upp i bolaget.

Skatterättsnämnden fann att utifrån lagtextens lydelse i 57 kap. IL, ska en prövning av om aktierna är kvalificerade andelar göras utifrån förhållandena under beskattningsåret samt de fem föregående beskattningsåren. Någon möjlighet att i ett fall som det aktuella, endast se till förhållandena under delar av ett beskattningsår saknades därmed. Aktierna skulle därför ses som kvalificerade om ny verksamhet startades upp i bolaget samma år som utdelningen lämnas. (SRN 5-19/D).

Dödsbos innehav av kvalificerad andel

Om ägaren till en kvalificerad andel avlider anses andelen även vara kvalificerad hos den avlidnas dödsbo (57 kap. 4 § tredje stycket IL). För döds­boet tillämpas bestämmelserna som om andelen fortfarande hade ägts av den fysiska personen. Delägare i döds­boet jämställs då med närstående.

Överlåtelse av andel till företaget och återköp

För att förhindra att en andelsägare som har en kvalificerad andel ska kunna ”omvandla” denna till en okvalificerad andel, har en särskild bestämmelse införts i 57 kap. 6 § andra stycket IL. Om en andelsägare överlåter en kvalificerad andel i ett aktiebolag till bolaget, och bolaget där­efter överlåter en egen andel till andelsägaren (s.k. återköp), så anses andelen som förvärvats från bolaget vara kvalificerad. Detta gäller under förutsättning att andelen som överlåtits till bolaget skulle ha varit kvalificerad om andelsägaren fortfarande hade innehaft den. Man ska således bortse från överlåtelsen och tillämpa bestämmelserna i 57 kap. IL som om samma andel innehafts hela tiden.

Bestämmelsen tar enbart sikte på andelens egenskap som kvalificerad. Andelsägaren får inte på nytt till­godo­räkna sig sparat utdel­nings­utrymme som för­brukats vid för­sälj­ningen till bolaget (prop. 1999/2000:38 s. 42).

Andelsbyte och partiell fission

Bestämmelserna för fysiska personer om framskjuten beskatt­ning vid andelsbyten i 48 a kap. IL gäller även vid byte av kvalifi­ce­rade andelar. Andelar som har tagits emot vid en partiell fission kan vara att anse som kvalificerade.

57 kap. 7–7 c §§ IL finns regler om så kallade särskilt kvalificerade andelar som tagits emot vid ett andelsbyte eller vid en partiell fission.

En andel i ett fåmansföretag kan både vara kvalificerad enligt 57 kap. 4 § första stycket IL och särskilt kvalificerad enligt 57 kap. 7 eller 7 a § IL (SRN dnr 29-10/D).

Begreppet närstående

Samma närståendebegrepp gäller vid tillämpning av 57 kap. IL som i 56 kap. IL (2 kap. 22 § IL). Dessutom gäller att om ett dödsbo innehar en kvalificerad andel jämställs delägare i dödsboet med närstående (57 kap. 4 § 3 stycket IL).

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • HFD 2016 ref. 20 [1]
  • RÅ 2007 ref. 81 [1]
  • RÅ 2009 ref. 53 [1]
  • SRN dnr 100-20/D [1]
  • SRN dnr 29-10/D [1]
  • SRN dnr 5-19/D [1]

Lagar & förordningar

Propositioner

  • Proposition 1999/00:38 Vissa skattefrågor med anledning av att aktiebolag skall kunna förvärva egna aktier, m.m. [1]
  • Proposition 2018/19:54 Nya skatteregler för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag [1]

Rättsfallskommentarer

  • Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 13/03 (utdrag), SRN:s förhandsbesked den 13 februari 2003 [1]

Referenser inom fåmansföretag och fåmanshandelsbolag