Redovisa finansiella instrument till anskaffningsvärde

Årsredovisningslagens regler

Finansiella tillgångar redovisas antingen som anläggningstillgångar eller som omsättningstillgångar. En anläggningstillgång är en tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Andra tillgångar är omsättningstillgångar (4 kap. 1 § ÅRL).

En anläggningstillgång ska tas upp till ett belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (4 kap. 3 § ÅRL). En omsättningstillgång ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet eller nettoförsäljningsvärdet på balansdagen (4 kap. 9 § ÅRL). Finansiella instrument kan i vissa fall istället värderas till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § ÅRL. Det gäller oavsett om de är omsättnings- eller anläggningstillgångar.

Bokföringsnämnden har i ett yttrande till Skatterättsnämnden konstaterat att ett upplupet anskaffningsvärde är att jämställa med ett anskaffningsvärde enligt 4 kap. 9 § andra stycket ÅRL. Det är inte ett nettoförsäljningsvärde eller återanskaffningsvärde enligt 4 kap. 9 § tredje och fjärde styckena ÅRL (BFN 2019-10-25 Yttrande i fråga om upplupet anskaffningsvärde utgör ett anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde eller återanskaffningsvärde enligt årsredovisningslagen). Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked att ett upplupet anskaffningsvärde är att jämställa med ett anskaffningsvärde enligt 4 kap. 9 § andra stycket ÅRL (HFD 2020 ref. 48).

Vidare har Bokföringsnämnden i ett brevsvar kommit fram till att uppskrivningsreglerna i årsredovisningslagen kan bli tillämpliga för finansiella anläggningstillgångar som redovisas till upplupet anskaffningsvärde. Uppskrivningsreglerna blir tillämpliga om det redovisande företaget gör en ny bedömning som leder till en uppjustering av framtida kassaflöden jämfört med de kassaflöden som ligger till grund för beräkningen av effektivräntan vid anskaffningstidpunkten (BFN:s brevsvar 2018-06-08 om finansiella anläggninstillgångar som redovisas till upplupet anskaffningsvärde).

K1: förenklat årsbokslut

Det finns inga regler om finansiella instrument i K1 för enskilda näringsidkare förutom de om värdering av fordringar och skulder. Kundfordringar och leverantörsskulder ska tas upp till det belopp som anges i faktura, avtal eller liknande handling inklusive mervärdesskatt. Kundfordringar får dock inte tas upp till högre belopp än som på balansdagen kan förväntas komma att betalas (BFNAR 2006:1 punkt 6.57, 6.63, 6.68, 6.71 och 6.75).

I det allmänna rådet om förenklat årsbokslut för ideella föreningar m.fl. anges att finansiella placeringar ska tas upp till anskaffningsvärdet. Vid köp är anskaffningsvärdet inköpspriset plus andra utgifter för förvärvet. Vid förvärv genom gåva eller byte är anskaffningsvärdet det verkliga värdet vid förvärvstillfället. Verkligt värde är detsamma som försäljningsvärdet. Kundfordringar och leverantörsskulder ska tas upp till det belopp som anges i faktura, avtal eller liknande handling inklusive mervärdesskatt. Kundfordringar får dock inte tas upp till högre belopp än som på balansdagen kan förväntas komma att betalas (BFNAR 2010:1 punkt 6.49, 6.55, 6.59-6.64, 6.69, 6.71 och 6.78).

Årsbokslut

Begreppet finansiellt instrument finns inte definierat i det allmänna rådet BFNAR 2017:3 om årsbokslut. När en tillgång betalas med likvida medel är utgångspunkten vid beräkningen av anskaffningsvärdet det inköpspris som anges i en faktura, ett avtal eller liknande handling (BFNAR 2017:3 punkt 8.8). Vilka utgifter som ska ingå i anskaffningsvärdet för en tillgång framgår av punkterna i respektive tillgångskapitel (BFNAR 2017:3 kommentaren till punkt 8.3).

En kortfristig fordran får inte tas upp till ett högre belopp än vad som beräknas inflyta (BFNAR 2017:3 punkt 12.4). En skuld ska värderas till det belopp som krävs för att reglera åtagandet (BFNAR 2017:3 punkt 16.6)

Finansiella anläggningstillgångar

I årsbokslutsregelverkets kapitel 10 finns det regler om finansiella anläggningstillgångar i form av bl.a. fordringar hos andra företag, långfristiga värdepappersinnehav, lån till delägare eller närstående samt andra långfristiga fordringar (BFNAR 2017:3 kommentaren till punkt 10.1).

En finansiell tillgång som företaget avser att inneha under en längre tid än 12 månader efter balansdagen är en finansiell anläggningstillgång. Flera överlåtbara värdepapper och fondandelar som innehas för riskspridning (en värdepappersportfölj) ska klassificeras som en finansiell anläggningstillgång om den är avsedd att innehas under en längre tid än 12 månader efter balansdagen (BFNAR 2017:3 punkt 10.2). En finansiell tillgång som förfaller inom 12 månader efter balansdagen är en finansiell omsättningstillgång (BFNAR 2017:3 punkt 8.6).

Värdering till verkligt värde inte tillåten

Ett företag som tillämpar regelverket om årsbokslut får inte värdera finansiella anläggningstillgångar eller kortfristiga placeringar till verkligt värde trots att 4 kap. 14 a § ÅRL ger viss möjlighet till det. Anledningen till det är att 6 kap. 4 § BFL som reglerar vilka bestämmelser i ÅRL som ska tillämpas när ett årsbokslut upprättas endast hänvisar till 4 kap. 3 § första stycket ÅRL om anskaffningsvärdet för anläggningstillgångar och inte till den värdering till verkligt värde för finansiella instrument som finns i 4 kap. 14 a § ÅRL (kommentaren till rubriken Värdering i kapitel 10 i BFNAR 2017:3).

Då 6 kap. 4 § BFL utöver 4 kap. 14 a § inte heller hänvisar till 4 kap. 14 e § ÅRL om värdering av säkrade poster kan ett företag som upprättar ett årsbokslut inte värdera kortfristiga placeringar till verkligt värde (kommentaren till rubriken Värdering i kapitel 13 i BFNAR 2017:3).

K2: årsredovisning i mindre företag

Begreppet finansiellt instrument finns inte definierat i det allmänna rådet BFNAR 2016:10 om årsredovisning i mindre företag (K2). När en tillgång betalas med likvida medel är utgångspunkten vid beräkningen av anskaffningsvärdet det inköpspris som anges i en faktura, ett avtal eller liknande handling (BFNAR 2016:10 punkt 9.8). Vilka utgifter som ska ingå i anskaffningsvärdet för en tillgång framgår av punkterna i respektive tillgångskapitel (BFNAR 2016:10 kommentaren till punkt 9.3).

En kortfristig fordran får inte tas upp till ett högre belopp än vad som beräknas inflyta (BFNAR 2016:10 punkt 13.4). En skuld ska värderas till det belopp som krävs för att reglera åtagandet (BFNAR 2016:10 punkt 17.6)

Finansiella anläggningstillgångar

I K2-regelverkets kapitel 11 finns det regler om finansiella anläggningstillgångar i form av bl.a. fordringar hos andra företag, långfristiga värdepappersinnehav, lån till delägare eller närstående samt andra långfristiga fordringar (BFNAR 2016:10 kommentaren till punkt 11.1).

En finansiell tillgång som företaget avser att inneha under en längre tid än 12 månader efter balansdagen är en finansiell anläggningstillgång. Flera överlåtbara värdepapper och fondandelar som innehas för riskspridning (en värdepappersportfölj) ska klassificeras som en finansiell anläggningstillgång om den är avsedd att innehas under en längre tid än 12 månader efter balansdagen (BFNAR 2016:10 punkt 11.2). En finansiell tillgång som förfaller inom 12 månader efter balansdagen är en finansiell omsättningstillgång (BFNAR 2016:10 punkt 9.6).

Värdering till verkligt värde inte tillåten

Ett företag som tillämpar K2-regelverket får inte värdera finansiella anläggningstillgångar eller kortfristiga placeringar till verkligt värde trots att 4 kap. 14 a § ÅRL ger viss möjlighet till det. Anledningen till denna begränsning är att det allmänna rådet bygger på försiktighetsprincipen och förenkling (BFNAR 2016:10 punkt 11.7 och punkt 14.4 med kommentarer).

K3: årsredovisning och koncernredovisning

Om ett företag som tillämpar BFNAR 2012:1 om årsredovisning och koncernredovisning (K3) väljer att värdera finansiella instrument utifrån anskaffningsvärdet, ska regelverkets kapitel 11 tillämpas på företagets samtliga finansiella instrument. Detta gäller dock inte de finansiella instrument som räknas upp i punkten 11.2. Här anges t.ex. att andelar i dotterföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag inte ska redovisas enligt kapitel 11. Andra exempel på undantag från punkten 11.1 är finansiella instrument som har getts ut av företaget och som helt eller delvis klassificeras som eget kapital eller leasingavtal. För de instrument som räknas upp i punkt 11.2 ges en hänvisning till vilka kapitel i det allmänna rådet som ska tillämpas i stället för kapitel 11 (BFNAR 2012:1 punkt 11.1-11.2).

Ett företag ska redovisa en finansiell tillgång eller en finansiell skuld i balansräkningen när företaget blir part i det finansiella instrumentets avtalsmässiga villkor. Detta förutsätter att motprestationen för rätten att få betalt har fullgjorts (BFNAR 2012:1 punkt 11.13 med kommentar).

Ett företag får inte längre redovisa en finansiell tillgång i balansräkningen när den avtalsenliga rätten till kassaflödet från tillgången har upphört eller reglerats. Om ett företag i allt väsentligt har överfört de risker och fördelar som är förknippade med innehavet av en finansiell tillgång till en annan part, får tillgången inte längre redovisas i balansräkningen. Eventuella rättigheter och skyldigheter som uppkommer eller kvarstår i samband med att en finansiell tillgång tas bort från balansräkningen ska redovisas som nya tillgångar eller skulder (BFNAR 2012:1 punkt 11.30-11.31 och 11.33) .

Ett företag får inte längre redovisa en finansiell skuld, eller del av en finansiell skuld, i balansräkningen när den avtalade förpliktelsen fullgjorts eller upphört . Ersätts en finansiell skuld med en annan finansiell skuld till samma långivare och med i huvudsak samma villkor som för den ursprungliga skulden, anses inte den ursprungliga avtalade förpliktelsen har fullgjorts eller upphört och en ny skuld får inte redovisas. Eventuella resultateffekter i samband med att skulden ersätts ska periodiseras som ränta över återstående löptid för den ändrade skulden (BFNAR 2012:1 punkt 11.35-11.36).

Värdering

Vid första redovisningstillfället ska det finansiella instrumentet värderas till anskaffningsvärdet enligt 4 kap. 3 § (anläggningstillgångar) eller 4 kap. 9 § ÅRL (omsättningstillgångar). Anskaffningsvärdet motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv.

Ett finansiellt instrument som innehåller en finansieringskomponent och har en kredittid som överstiger ett år ska vid det första redovisningstillfället värderas till nuvärdet av alla framtida betalningar. En finansieringskomponent föreligger t.ex. om en leverantörskredit löper med ränta som är lägre än marknadsmässig ränta (BFNAR 2012:1 punkt 11.15 med kommentar).

Räntebärande finansiella instrument som är fordringar respektive skulder och som redovisas som omsättningstillgångar respektive kortfristiga skulder får vid det första redovisningstillfället värderas till upplupet anskaffningsvärde. Om företaget har valt att värdera dessa till upplupet anskaffningsvärde, måste dock företaget fortsätta med denna värdering (BFNAR 2012:1 punkt 11.19).

Långfristiga fordringar och långfristiga skulder ska värderas till upplupet anskaffningsvärde (BFNAR 2012:1 punkt 11.16 och 11.24).

Vid det första redovisningstillfället motsvaras upplupet anskaffningsvärde av utgifterna för förvärvet. För en finansiell tillgång eller en finansiell skuld utgörs det upplupna anskaffningsvärdet av det finansiella instrumentets förväntade kassaflöden diskonterade med den effektivränta som beräknades vid anskaffningstillfället. Effektivräntemetoden beskrivs i punkten 11.12. Effektivränta är den räntesats som diskonterar de uppskattade framtida in- och utbetalningarna under det finansiella instrumentets förväntade löptid till instrumentets redovisade värde (BFNAR 2012:1 punkt 11.10-11.12).

Omsättningstillgångar och kortfristiga skulder

En schablonmässig metod får användas vid värdering av finansiella instrument som är fordringar och som redovisas som omsättningstillgångar. Villkoren för detta är att det är svårt att få fram korrekta uppgifter eller om en mer exakt värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl. Dessutom krävs det enligt BFNAR 2012:1 punkt 11.17 att följande villkor är uppfyllda

• det finns ett relevant och tillförlitligt underlag för schablonen
• schablonen används konsekvent
• schablonen ger ungefär samma värde som en värdering med utgångspunkt från årets faktiska förhållanden.

Kortfristiga skulder värderas enligt de allmänna principerna i kapitel 2.

Särskilt om värdepappersportfölj

En värdepappersportfölj är ett innehav av ett flertal finansiella instrument som handlas på en aktiv marknad och som innehas för riskspridning. Ett företag kan ha flera värdepappersportföljer (BFNAR 2012:1 punkt 11.9).

En aktiv marknad existerar enligt BFNAR 2012:1 punkt 12.25 när följande villkor är uppfyllda:

• Handeln avser likartade produkter.
• Intresserade köpare och säljare finns normalt.
• Information om priserna är allmänt tillgänglig.

En värdepappersportfölj får utgöra en post om företaget har utformat och dokumenterat en riskspridningsstrategi och de finansiella instrumenten i värdepappersportföljen klart kan identifieras och detta tillämpas konsekvent (BFNAR 2012:1 punkt 11.18).

Anläggningstillgångar och långfristiga skulder

Långfristiga fordringar och långfristiga skulder ska efter det första redovisningstillfället värderas till upplupet anskaffningsvärde (BFNAR 2012:1 punkt 11.24).

Derivatinstrument

Derivatinstrument som klassificeras som anläggningstillgångar ska efter det första redovisningstillfället värderas enligt 4 kap. 9 § ÅRL, d.v.s. som omsättningstillgång (BFNAR 2012:1 punkt 11.22).

Derivatinstrument som klassificeras som långfristiga skulder ska efter det första redovisningstillfället värderas till det belopp som för företaget är mest förmånligt om förpliktelsen regleras eller överlåts på balansdagen (BFNAR 2012:1 punkt 11.23).

Företag som följer internationella redovisningsregler

Företag som följer internationella redovisningsregler ska tillämpa IFRS 9 Finansiella instrument om det inte finns några begränsningar i RFR 2.

Av RFR 2 Redovisning för juridiska personer framgår att med hänsyn till sambandet mellan redovisning och beskattning behöver företag inte tillämpa IFRS 9. Företag som inte följer IFRS 9 ska, för samtliga finansiella instrument, tillämpa en metod med utgångspunkt i anskaffningsvärde enligt ÅRL (RFR 2 IFRS 9 Finansiella instrument punkt 2).

Om företaget följer IFRS 9 ska finansiella tillgångar och finansiella skulder redovisas antingen till verkligt värde, anskaffningsvärde eller upplupet anskaffningsvärde.

Efter det första redovisningstillfället ska ett företag värdera finansiella tillgångar till deras verkliga värden via resultatet utan avdrag för transaktionskostnader som kan uppkomma vid försäljning eller liknande, med undantag för följande finansiella tillgångar:

• finansiell tillgång vars mål är att inkassera avtalsenliga kassaflöden som vid bestämda tidpunkter ger upphov till betalningar av kapitalbelopp och ränta ska värderas till upplupet anskaffningsvärde
• finansiell tillgång vars mål kan uppnås både genom att samla in avtalsenliga kassaflöden eller sälja tillgångar och som vid bestämda tidpunkter är betalningar av kapitalbelopp och ränta ska värderas till verkligt värde via övrigt totalresultat (IFRS 9 punkt 5.2.1).

Efter det första redovisningstillfället ska ett företag värdera alla finansiella skulder till upplupet anskaffningsvärde genom användande av effektivräntemetoden, med undantag av

• kategorin finansiella skulder värderade till verkligt värde via resultatet inklusive derivat. Sådana skulder ska i normalfallet värderas till verkligt värde
• finansiella skulder som uppkommer när en överföring av en finansiell tillgång inte uppfyller villkoren för att tas bort från rapporten över finansiell ställning eller redovisas som en skuld som uppkommit i samband med ett fortsatt engagemang,
• finansiella garantiavtal
• ett löfte om ett lån till en ränta som ligger under marknadsräntan
• villkorad köpeskilling i samband med rörelseförvärv (IFRS 9 punkt 5.3.1).

Företag som tillämpar Finansinspektionens föreskrifter

Kreditinstitut och värdepappersbolag ska som huvudregel tillämpa de internationella redovisningsreglerna eller alternativa regler i RFR 2 Redovisning för juridiska personer, om det är förenligt med ÅRKL och Finansinspektionens föreskrifter. Läs om hur kreditinstitut och värdepappersbolag ska tillämpa Finansinspektionens föreskrifter.

Motsvarande regler finns för försäkringsföretag som tillämpar ÅRFL. Läs om hur försäkringsföretagen ska tillämpa Finansinspektionens föreskrifter.

Kompletterande information

• Läs om redovisning av finansiella instrument som värderas till verkligt värde.