Verksamhetskravet

Verksamhetskravet ska säkerställa att verksamheten är av rätt slag

Syftet med verksamhetskravet är att säkerställa att den faktiskt bedrivna verksamheten är av rätt slag och att den i tillräckligt stor omfattning består av allmännyttig verksamhet. All ändamålsverksamhet omfattas av verksamhetskravet, både den som är allmännyttig och den som inte är allmännyttig. Detta uttrycks i lagtexten som att stiftelsen, föreningen eller trossamfundet i den verksamhet som bedrivs under beskattningsåret uteslutande eller så gott som uteslutande ska främja ett eller flera allmännyttiga ändamål (7 kap. 5 § första stycket IL). Omvänt innebär detta att en stiftelse som i mer än ringa omfattning främjar icke allmännyttiga ändamål inte uppfyller verksamhetskravet.

Redan i förarbetena till 1942 års lagstiftning uttalades att det är den faktiskt bedrivna verksamheten som är det som avgör, oavsett vad som är ändamålet enligt stadgarna (SOU 1939:47 s. 54). Det gäller för såväl stiftelser som ideella föreningar och registrerade trossamfund.

Verksamhetskravet var tidigare en del av fullföljdskravet. Verksamhetskravet blev i förhållande till fullföljdskravet ett självständigt krav den 1 januari 2000 i och med att inkomstskattelagen trädde i kraft. Verksamhetskravet har genom de ändringar som gjorts i 7 kap. IL fått en tydligare utformning men har i grunden samma innebörd som tidigare (SOU 1997:2, del 2, s. 59).

Vad ska verksamhetskravet mäta?

Verksamhetskravet ska mäta all verksamhet som bedrivs för att främja ändamål, allmännyttiga eller andra. En verksamhet som bedrivs i syfte att finansiera den ändamålsenliga verksamheten ingår inte i bedömningen av om verksamhetskravet är uppfyllt. Det kan t.ex. vara fråga om kapitalförvaltning, hävdvunna finansieringskällor eller annan näringsverksamhet som bedrivs med vinstsyfte (prop. 2013/14:1 s. 311).

Hur mäts verksamhetskravet?

När verksamhetskravet prövas ska förhållandet mellan inkomstanvändningen i den allmännyttiga ändamålsverksamheten och inkomstanvändningen i annan ändamålsverksamhet bedömas. För att verksamhetskravet ska vara uppfyllt måste inkomstanvändningen i den allmännyttiga ändamålsverksamheten uppgå till en viss del av inkomstanvändningen i den totala ändamålsverksamheten (se verksamhetskravets omfattning).

Inkomstanvändningen eller det som mäts i verksamhetskravet kan t.ex. utgöra kostnader i en egen bedriven ändamålsverksamhet, eller utgivna bidrag som främjar ett ändamål eller en kombination. All ändamålsverksamhet påverkar därför bedömningen av om verksamhetskravet är uppfyllt oavsett om det är bidrag som främjar ett ändamål, kostnader i en ändamålsverksamhet eller annan inkomstanvändning. En stiftelse som lämnar bidrag till allmännyttiga ändamål uppfyller därför inte verksamhetskravet om den i alltför hög grad också lämnar bidrag som främjar andra ändamål än allmännyttiga. Hur ändamålsverksamheten finansieras saknar betydelse för bedömning av verksamhetskravet (prop. 2013/14:1 s. 311).

En stiftelse kan vid sidan av ett allmännyttigt ändamål betala livränta till en eller flera personer under en viss tid. Utbetalandet av sådana livräntor har av 1936 års skattekommitté inte ansetts ingå i stiftelsens verksamhet. När man bedömer vilket som är en stiftelses ändamål kan man bortse från sådana livränteutbetalningar (SOU 1939:47 s. 62 och prop. 1942:134 s. 50 f.). I praxis har man följt denna uppfattning (se RÅ 1944:43, RÅ 1955:14, RÅ 1967 Fi 132 och RSV/FB Dt 1985:21).

Verksamhetskravets omfattning

Verksamhetskravet ställer krav på att den bedrivna ändamålsverksamheten uteslutande eller så gott som uteslutande ska avse allmännyttiga ändamål (7 kap. 5 § IL). Det finns med andra ord ett utrymme för icke allmännyttig ändamålsverksamhet i ringa eller mycket ringa omfattning. Skälet till att icke allmännyttig verksamhet godtas i ringa eller mycket ringa omfattning är att en eventuell felbedömning får mycket långtgående negativa konsekvenser eftersom den som upphör att uppfylla förutsättningarna för inskränkt skattskyldighet blir skattskyldig fullt ut (prop. 2013/14:1 s. 311).

Vad menas med uteslutande eller så gott som uteslutande?

Med uteslutande menas i inkomstskattelagen 90–95 procent upp till 100 procent (prop. 1999/2000:2, del 1 s. 504). Detta stämmer också överens med hur verksamhetskravet har tolkats i praxis och doktrin.

Vad avses med ringa eller mycket ringa?

Med ringa eller mycket ringa avses i inkomstskattelagen 5–10 procent (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 504).

Exempel 1: verksamhetskravet är uppfyllt

Stiftelsen A har använt 100 000 kr för att främja sina ändamål. Av främjandet har 90 000 kr avsett ett eller flera allmännyttiga ändamål och återstoden, 10 000 kr, icke allmännyttiga ändamål.

Eftersom 90 procent av främjandet avsett allmännyttiga ändamål har främjandet uteslutande eller så gott som uteslutande avsett allmännyttiga ändamål. Verksamhetskravet är därmed uppfyllt.

Exempel 2: verksamhetskravet är inte uppfyllt

Stiftelsen B har använt 100 000 kr för att främja sina ändamål. Av främjandet har 85 000 kr avsett ett eller flera allmännyttiga ändamål och 15 000 kr icke allmännyttiga ändamål.

Eftersom mindre än 90 procent av främjandet avsett allmännyttiga ändamål har främjandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande avsett allmännyttiga ändamål. Verksamhetskravet är därmed inte uppfyllt.

Verksamhetskravet är inget aktivitetskrav

Verksamhetskravet förutsätter att någon form av allmännyttig verksamhet främjas. En stiftelse, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund som inte alls främjar allmännyttig verksamhet eller helt upphör att främja sådan verksamhet kan inte uppfylla verksamhetskravet. Innehåller verksamhetskravet därutöver något krav på den allmännyttiga verksamhetens omfattning?

Verksamhetskravet ställer även krav på att en tillräckligt stor del av ändamålsverksamheten är av rätt slag (allmännyttig). Verksamhetskravet innehåller däremot inte något krav på att verksamheten ska vara av en viss omfattning, t.ex. att en viss minsta del av intäkterna beräknade på visst sätt (i äldre texter ibland benämnda avkastning) ska användas för främjande av allmännyttig verksamhet. En stiftelse, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund kan med andra ord uppfylla verksamhetskravet även om verksamheten har en liten omfattning. Kravet mäter bara om t.ex. kostnaderna eller utgivna bidrag i tillräckligt stor omfattning är kostnader för eller bidrag till allmännyttig verksamhet. Till skillnad från fullföljdskravet är verksamhetskravet alltså inget aktivitetskrav.

Exempel 3: verksamhetskravet är uppfyllt

Stiftelsen C har haft 100 000 kr i avkastning och ändamålsverksamheten har uppgått till 50 000 kr. Av fullföljden har 45 000 kr främjat allmännyttiga ändamål och 5 000 kr icke allmännyttiga ändamål.

Eftersom 90 procent av främjandet har avsett allmännyttiga ändamål har främjandet uteslutande eller så gott som uteslutande avsett allmännyttiga ändamål. Verksamhetskravet är därmed uppfyllt. Att främjandet omfattar mindre än 90 procent av avkastningen inverkar inte på bedömningen av verksamhetskravet.

Exempel 4: verksamhetskravet är uppfyllt

Stiftelsen D har haft 100 000 kr i avkastning, dess kapitalvinster har uppgått till ytterligare 400 000 kr och fullföljden har uppgått till 200 000 kr. Av fullföljden har 180 000 kr främjat allmännyttiga ändamål och 20 000 kr icke allmännyttiga ändamål.

Bedömningen av verksamhetskravet omfattar allt främjande oavsett om det finansierats inom ramen för avkastningen eller med hjälp av andra intäkter. Eftersom 90 procent av främjandet avsett allmännyttiga ändamål har främjandet uteslutande eller så gott som uteslutande avsett allmännyttiga ändamål. Verksamhetskravet är därmed uppfyllt.

Exempel 5: verksamhetskravet är inte uppfyllt

Stiftelsen E har haft 100 000 kr i avkastning, kapitalvinster har uppgått till ytterligare 400 000 kr och fullföljd har uppgått till 200 000 kr. Av fullföljden har 150 000 kr främjat allmännyttiga ändamål och 50 000 kr icke allmännyttiga ändamål.

Eftersom mindre än 90 procent av främjandet avsett allmännyttiga ändamål har främjandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande avsett allmännyttiga ändamål. Verksamhetskravet är därmed inte uppfyllt.

Att det allmännyttiga främjandet överstiger avkastningen har här inte någon avgörande inverkan vid bedömningen eftersom verksamhetskravet omfattar allt främjande oavsett om det finansierats med avkastning eller på annat sätt.

Exempel 6: verksamhetskravet är inte uppfyllt

Stiftelsen F har haft 100 000 kr i avkastning. Stiftelsen har fullföljt genom att ge 100 000 kr i bidrag till stiftelsens egen allmännyttiga verksamhet. Bidraget har ännu inte utnyttjats. I övrigt har stiftelsen inte bedrivit någon ändamålsverksamhet under året.

En stiftelse kan inte lämna bidrag till sig själv. Bidraget får närmast ses som en intern bokföringstransaktion mellan egna verksamheter. Eftersom beloppet inte använts för vare sig egen ändamålsverksamhet eller använts för bidrag till annan har noll kr använts för fullföljt. Eftersom stiftelsen inte bedrivit någon ändamålsverksamhet under året är verksamhetskravet inte uppfyllt.

Exempel 7: verksamhetskravet är uppfyllt

Stiftelsen G har haft 0 kr i avkastning (år 2). Stiftelsen har närmast föregående beskattningsår (år 1) avsatt 100 000 kr för att användas i stiftelsens egen allmännyttiga verksamhet. Det avsatta beloppet har under året (år 2) använts i stiftelsens allmännyttiga ändamålsverksamhet. Någon annan ändamålsverksamhet har inte ägt rum under året (år 2).

Eftersom 100 procent av främjandet (år 2) har avsett allmännyttiga ändamål har främjandet (år 2) uteslutande eller så gott som uteslutande avsett allmännyttiga ändamål. Verksamhetskravet är därmed uppfyllt (år 2). Att främjandet omfattar mer än årets avkastning (år 2) inverkar inte på bedömningen av verksamhetskravet.

Bedömningsperiod

Bedömningen om verksamhetskravet är uppfyllt eller inte kan göras på antingen det innevarande beskattningsåret eller genom en flerårsbedömning (7 kap. 5 § IL).

Huvudregel: bedömning utifrån aktuellt beskattningsår

I första hand ska verksamhetskravet bedömas med ledning av förhållandena under det aktuella beskattningsåret. Om kravet på allmännyttig verksamhet uppfylls under detta enskilda år är det tillräckligt. Någon flerårsbedömning ska då inte göras.

Flerårsbedömning: bedömning utifrån en treårsperiod

Om verksamhetskravet inte har uppfyllts det aktuella beskattningsåret får man ta hänsyn till hur kravet sammantaget uppfyllts under tre år. I lagtexten anges att de år som kan omfattas är året före beskattningsåret, beskattningsåret samt det närmast följande beskattningsåret. Någon annan eller längre tidsperiod än så kan inte tillämpas (7 kap. 5 § andra stycket IL).

Innebörden av flerårsbedömningen är att det finns ett krav på att bristen det enskilda året måste läkas under den aktuella treårsperioden. Det innebär att en brist ett år måste läkas genom ett större främjande beskattningsåret före eller efter det aktuella beskattningsåret eller med hjälp av båda dessa beskattningsår (prop. 2013/14:1, del 1A, s. 311).

Att en flerårsbedömning är möjligt stämmer med vad som framkommer i äldre förarbetsuttalande (SOU 1939:47 s. 61–62) och också hur verksamhetskravet har tillämpats enligt tidigare lagstiftning.