Solcellsanläggningar på näringsfastighet

1 Sammanfattning

Solcellsanläggningar på näringsfastighet hänförs normalt till byggnad, men ska i vissa fall hänföras till inventarier.

Värdeminskningsavdrag och avdrag för utgifter för reparation och underhåll på solcellsanläggning medges enligt byggnads- respektive inventariereglerna. Försäljning av elektrisk ström från en sådan solcellsanläggning som behandlas i detta ställningstagande är intäkt av näringsverksamhet. Det senare gäller då även uttag av elektrisk ström för privat bruk.

2 Frågeställning

Ska solcellsanläggningar på näringsfastighet hänföras till byggnad eller inventarier?

Hur ska inkomstbeskattning ske?

3 Gällande rätt m.m.

2 kap. jordabalken (1970:994), JB, behandlar tillbehör till fastighet.

I 2 kap. 1 § JB anges bl.a. att till en fastighet hör byggnader, ledningar, stängsel och andra anläggningar som har anbragts inom fastigheten för stadigvarande bruk.

I 2 kap. 2 § JB anges bl.a. att till byggnad hör fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna.

I 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges bl.a. att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Innehav av näringsfastigheter räknas alltid som näringsverksamhet.

I 15 kap. 1 § IL anges bl.a. att ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt.

18 kap. IL behandlar inventarier.

I 18 kap. 1 § första stycket IL anges att bestämmelserna i detta kapitel gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Att byggnads- och markinventarier behandlas som inventarier framgår av 19 kap. 19 § och 20 kap. 15 §.

19 kap. IL behandlar byggnader i inkomstslaget näringsverksamhet.

I 19 kap. 10 § IL anges bl.a. att i anskaffningsvärdet för en byggnad som är avsedd för annat ändamål än bostadsändamål ska inte utgifter för byggnadsinventarier räknas in. Vad som menas med byggnadsinventarier framgår av 19-21 §§.

I 19 kap. 19 § IL anges att som byggnadsinventarier räknas sådana delar och tillbehör i en byggnad som är avsedda att direkt tjäna den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden. Hit räknas inte sådana anordningar som är nödvändiga för byggnadens allmänna användning. För byggnadsinventarier gäller vad som sägs om inventarier.

I 19 kap. 20 § IL anges bl.a. att om en ledning för elektrisk ström är avsedd för både en byggnads användning i näringsverksamheten och byggnadens allmänna användning, ska anskaffningsvärdet fördelas mellan byggnadsinventarier och byggnad i förhållande till den omfattning i vilken ledningen tillgodoser verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. En ledning hänförs i sin helhet till byggnadsinventarier, om anskaffningsvärdet till minst tre fjärdedelar kan anses avse näringsverksamheten. Om anskaffningsvärdet till minst tre fjärdedelar kan anses avse byggnadens allmänna användning, räknas ledningen i sin helhet till byggnaden.

I 19 kap. 21 § IL anges att en konstruktion för vilken ett byggnadsvärde fastställts vid fastighetstaxeringen hänförs till byggnadsinventarier, om konstruktionen helt eller delvis utgör en maskin eller ett redskap.

I 20 kap. 15 § IL anges bl.a. att som markinventarier räknas en markanläggning eller del av markanläggning som är avsedd att tillsammans med inventarier användas i den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten. För markinventarier gäller vad som sägs om inventarier.

I 20 kap. 16 § IL anges bl.a. att om en ledning för elektrisk ström är avsedd för både den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten och en byggnads allmänna användning, ska anskaffningsvärdet fördelas mellan markinventarier och byggnad i förhållande till den omfattning i vilken ledningen tillgodoser verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. En ledning hänförs i sin helhet till markinventarier, om anskaffningsvärdet till minst tre fjärdedelar kan anses avse näringsverksamheten. Om anskaffningsvärdet till minst tre fjärdedelar kan anses avse byggnadens allmänna användning, räknas ledningen i sin helhet till byggnaden.

I 22 kap. 7 § IL anges bl.a. att uttag av en tillgång eller en tjänst ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning).

45 kap. 3 och 4 §§ IL behandlar beräkningsenheten vid beräkning av kapitalvinst vid avyttring av fastigheter. I 45 kap. 3 § IL anges att kapitalvinsten ska beräknas särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. Omfattar en taxeringsenhet både en privatbostadsfastighet och en näringsfastighet, ska kapitalvinsten beräknas för dem var för sig. För fastigheter utomlands ska beräkningen göras med utgångspunkt i en motsvarande indelning av fastigheterna. I 45 kap. 4 § IL anges att om två eller flera taxeringsenheter tidigare under innehavet har ingått i samma taxeringsenhet, ska beräkningen göras som om de vid avyttringen fortfarande var en enda taxeringsenhet, om den skattskyldige begär det. I fråga om en taxeringsenhet som delvis har ingått i den tidigare taxeringsenheten, ska första meningen tillämpas om mer än 50 procent av enhetens taxeringsvärde vid avyttringen avser den del som har ingått i den tidigare taxeringsenheten.

I NJA 1985 s. 232 skulle en fliseldningsanläggning värma upp växthusen och övriga byggnader på fastigheten. Anläggningen var ägnad till stadigvarande bruk för byggnaderna och hänfördes till byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 § JB.

I NJA 1985 s. 365 utgjorde en siloanläggning, där silon var monterad på en gjuten bottenplatta, fastighetstillbehör enligt 2 kap. 1 § JB.

I NJA 1997 s. 699 har en parabolantenn, som var monterad på husväggen, ansetts utgöra byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 § JB.

I RÅ 1968 Fi 1009 installerades en centralvärmeanläggning i huvudbyggnaden. Pannrummet förlades till ett brygghus, som låg cirka 20 meter från huvudbyggnaden. En kulvert lades ned i marken mellan byggnaderna. Hela installationen hänfördes till huvudbyggnaden.

I RÅ 1982 Aa 135 installerades en ytjordvärmeanläggning, bestående av en värmepump och en markkollektor. Markkollektorn grävdes ned i marken. Samtliga kostnader hänfördes till byggnad.

I RÅ 1984 1:77 installerades en friliggande trekammarbrunn. Brunnen betjänade en byggnad på fastigheten. Kostnaden hänfördes till byggnad.

4 Bedömning

I solceller omvandlas ljuset till elektrisk ström. Solceller kan monteras på en byggnad genom infästning på befintligt tak eller vara hängda på väggen utanpå fasaden. De kan också vara integrerade i tak eller fasad eller placeras fristående på ett fundament på marken.

När det i det följande talas om var solcellsanläggningen är placerad avses i detta ställningstagande var solcellerna är placerade.

När civilrätten och skatterätten skiljer sig åt, har skatterätten företräde. Ställningstagandet är utformat på ett sådant sätt att, enligt Skatteverkets uppfattning, skattereglerna om kapitalvinst vid beräkningen ska ge ett rimligt resultat. Solcellsanläggningen ska därför i sin helhet anses tillhöra den beräkningsenhet där solcellerna är placerade.

Om anläggningen är placerad på en näringsfastighet hör den alltså, enligt Skatteverkets uppfattning, till näringsfastigheten. Någon bedömning av om de allmänna näringskriterierna, t.ex. vinstsyfte, är uppfyllda ska då inte göras eftersom innehav av näringsfastigheter alltid räknas som näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL.

4.1 Byggnad

Om anläggningen är placerad på en byggnad eller är integrerad i tak eller fasad räknas den, enligt Skatteverkets uppfattning, till den byggnaden (jfr NJA 1997 s. 699), om inte annat följer av vad som sägs nedan under detta avsnitt.

Rättsfallen ovan, i avsnitt 3, från Högsta förvaltningsdomstolen visar att en anläggning som betjänar en byggnad räknas till byggnaden fastän anläggningen helt eller delvis är belägen utanför byggnaden. En fristående solcellsanläggning på näringsfastigheten som betjänar en byggnad på näringsfastigheten räknas således till byggnaden. Med ”betjänar en byggnad” avses beträffande solceller, enligt Skatteverkets uppfattning, att syftet med anläggningen är att reducera kostnaderna för elektrisk ström i byggnaden. Om i ett sådant fall elektrisk ström matas ut på det externa elnätet och säljs har det ingen betydelse om all ström säljs eller om endast överskottet säljs. I båda fallen anser Skatteverket att syftet med anläggningen är att reducera kostnaderna för elektrisk ström i byggnaden. Kan en fristående solcellsanläggning anses betjäna mer än en byggnad hänförs den till de byggnader den betjänar (jfr NJA 1985 s. 232).

Det ska påpekas att angivna rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen samtliga avsåg jordbruksfastighet, dvs. skatterättsligt en och samma fastighet enligt då gällande rätt. Rättsfallen kan därför, enligt Skatteverkets uppfattning, inte tillämpas på en anläggning på en näringsfastighet som betjänar en byggnad på en privatbostadsfastighet. Anläggningen kan då inte hänföras till byggnaden på privatbostadsfastigheten. I ett sådant fall hänförs anläggningen till näringsfastigheten. Skulle rättsfallen tillämpas på ett sådant fall blir, enligt Skatteverkets uppfattning, kapitalvinstbeskattningen felaktig eftersom anläggningen placeras på en beräkningsenhet medan utgiften hänförs till en annan beräkningsenhet, se 45 kap. 3 och 4 §§ IL.

I RÅ 1968 Fi 1009 betjänade en anläggning i en byggnad en annan byggnad. Anläggningen hänfördes till den andra byggnaden. Betjänar en solcellsanläggning som är placerad på en byggnad flera byggnader hänförs den till de byggnader den betjänar (jfr NJA 1985 s. 232). En solcellsanläggning på en byggnad som endast betjänar annan anläggning (än byggnad) hänförs, enligt Skatteverkets uppfattning, till inventarier (se avsnitt 4.2).

Räknas inte solcellsanläggningen till byggnad räknas den som inventarier.

4.2 Inventarier

Om anläggningen i en byggnad direkt tjänar den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden är anläggningen byggnadsinventarier enligt 19 kap. 19 § IL. Anläggningen får då inte till någon del tjäna byggnadens allmänna användning, dvs. den elektriska ström som anläggningen genererar ska direkt och uteslutande användas för den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden. Med ”direkt” avses att elen förbrukas i samband med att den produceras eller lagras på batteri för senare förbrukning. Det ska observeras att en byggnad för bostadsändamål inte kan ha denna typ av byggnadsinventarier, jfr 19 kap. 10 § IL.

Har anläggningen fått ett byggnadsvärde vid fastighetstaxeringen är den i stället byggnadsinventarier enligt 19 kap. 21 § IL. Denna bestämmelse omfattar till skillnad mot bestämmelsen i 19 kap. 19 § IL även fastigheter för bostadsändamål.

Om anläggningen inte räknas till byggnad enligt vad som sägs ovan och inte omfattas av 19 kap. 19 eller 21 § IL men används i den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten, dvs. är placerad på näringsfastigheten, är anläggningen inventarier enligt 18 kap. IL. Är en sådan anläggning placerad fristående på ett fundament på marken räknas fundamentet till markinventarier enligt 20 kap. 15 § IL. Exempel på sådana inventarier är en fristående solcellsanläggning med fundament på näringsfastigheten (jfr NJA 1985 s. 365), som används som laddare för en elbil eller som producerar el som säljs ut till det externa elnätet, i båda fallen utan att anläggningen dessutom kan anses betjäna någon byggnad på näringsfastigheten.

4.3 Ledning för elektrisk ström

Ledning för elektrisk ström kan hänföras till byggnad, byggnadsinventarier och markinventarier enligt bestämmelserna i 19 kap. 20 § och 20 kap. 16 § IL.

4.4 Inkomstbeskattning

Med hänsyn till ovanstående anser Skatteverket att solcellsanläggningar på näringsfastighet normalt ska hänföras till byggnad, men ska i vissa fall hänföras till inventarier.

Värdeminskningsavdrag och avdrag för utgifter för reparation och underhåll på solcellsanläggning medges enligt byggnads- respektive inventariereglerna i 19 kap. respektive 18 kap. IL. Försäljning av elektrisk ström från en sådan solcellsanläggning som behandlas i detta ställningstagande är intäkt av näringsverksamhet enligt 15 kap. 1 § IL. Det senare gäller då även uttag av elektrisk ström för privat bruk enligt 22 kap. 7 § IL.